ВОЗНИКНОВЕНИЕ ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И УПРАВЛЕНИЕ ИМИ

Хозяйственная деятельность ряда предприятий связана с разведкой, разработкой, добычей, переработкой и реализацией полезных ископаемых. Предоставление прав на инвестиции в освоение и переработку природных ресурсов государство связывает с обязанностью предприятий (нефтегазовых, горнорудных, строительных и др.) разрабатывать безотходные технологии, проводить рекультивацию земель, защищать естественные водоемы от сточных вод и проводить иные мероприятия, связанные с восстановлением природных ресурсов.

Одним из условий приобретения или строительства объекта основных средств является обязанность предприятия в период действия и/или по окончании его эксплуатации или при ликвидации объекта провести ряд работ, предусмотренных при выдаче лицензий, в соответствии с законодательством об охране окружающей среды, о пользовании недрами и др. К числу таких работ относятся, например, работы по радиологическому контролю за состоянием воздушной и водной среды, мероприятия, связанные с восстановлением лесов, утилизацией отходов и др. Ликвидационные обязательства возникают для таких групп основных средств, как карьеры, скважины, трубопроводы, линии электропередачи и др.

При формировании стоимости потенциально опасных для окружающей среды объектов в ее сумму может быть включена величина обязательства, определяемого затратами по восстановлению экологической среды, об исполнении судебных решений по возмещению ущерба и др. Указанная обязанность приобретает форму обязательства. По одним обязательствам, например при выводе объекта из эксплуатации или в случае его ликвидации, наличие обязательства определяется фактом существования объекта и известна его сумма и сроки погашения. По другим — точная сумма обязательства и срок его исполнения неизвестны, например, срок истощения запасов угольного карьера.

Величина обязательств, сумма которых точно известна, определяется договором, контрактом или иным документом. Однако существуют обязательства, размер которых точно неизвестен и их сумма определяется приближенно или может быть определена при наступлении определенных событий. Такие обязательства относят к оценочным, или условным. Их определение содержится в стандарте МСФО (М5) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также регулируются ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н в ред. от 27.04.2012 (далее — ПБУ 8/2010). Стандарт МСФО {1А5) 37 определил, что обязательство возникает из прошлых событий, и его урегулирование, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов с предприятия.

Оценочные обязательства возникают также в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности предприятия на основании программы, предусматривающей изменение вида деятельности, объемов и способов ведения хозяйственных операций и др. Признание обязательства связывают с его существенностью, что определяется наличием утвержденного плана реструктуризации и сроков проведения мероприятий, оценки предстоящих расходов, размера компенсации работникам, подпадающим под сокращение, и др. Управление оценочными и условными обязательствами заключается, с одной стороны, в оценке экономической эффективности предполагаемого к реализации проекта и в формировании обоснованного управленческого решения о целесообразности его реализации, а с другой — в определении и уменьшении его величины, сроков погашения и в снижении возможных потерь.

По каждому оценочному обязательству (по однородным группам обязательств) в отчетности предприятия должна быть, в случае его существенности, раскрыта информация о характере, величине (диапазоне) обязательства на начало и конец отчетного периода, сумме обязательства, признанной в отчетном периоде, изменении его размера в связи с ростом его приведенной стоимости (проценты) и др.

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010, обязательство с неопределенной величиной и/или сроком исполнения считается оценочным. Оно возникает, например, из нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров, действий организации в прошлом, ведущих к возникновению у других лиц обоснованных ожиданий, что организация выполнит свои обязанности. Оценочное обязательство признается при одновременном выполнении ряда условий: исполнения обязательства избежать нельзя, и наиболее вероятным является то, что обязанность существует; исполнение обязательства ведет к уменьшению экономических выгод; обязательство может быть обоснованно оценено. В случае признания оценочного обязательства его величина может относиться на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость актива. В финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочные обязательства могут быть отражены по стр. 1430 и 1540 бухгалтерского баланса — в зависимости от срока их погашения.

Например, нельзя сформировать оценочное обязательство под будущий ремонт основных фондов, поскольку из прошлых событий не возникает обязанности делать ремонт, даже если это предусмотрено законодательно. Но при этом предприятие должно признать оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафным санкциям, если выполняются предусмотренные для его признания условия.

Условное обязательство возникает в результате прошлых событий хозяйственной деятельности предприятия и когда появление у предприятия обязательства на отчетную дату зависит от того, наступит или нет одно или несколько будущих неопределенных событий, которые не контролируются организацией. Существующее на отчетную дату оценочное обязательство, по которому не выполняются вышеуказанные условия, считается условным. Оценочное обязательство раскрывается в пояснениях к отчетности.

Величина оценочного обязательства устанавливается предприятием на основе фактов хозяйственной деятельности, предыдущего опыта, а также мнений экспертов. В том случае, когда величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то за величину оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (п. 17 ПБУ 8/2010).

Например, предприятие является ответчиком в судебном разбирательстве. Оценка оценочного обязательства проводится на основании мнений экспертов, которые считают, что предприятие проиграет судебный спор. При этом сумма потерь может составить 500 тыс. руб. с вероятностью 80% или 800 тыс. руб. с учетом упущенной выгоды истца с вероятностью 20%. Величина оценочного обязательства О_оц рассчитывается по формуле (4.1):

• 0_оц = 5>«, (4.1)
• 1=1

где ЛУ, /V — соответственно значение показателя / и вероятность его

наступления; / — число показателей.

О_оц = 500 тыс. руб. • 0,80 + 800 тыс. руб. • 0,20 = 560 тыс. руб.

Ожидаемый срок исполнения такого оценочного обязательства не превысит 12 месяцев; оценочное обязательство признается в сумме 560 тыс. руб.

В случае, если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего Х_т-_т значений интервала (п. 17 ПБУ 8/2010).

Например, эксперты считают, что предприятие проиграет судебное разбирательство, и сумма потерь будет находиться в диапазоне от 600 тыс. руб. до 900 тыс. руб., причем вероятность возникновения этих сумм потерь равновеликая. Срок исполнения оценочного обязательства составит не более 12 месяцев. Тогда величина оценочного обязательства О_оц рассчитывается по формуле (4.2):

(4.2)

О_оц = (600 тыс. руб. + 900 тыс. руб.) / 2 = 750 тыс. руб.

Оценочное обязательство признается в сумме 750 тыс. руб.

Поскольку период исполнения обязательств может быть большим, то стоимость обязательства должна переоцениваться в связи с изменением временной стоимости денежных средств. С этой целью используется метод дисконтирования, являющийся элементом определения и управления величиной обязательства.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства более 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, который предприятие установило в своей учетной политике, то согласно п. 20 ПБУ 8/2010 такое обязательство оценивается по стоимости в результате дисконтирования его величины. Ставка дисконтирования должна отражать существующие условия на финансовом рынке, а также присущие этому обязательству риски. Таким образом, сумма обязательства будет измеряться как текущая стоимость всех будущих выплат денежных средств, дисконтированных по ставке, учитывающей риск. Согласно МСФО, при существенном влиянии временной стоимости денег сумма оценочного обязательства также подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. Стандарт МСФО (/АБ) 37 и ПБУ 8/2010 основываются на этом положении.

Коэффициент дисконтирования К рассчитывается по формуле

• (4.3)
• *,= 1/(1+ #•)«,

где г — ставка дисконтирования; п — период дисконтирования в го

дах.

Таким образом, оценочное обязательство рассчитывается по приведенной стоимости, и в каждый последующий отчетный период его величина увеличивается на сумму процентов.

Например, предприятие установило срок гарантии 2 года на работу по монтажу натяжного потолка. Анализ, проведенный предприятием, показал, что за прошедшие три года недостатки устранялись в 24% случаев. При этом были понесены фактические расходы на ремонт в сумме 7% стоимости договора в 10% случаев и в сумме 5% стоимости договора в 14% случаях. Формируется оценочное обязательство на конец 2012 г. и определяется его величина на срок погашения — 2 года. За 2011 и 2012 гг. были выполнены работы по договорам на сумму 10 млн руб.

Оценочное обязательство в связи с возможными расходами на ремонт составляет:

О_оц= 10 000 тыс. руб. х (7% х 0,01 + 5% х 0,14) = 140 тыс. руб.

Срок погашения О_оц составляет 2 года. Ставка дисконтирования принята предприятием в размере г = 15%. Тогда коэффициент дисконтирования Лд равен:

К_л = 1 /(1 + 0,15)² = 0,75614.

Приведенная стоимость О_оц предприятия, отражаемая в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности по отчетным периодам, равна:

• на 31 декабря 2012 г.:

О_оц= 140,00 тыс. руб. х 0,75614 ~ 105,86 тыс. руб.;

• на 31 декабря 2013 г. с учетом возможных расходов на ремонт:

О_оц = 105,86 тыс. руб. + 105,86 тыс. руб. х 0,15 = 121,74 тыс. руб.;

• на 31 декабря 2014 г. с учетом возможных расходов на ремонт:

О_оц = 121,74 тыс. руб. + 121,74 х 0,15 ~ 140,00 тыс. руб.

Оценочные обязательства могут возникать и по учету вознаграждений работникам (затрат на труд). Такие обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Например, они возникает, когда затраты на труд работников принимаются в денежном выражении в сумме кредиторской задолженности. Если срок погашения обязательства по вознаграждению за труд превышает 12 месяцев после отчетного периода признания затрат, то такое обязательство оценивается по стоимости с учетом дисконтирования его величины. Иными словами, стоимость обязательства приводится к его стоимости на рассматриваемую дату. В сумму оценочного обязательства включаются отчисления на социальные нужды. В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. При их отсутствии — эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к ценным бумагам (включая облигации) относятся ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам. Подобная норма содержится в проекте ПБУ Минфина

России «Учет вознаграждения работникам», размещенном на сайте министерства¹.

Рассмотрим пример. На дату расторжения трудового договора с работником долг предприятия перед ним составляет 300 тыс. руб., который оно должно погасить через 2 года. В качестве ставки дисконтирования принята эффективная доходность ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, которая составляет 15%. Предприятие может за счет этих средств получить дополнительный доход, вложив их в приобретение ценных бумаг сроком на 2 года.

Эта сумма через 1 год составит: 300 тыс. руб. х (1 + 0,15) = = 345 тыс. руб.

По окончании второго года будет равна: 345 тыс. руб. х (1 + 0,15) = = 396,75 тыс. руб.

Коэффициент дисконтирования К_л равен: К_д = 396,75 тыс. руб. / 300 тыс. руб. = 1,3225.

Тогда величина оценочного обязательства с учетом приведения затрат к настоящему времени будет равна: 300 тыс. руб. / 1,3225 = = 226,843 тыс. руб.

Величина оценочного обязательства может определяться по дисконтированной (приведенной) стоимости, если эффект от изменения стоимости денег будет существенным. Расчет дисконтированной стоимости оценочного обязательства проводится путем умножения суммы обязательства, подлежащего погашению, на коэффициент дисконтирования. Шаг дисконтирования может исчисляться и в годах, и в месяцах. Изменение размера оценочного обязательства в связи с увеличением его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (по мере приближения срока погашения) отражается, как прочий расход предприятия. При проведении расчетов по оценочным обязательствам в учете организации отражается сумма расходов предприятия, связанных с выполнением этих обязательств, и остаток кредиторской задолженности. Величина оценочного обязательства (дисконтированной стоимости) отражается по стр. 1430 бухгалтерского баланса, если срок их исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты, или по стр. 1540 бухгалтерского баланса, когда срок их исполнения менее 12 месяцев после отчетной даты.

Например, предприятие рассчитывает оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря 2013 г. Сумма обязательства к погашению равна 800 тыс. руб. Срок погашения составляет 3 года при ставке дисконтирования, равной 10%. Тогда в течение срока оценочного

Минфин России. ПБУ «Учет вознаграждения работникам». См.: http:// www. minfin. ru/common/i mg/up loaded/lib гагу/20 l l /07/P B U_ Voznagrazhdeniya_rabotnikam.pdf, 2013.

обязательства в финансовой отчетности предприятия будут отражены следующие суммы (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Расчет приведенной стоимости оценочного обязательства, руб.

Суммы приведенной стоимости обязательства 601 051,84 руб. и 661 157,02 руб. будут показаны по строке 1430 бухгалтерского баланса, а 727 272,72 руб. — по строке 1540.

Вопросы для самоконтроля

• 1. Опишите гражданско-правовой и бухгалтерский подходы к определению обязательства.
• 2. Приведите классификацию обязательств.
• 3. Перечислите основания, по которым возникают обязательства.
• 4. Назовите способы обеспечения обязательств.
• 5. В чем отличие оценочного обязательства от условного?
• 6. В чем отличие солидарной ответственности по обязательствам от субсидиарной?
• 7. В чем отличие накопительного счета от счета эскроу?
• 8. Для каких целей открывается совместный счет?
• 9. При каких условиях закрывается накопительный счет?
• 10. Об открытии (закрытии) каких счетов предприятие обязано сообщать в налоговый орган?
• 11. Каков порядок расчета оценочного обязательства?

Резерв — горчичное зерно изобилия.

К. Мадей