КОНСОЛИДАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ИНВЕСТИЦИЯХ В ДОЧЕРНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

Для составления КФО необходимо определить перечень предприятий, отчетность которых будет консолидироваться, и метод консолидации. Предприятие должно раскрыть в финансовой отчетности свое участие в дочерних предприятиях, в соглашениях о совместном предпринимательстве, в ассоциированных предприятиях и структурированных предприятиях, которые им не контролируются (неконсолидированные структурированные предприятия).

Различают следующие методы консолидации в зависимости от уровня контроля инвестора (контроль, совместный контроль, значительное влияние) над объектом инвестиций (табл. 2.3)¹:

• • полный;
• • долевой.

До 01.01.2013 использовался также пропорциональный метод консолидации.

Таблица 2.3

Особенности формирования КФО

і

Минфин России. Документы МСФО, http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/ mej_standart_fo/docs/, 2013.

Предприятие, которое составляет только отдельную финансовую отчетность, согласно МСФО (IFRS) 12 должно раскрыть для заинтересованных пользователей информацию об участии в неконсолидированных структурированных предприятиях. При этом раскрываются характер, назначение и деятельность, риски, связанные с участием в деятельности таких предприятий и источники финансирования их деятельности. Раскрываются события и обстоятельства, которые могут привести отчитывающееся предприятие к убыткам. Под структурированными предприятиями понимают предприятия, у которых голосующие или схожие права не являются доминирующими в принятии решения о том, кто контролирует это предприятие.

Рассмотрим основные особенности формирования КФО указанными методами:

Метод полной консолидации

Метод применяется для группы взаимосвязанных предприятий, состоящих из материнского предприятия и дочерних предприятий, образующих единую экономическую структуру в соответствии с МСФО (IFRS) 10 (в ред. поправок, утв. приказом Минфина России от 31.10.2012 № 143н). Инвестор в отношении объекта инвестиций имеет права, которые дают ему возможность управлять значимой деятельностью. В случае, когда деятельность объекта инвестиций оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций, то она считается значимой. К значимой деятельности относят: продажу и покупку товаров и услуг, управление финансовыми активами, право приобретать и отчуждать активы и др. Материнское предприятие должно представлять КФО, в которой оно консолидирует свои инвестиции в дочерние предприятия, во всех, кроме установленных в стандарте случаях, например, когда оно само является дочерним предприятием и др. Под КФО, согласно МСФО (IFRS) 10, в этом случае понимают финансовую отчетность группы, в которой капитал, доходы, расходы, активы, обязательства и денежные потоки средств материнского предприятия, объединенные с аналогичными статьями его дочерних предприятий, являются капиталом, доходами, расходами, обязательствами и денежными потоками единого субъекта экономической деятельности.

Покупатель (материнское предприятие) инвестирует средства и получает контроль над одним или большим числом предприятий путем его покупки (по методу приобретения) или в результате объединения бизнеса (слияния) (по методу приобретения), при котором контроль как до, так и после объединения осуществляется той же стороной (сторонами) над всеми объединяющимися предприятиями или бизнесами и он не является временным. Это проявляется в том, что материнское предприятие контролирует (управляет) финансовохозяйственной деятельностью дочернего предприятия, если владеет (на праве собственности) и контролирует, например, более пятидесяти процентов акций, имеющих право голоса, определяет его финансовую и хозяйственную политику, имеет право назначать и смещать членов органа (например, совета директоров), осуществляющего контроль над предприятием, и др. Согласно МСФО (IFRS) 3 объединение бизнеса может осуществляться различными способами: путем приобретения акций, чистых активов, принятия обязательств, путем приобретения долей участия в капитале и др. Это ведет к тому, что осуществляется реорганизация действующего или создается новое предприятие из числа объединяющихся предприятий и др. Консолидация проводится во всех случаях, когда возникает контроль над деятельностью, характерной для взаимоотношений между материнским и дочерним предприятиями. Материнское предприятие в случае приобретения голосующих акций дочернего предприятия, по сути, осуществляет покупку чистых активов (далее — ЧА) дочернего предприятия.

При составлении КФО считается, что на основе отчетности группы предприятий формируется отчетность единого предприятия. Из этого условия и возник термин «полная консолидация». Рассчитывается и отражается в КФО гудвил. Определяются неконтролирующие доли, которые в консолидированном Отчете о финансовом положении материнского предприятия отражаются в составе капитала и отдельно от капитала собственников материнского предприятия. Прибыль, убыток и каждая из составляющих прочего совокупного дохода относится на собственников материнского предприятия и неконтролирующие доли. Раскрывается финансовая информация по предприятиям, где доля неконтролирующих акционеров существенна.

При составлении КФО придерживаются ряда правил:

• • отчетность предприятий, по которой составляется КФО, должна быть составлена на единую дату. В противном случае дочернее предприятие составляет дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия. В случае если даты окончания отчетных периодов материнского и дочернего предприятия не совпадают, отчетность дочернего предприятия, используемая для составления КФО, корректируется. В ней отражаются значительные факты (события, операции) между этими двумя датами. В любом случае расхождение между датой окончания отчетного периода материнского и дочернего предприятия не должно превышать трех месяцев. Длительность отчетных периодов для материнского и дочернего предприятия и различие в датах их окончания должно быть постоянным каждый раз, когда составляется КФО;
• • отчетность предприятий группы составляется по единой учетной политике для аналогичных хозяйственных операций, а в противном случае отчетность подлежит корректировке;
• • результаты хозяйственных операций дочернего предприятия включаются в КФО начиная с даты его приобретения, то есть с даты установления над ним контроля;
• • с учетом ряда корректировок проводят объединение цифровых значений по статьям капитала, доходов, расходов, активов, обязательств и денежных потоков материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий. При этом, например, к значениям по статьям актива и пассива материнского предприятия полностью прибавляют все значения показателей по аналогичным статьям дочернего предприятия, вне зависимости от того, каким числом голосующих акций владеет материнская компания. То есть вне зависимости от доли других миноритариев в дочернем предприятии статьи отчетности дочерней компании включаются в КФО в полном объеме. Затем в соответствии с нижеуказанными пунктами проводится корректировка. Так, балансовая стоимость активов и обязательств в КФО должна отражаться по справедливой стоимости, а в противном случае должна быть проведена корректировка их значений (п. 18 МСФО (IFRS) 3). Кроме того, необходимо признать активы и обязательства в КФО, которые на дату покупки не были признаны у приобретаемого предприятия в его финансовой отчетности. Например, это возникает в случае, когда покупатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы (фирменный знак, патент, отношения с клиентами и др.), ранее разработанные самостоятельно приобретенным предприятием. Приобретенное предприятие не учитывало их как нематериальные активы в своей финансовой отчетности, потому что они были самостоятельно созданы этим предприятии, а понесенные при этом затраты признавались расходами (п. 13 МСФО (IFRS) 3);
• • производят исключение (элиминирование) балансовой стоимости инвестиций, которое осуществило материнское предприятие в свои дочерние предприятия. Исключаются из капитала дочерних предприятий доли материнского предприятия;
• • исключают внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы. Полностью исключаются прибыль или убытки, имевшие место в результате проведения внутригрупповых операций и признанные в составе запасов и основных средства;
• • рассчитывают чистые активы дочернего предприятия, которые должны быть оценены по справедливой стоимости;
• • рассчитывают гудвил и проверяют его на обесценение. Согласно нормам МСФО (1А5) 36 «Обесценение активов» гудвил с 2013 года подлежит проверке на обесценение, а ранее проводилась амортизация гудвила;
• • рассчитывают прибыль группы;
• • рассчитывают неконтролирующую долю и представляют ее в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия и др.

Рассмотрим случай составления консолидированного Отчета о финансовом положении на дату приобретения, когда дата приобретения контроля предприятия «А» над предприятием «Б» совпадает с датой составления отчетности. Предприятие «А» приобрело контроль над предприятием «Б» путем приобретения 70% голосующих акций. То есть приобретена только часть чистых активов предприятия, что требует расчета неконтролирующей доли. Отчетность предприятий представлена в табл. 2.4. Стоимость инвестиций предприятия «А» в предприятие «Б» составляет 300 тыс. руб. Балансовая стоимость активов и обязательств дочернего предприятия соответствует их справедливой стоимости, за исключением стоимости земельного участка, которая отражена в сумме 90 тыс. руб., а должна быть отражена в сумме большей на 40 тыс. руб. Кроме того, в отчетности дочернего предприятия не была признана стоимость самостоятельно разработанного фирменного знака, справедливая стоимость, которого составляет 90 тыс. руб. Внутригрупповые активы и обязательства отсутствуют. Составим консолидированный Отчет о финансовом положении по указанным исходным данным.

Гудвил рассчитывается как разница между инвестициями в дочернее предприятие и стоимостью ЧА. Стоимость ЧА равна разнице между справедливой стоимостью активов приобретенного (дочернего) предприятия и справедливой стоимостью его обязательств. Кроме того, при расчете стоимости ЧА учитываются суммы, принадлежащие материнскому предприятию пропорционально его доле в стоимости фирменного знака (63 тыс. руб.) и в стоимости земельного участка (28 тыс. руб.). При составлении консолидированного Отчета о финансовом положении исключаются инвестиции материнского предприятия в размере 300 тыс. руб. в дочернее предприятие. Сумма акционерного капитала и нераспределенной прибыли дочернего предприятия из консолидированного Отчета также исключается. В капитале дочерней компании 30% принадлежала миноритариям, и эту величину в сумме 70,8 тыс. руб. (63,3 тыс. руб. + 7,5 тыс. руб.) отражаем в составе неконтролирующей доли консолидированного Отчета. В величину этой неконтролирующей доли входит также часть стоимости признанного фирменного знака в сумме 27 тыс. руб. и справедливой стоимости земельного участка в сумме 12 тыс. руб.

Исходные данные и консолидированный Отчет о финансовом положении,

тыс. руб.

Рассмотрим случай составления, например компанией, консолидированного Отчета о финансовом положении, когда имеется временной интервал между датой приобретения контроля над дочерней организацией и датой составления отчетности. Предприятие «А» приобрело контроль над предприятием «Б» 01.01.2011 путем приобретения 65% голосующих акций предприятия «Б» за 500 тыс. руб. Нераспределенная прибыль предприятия «Б» на дату приобретения контроля над ним составляла 30 тыс. руб. На дату получения контроля справедливая стоимость запасов предприятия «Б» была больше балансовой стоимости на 12 тыс. руб. Эти запасы на дату составления КФО были реализованы другим предприятиям (не предприятию «А»), КФО составляется на отчетную дату — 31.12.2013 (табл. 2.5).

На дату составления КФО кредиторская задолженность предприятия «А» включает задолженность предприятия «Б» в сумме 10 тыс. руб. Гудвил компании «Б» обесценился за истекший период на 13,95 тыс. руб.

Таблица 2.5

Отчет о финансовом положении предприятия «А» и «Б» на 31.12.2013, тыс. руб.

Рассчитаем необходимые показатели для составления КФО.

I. Расчет гудвила

• 1. Себестоимость инвестиций на дату приобретения предприятия «Б» равна 500 тыс. руб.
• 2. Справедливая стоимость ЧА предприятия «Б» на дату приобретения контроля над ним была равна:

Акционерный капитал: 100 тыс. руб.

Плюс эмиссионный доход: 15 тыс. руб.

Плюс нераспределенная прибыль на дату приобретения контроля: 30 тыс. руб.

Плюс Превышение справедливой стоимости запасов над их балансовой стоимостью: 12 тыс. руб.

Равно 157 тыс. руб.

• 3. Доля предприятия «А» в справедливой стоимости ЧА предприятия «Б» на дату приобретения контроля:
• 157 тыс. руб. х 65% = 102,05 тыс. руб.
• 4. Гудвил на дату приобретения контроля:
• 500 тыс. руб. — 102,05 тыс. руб. = 397,95 тыс. руб.
• 5. Гудвил на отчетную дату с учетом обесценения:
• 397,95 тыс. руб. — 13,95 тыс. руб. = 384 тыс. руб.

II. Расчет неконтролирующей доли участия

Справедливая стоимость ЧА предприятия «Б» на дату составления КФО

Акционерный капитал: 100 тыс. руб.

Плюс эмиссионный доход: 15 тыс. руб.

Плюс нераспределенная прибыль:

40 тыс. руб. - 12 тыс. руб. = 28 тыс. руб.

Нераспределенную прибыль предприятия «Б» на отчетную дату в 40 тыс. руб. уменьшаем на сумму превышения справедливой стоимости запасов — 12 тыс. руб.

Плюс превышение справедливой стоимости запасов над их балансовой стоимостью: 12 тыс. руб.

Равно 155 тыс. руб.

Неконтролирующая доля участия на отчетную дату:

155 тыс. руб. х 35% = 54,25 тыс. руб.

III. Расчет нераспределенной прибыли группы на отчетную дату

Нераспределенная прибыль предприятия «А»: 2500 тыс. руб.

Минус обесценение гудвила: 13,95 тыс. руб.

Минус доля предприятия «А» в уменьшении нераспределенной прибыли предприятия«Б»:

(30 тыс. руб. - 28 тыс. руб.) х 65% = 1,3 тыс. руб.

Равно 2484,75 тыс. руб.

IV. Остатки по внутригрупповым расчетам: сумма 10 тыс. руб. из дебиторской и кредиторской задолженности предприятий исключается.

Сумма 15 тыс. руб. в виде эмиссионного дохода, образовавшегося в результате размещения акций дочерней компании в материнской компании, из расчета исключается.

Тогда консолидированный Отчет о финансовом положении группы на 31.12.2013 будет иметь вид (табл. 2.6):

Таблица 2.6

Исходные данные и консолидированный Отчет о финансовом положении,

тыс. руб.

Из табл. 2.6 можно видеть, что неконтролирующая доля выделена отдельной строкой, а нераспределенная прибыль не является суммой нераспределенной прибыли двух предприятий.