КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ И СУР-АНАЛИЗ

КЛАССИФИКАЦИЯ И ВЗАИМОСВЯЗЬ ЗАТРАТ, РАСХОДОВ И ИЗДЕРЖЕК

В процессе анализа финансового состояния предприятия финансовый менеджер оперирует понятием «затраты», в то время как бухгалтер использует термин «расходы». В отечественной и зарубежной практике специалисты нередко применяют также термин «издержки». Финансовый менеджер анализирует маржинальную и операционную прибыль, в то время как бухгалтер отражает в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и т.д. Отсутствие в нормативно-правовых актах указаний о взаимной связи указанных терминов усложняет принятие управленческих решений.

Информация о затратах является важной частью информационного обеспечения финансового менеджера при принятии управленческих решений по вопросам определения номенклатуры выпускаемой продукции, цены закупки сырья и материалов, цены продажи товара, определения минимального размера партии производства продукции, разработки мероприятий, направленных на снижение себестоимости выпускаемой продукции и управление прибылью. Все это требует создания эффективной системы планирования, контроля и управления затратами на предприятии. Первым шагом в этом направлении является установление возникающих затрат, их классификация, определение взаимосвязи между затратами, расходами и издержками при анализе операций, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и выборе метода формирования себестоимости продукции.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в редакции приказа Минфина России от 08.11.2010 № 142н имеется раздел III — «Затраты на производство». Затраты, которые предприятие несет при ведении финансово-хозяйственной деятельности можно разделить на две группы: разрешенные и не разрешенные законодательством. Разрешенные затраты являются экономически оправданными и направлены на получение дохода. Эти затраты, соответствующие законодательству о бухгалтерском учете, а также подтвержденные документально, признаются расходами и отражаются в бухгалтерском учете. Другая часть затрат, понесенных предприятием и также необходимых для ведения деятельности, расходами в бухгалтерском учете не признается. Такими затратами согласно п. 3 ПБУ 10/99 (в ред. приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н) являются, например, вклады в уставный капитал, погашение кредита и займа. Часть затрат, осуществленных предприятием в отчетном периоде, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, но относящихся к следующим отчетным периодам, отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Не разрешенные в бухгалтерском учете затраты связаны с нарушением действующего законодательства и отражают такие уродливые явления в жизни, как «взятки», «откаты», «серые схемы» оплаты труда, побуждение контрагента к принятию выгодных и/или быстрых для данного предприятия решений и др. В таких случаях предприятие организует ведение «корпоративного» учета, и в целях подтверждения факта проведения платежей и расходования средств такие затраты учитываются, а в бухгалтерском учете (финансовом, управленческом) не отражаются. Фактически такие затраты покрываются за счет чистой прибыли предприятия, ухудшая результаты деятельности. Таким образом, понятие «затраты» более широкое, чем понятие «расходы».

В условиях отсутствия в нормативно-правовых актах определения понятия «затраты» в экономической науке и практике сложилось их определение — стоимостная оценка финансовых, материальных, трудовых и иных ресурсов, израсходованных в процессе финансово-хозяйственной деятельности и разрешенных законодательством. Затраты влекут за собой расчеты с контрагентами, появление дебиторской и кредиторской задолженности.

Затраты, разрешенные законодательством, классифицируют по следующим признакам:

  • • по степени охвата объекта:
    • а) затраты предприятия — все разрешенные законодательством затраты, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью, включая затраты на создание, приобретение и поступление МПЗ, производство продукции, выполнение работ и оказание услуг по ДОговорам с юридическими и физическими лицами, привлечение трудовых ресурсов, содержание объектов обслуживающих хозяйств, включая затраты, которые финансируются за счет прибыли и других источников финансирования и др.;
    • б) затраты на производство — часть затрат предприятия, которые непосредственно направлены на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный период времени. Из изложенного следует, что содержание понятия «затраты предприятия» шире понятия «затраты на производство»;
  • • по целесообразности их несения:
    • а) затраты производительные — планируемые и необходимые затраты, соотносимые с доходами, в результате несения которых при наличии ресурсосберегающих технологий и эффективной организации производства создается продукция установленного качества;
    • б) затраты непроизводительные — понесенные предприятием в связи с неудовлетворительной организацией работы, а также затраты, которые не сопровождаются выпуском продукции (работ, услуг). К ним относятся потери от брака и от простоев, оплата сверхурочных работ, недостачи, а также потери от порчи материальных ценностей, уплаченные пени, штрафы, неустойки и др.;
  • • по экономическому содержанию:
    • а) затраты производственные — затраты, которые непосредственно связаны с выпуском (производством) продукции, выполнением работ, оказанием услуг; они формируют их производственную себестоимост ь;
    • б) затраты на развитие — связанные с увеличением основного и оборотного капитала;
    • в) затраты непроизводственные — затраты, направленные на поддержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, культурно-просветительского характера, находящихся на балансе предприятия и других, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия. Такие затраты отражаются на сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина России от 08.11.2010 № 142н). Таким образом, затраты предприятия могут включать: затраты на производство, непроизводительные и непроизводственные затраты. В общем случае размер затрат предприятия больше, чем каждая из составляющих;
  • • по отражению в плане:
    • а) затраты планируемые — рассчитываются в соответствии с запланированным объемом производства продукции (работ, услуг) и действующими сметами, лимитами, нормативами и включаются в плановую себестоимость продукции (работ, услуг);
    • б) затраты не планируемые — не входят в ранее составленный план, возникают в процессе деятельности предприятия и учитываются при формировании фактической себестоимости продукции (работ, услуг);
  • • по значимости при принятии управленческих решений:
    • а) затраты релевантные — затраты, которые становятся существенными и изменяются при принятии управленческих решений;
    • б) затраты нерелевантные — затраты, не являющиеся существенными и которые не учитываются при принятии управленческих решений или на размер которых принимаемое решение влияния не оказывает. Например, при выборе варианта отправки работника в командировку на поезде или на личном автомобиле предприятие учитывает, что затраты на бензин при отправке поездом будут нерелевантными, а при отправке на личном транспорте — релевантными, поскольку предприятие оплачивает работнику стоимость бензина;
  • • по отношению к анализируемому периоду:
    • а) затраты истекшего периода — это затраты, которые понесены, признаваемые расходами и полностью учитываемые при формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Например, приобретенные и израсходованные в производстве МПЗ, расходы по оплате труда и др.;
    • б) затраты отложенные — затраты, понесенные в истекшем периоде, но не признаваемые или частично признаваемые в качестве расходов отчетного периода (расходы на НИОКР, расходы на освоение природных ресурсов, арендная плата, уплаченная авансом, и др.). Данные затраты подлежат включению в состав расходов в следующих отчетных периодах. Например, расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно — в течение всего года — согласно ст. 262 НК РФ;
    • в) затраты зарезервированные — затраты, которые не понесены в истекшем периоде, но включены в план производства продукции (работ, услуг) будущего периода. Например, затраты в порядке расчетов денежными средствами обеспечат реализацию инвестиционных проектов, выплату премий и др.;
  • • по возможности управления:
    • а) затраты управляемые — затраты, установление, изменение и управление которыми может быть осуществлено по местам возникновения затрат и центрам ответственности на предприятии. Такими затратами являются нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, величина реинвестирования прибыли, номенклатура, объем и цена продажи и др. Например, мастер цеха несет ответственность за расходование сырья на участке, и эти затраты являются контролируемыми и управляемыми. Однако рост затрат на конкретном участке вследствие изменения цен на закупаемые материалы неподконтрольны ему и им не управляются. Другим примером управляемых затрат является работа кадровой службы, которая осуществляет набор работников, а значит, может управлять затратами на оплату труда. Эта ситуация позволяет составлять отчет о затратах по местам учета затрат и центрам формирования ответственности с разбивкой на управляемые и неуправляемые;
    • б) затраты неуправляемые — затраты, которые не могут управляться центрами ответственности предприятия и вызванные, как правило, внешними воздействующими факторами. К ним относятся, например, затраты, связанные с уплатой суммы налогов и сборов, процентов по кредитам, а также возникающие вследствие форс-мажорных ситуаций (ликвидация последствий пожаров, стихийных бедствий и др.);
  • • по возможности контролирования:
    • а) затраты контролируемые — затраты, которые могут контролироваться на данном уровне ответственности на основании имеющихся смет и бюджетов;
    • б) затраты неконтролируемые — затраты, которые не могут быть проконтролированы и не зависят от учета затрат по местам их возникновения и центров ответственности предприятия;
  • • по участию в производственном процессе:
    • а) затраты производственные — затраты, признанные расходами и связанные с изготовлением товарной продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их себестоимость;
    • б) затраты коммерческие — затраты, признанные расходами и связанные с реализацией продукции покупателю (расходы на продажу);
  • • по отношению к выпуску дополнительной продукции:
    • а) затраты маржинальные (предельные) — дополнительные затраты в расчете на выпуск дополнительной единицы продукции;
    • б) затраты инкрементные (приростные, дополнительные, дифференцированные) — дополнительные затраты, возникающие в процессе производства и продажи дополнительной партии продукции. Дополнительные доходы и изменившиеся затраты являются приростными доходами и затратами на всю дополнительную партию. Маржинальные и инкрементные затраты являются релевантными затратами, как результат принятого управленческого решения.

Например, предприятие в текущем периоде (отчетном году) выпустило и реализовало партию продукции в количестве 800 ед. по цене 0,5 тыс. руб./ед. при сложившейся структуре затрат, представленных в табл. 5.1. В прогнозном периоде (следующем году) планируется организовать продажу дополнительной партии продукции в новом регионе в количестве 100 ед. по той же цене. При этом ожидается, что затраты на материалы, оплату труда и перевозку товара для дополнительной партии соответственно составят 10, 5 и 15% затрат текущего периода на партию продукции. Определим размер прибыли от продаж в прогнозном периоде при реализации дополнительной партии продукции. Результаты расчета представлены в табл. 9.1.

Таблица 9.1

Анализ инкрементных доходов и расходов прогнозного периода

Показатели

Текущий период, тыс. руб.

Прогнозный период, тыс. руб.

Выручка

800x0,5 = 400

Приростные доходы

100x0,5 = 50

Затраты:

- на материалы

200

200 x 10% = 20

- на оплату труда

90

90 х 5% = 4,5

- на перевозку товара

60

60x15% - 9

Итого затрат

350

33,5

Прибыль (убыток) от продаж

400-350 = 50

50-33,5 = 16,5

Результаты свидетельствуют о том, что инкрементные доходы и расходы прогнозного периода составят соответственно 50 тыс. и 33,5 тыс. руб., а инкрементная прибыль от продаж — 16,5 тыс. руб.;

  • • по отношению к управленческому решению:
    • а) затраты безвозвратные — затраты прошлого периода, понесенные предприятием при приобретении ресурсов на основании ранее принятого управленческого решения, потребности в которых более нет. Величина затрат не может быть изменена в будущем, они не являются ликвидными и не могут быть направлены на другие цели. Например, на балансе предприятия находятся полуфабрикаты, затраты на приобретение которых составили 300 тыс. руб. Они были приобретены ранее на основании управленческого решения для выполнения работ по договору. Больше заказов на данную продукцию не будет, продать полуфабрикаты не представляется возможным, поэтому указанные затраты являются безвозвратными;
    • б) затраты, не принимаемые в расчет, — затраты, которые при принятии управленческого решения не учитываются, поскольку в сравниваемых альтернативных вариантах они одинаковы. Например, когда затраты по контролю качества продукции в магазине, расположенном на одной территории с предприятием-изготовителем и в магазине, расположенном вдали от предприятия, являются одинаковыми. Это означает, что при принятии решения о месте продажи эти затраты в расчет могут не приниматься;
    • в) затраты вмененные (альтернативные) — затраты, которые могут учитываться предприятием при принятии управленческого решения, но которых в будущем может и не быть. Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или более не актуальна вследствие принятия альтернативного варианта действий. Их могут рассчитывать при рассмотрении альтернативных вариантов в условиях ограниченности используемых ресурсов. В противном случае вмененных затрат не будет. Для выпуска дополнительной единицы одного вида продукции приходится пожертвовать выпуском продукции других видов, что свидетельствует об упущенных возможностях (упущенной выгоде). Например, предприятие выпускает продукцию «А», а ему предложили изготовить продукцию «Б», переменные затраты на выпуск которой составляют 100 тыс. руб. Сделать это возможно только при условии сокращения выпуска продукции «А», что приведет к непоступлению выручки на сумму 200 тыс. руб. Тогда сумма в 200 тыс. руб., являющаяся упущенной выгодой, и определяет в этой же сумме вмененные затраты. При заключении договора на выпуск продукции «Б» необходимо предусмотреть, чтобы выручка была больше суммы затрат в 300 тыс. руб., состоящих из дополнительных переменных затрат в сумме 100 тыс. руб. и вмененных затрат в сумме 200 тыс. руб.;
  • • по периодичности возникновения:
    • а) затраты текущие (постоянные) — затраты, осуществляемые неоднократно в течение анализируемого периода и от одного производственного цикла к другому;
    • б) затраты периодические (единовременные) — затраты, осуществляемые редко и связанные с пуском нового производства, освоением новой продукции, ремонтными работами и др.;
  • • по составу:
    • а) затраты одноэлементные — затраты, которые включают один элемент и не разделяются на составляющие. Например, затраты на сырье, сумма амортизации и др.;
    • б) затраты комплексные — затраты, состоящие из нескольких элементов и которые могут быть разделены на составляющие. Например, общецеховые и общезаводские затраты могут быть разделены на затраты на оплату труда, консультационные услуги и др.;
  • • по отношению к выпускаемому продукту:
    • а) затраты на создание готового продукта — затраты, включенные в себестоимость готовой продукции (работ, услуг);
    • б) затраты в незавершенном производстве (НЗП) — затраты по выпуску продукции, находящейся в частичной готовности согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что не проведены все операции обработки (изготовления) продукции, предусмотренные технологическим процессом, включая этап испытаний и приемку продукции отделом технического контроля. В состав затрат НЭП включаются затраты по законченной, но не принятой заказчиком продукции. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЭП при условии, что они уже подверглись обработке;
  • • по местам возникновения — затраты, группируемые по центрам ответственности (по бригадам, участкам, отделам, цехам, обособленным структурным подразделениям и др.), что определяется организационной структурой предприятия и позволяет организовать учет затрат в разрезе структурных подразделений;
  • • по этапам производственного цикла — затраты снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-реализаци-оннные и организационно-управленческие.

Финансовый менеджер при принятии управленческих решений анализирует бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в которой используется понятие «расходы», а не «затраты». Расходами организации в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Понесенные затраты, по которым не представлены подтверждающие документы, в бухгалтерском учете расходами не признаются и не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. По решению руководителя такие затраты могут быть возмещены сотруднику полностью или частично и отнесены на нераспределенную прибыль предприятия. Затраты, которые подтверждены документально, могут признаваться расходами в бухгалтерском учете полностью или частично в пределах норм и нормативов.

Производственные, непроизводительные и непроизводственные затраты, признанные в бухгалтерском учете, учитываются на счетах бухгалтерского учета. Например, затраты основного производства — на сч. 20 «Основное производство», непроизводительные затраты по выявленному внешнему и внутреннему браку — на сч. 28 «Брак в производстве», непроизводственные затраты (по объектам ЖКХ и пр.) — на сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.д. Затраты, относящиеся к отчетному периоду, признаются расходами. Таким образом, понятие «затраты» шире понятия «расходы» в бухгалтерском учете и различие между ними заключается в моменте их признания, наличии документального подтверждения и в размере суммы, признаваемой в бухгалтерском учете.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

  • • материальные затраты;
  • • затраты на оплату труда;
  • • отчисления на социальные нужды (в настоящее время это страховые взносы);
  • • амортизация;
  • • прочие затраты.

Использование в указанных элементах понятия «затраты» можно понимать как результат того, что понесенные затраты признаны в бухгалтерском учете и в этом случае понятия «затраты» и расходы» являются синонимами.

В бухгалтерском (управленческом) учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается действующими отраслевыми Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), например, в сельскохозяйственных организациях, утв. приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792, масложировой продукции, утв. приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 № 537, и др. В противном случае они устанавливаются предприятием самостоятельно.

Затраты, понесенные при выпуске продукции, при соблюдении установленных правил в бухгалтерском учете признаются расходами, формирующими себестоимость продукции. На промышленном предприятии предусмотрены следующие статьи калькуляции расходов по выпуску продукции:

1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы (вычитаются); 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий; 4) топливо и энергия на технологические цели; 5) заработная плата основных производственных рабочих; 6) отчисления на социальные нужды; 7) расходы на подготовку и освоение производства; 8) общепроизводственные расходы; 9) общехозяйственные расходы; 10) потери от брака; 11) прочие производственные расходы. Итого — получается производственная себестоимость; 12) коммерческие расходы; всего — полная себестоимость.

Для целей налогового учета оперируют понятием «расходы». Согласно ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными считаются затраты, которые экономически оправданы и выражены в денежной форме. Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством, с обычаями делового оборота и др. В данной статье прямо указывается, что расходами являются любые затраты, понесенные при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы группируют на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

  • 1. Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
  • 2. Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
  • 3. Расходы на освоение природных ресурсов.
  • 4. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
  • 5. Расходы на обязательное и добровольное страхование.
  • 6. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, обычно подразделяются на четыре группы:

  • 1) материальные;
  • 2) на оплату труда;
  • 3) суммы начисленной амортизации;
  • 4) прочие.

Приведенные структуры расходов для целей бухгалтерского и налогового учета различаются. Сравнивая возможность признания расходов, отраженных в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, следует учитывать, что нормы НК РФ обеспечивают собирание налогов в бюджет. Поэтому в общем случае для их признания предъявляются более жесткие требования. Существующие различия в признании расходов (например, в формировании первоначальной стоимости объекта, нормировании расходов, переносе убытка на будущие периоды и др.) определяют появление отложенных налогов, которые регулируются ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 25.10.10).

Для целей операционного анализа и оценки себестоимости продукции все возникающие затраты подразделяют:

  • • по отношению к процессу производства:
    • а) затраты основные — затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете они учитываются на счетах учета затрат на производство: сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» и состоят из затрат на приобретение сырья и материалов, оплату труда, амортизационных отчислений по основным производственным фондам, затрат на приобретение энергоносителей, ремонт ОС, изготовление инструментов и др.;
    • б) затраты накладные — затраты, связанные с управлением предприятием и обслуживанием его основных и вспомогательных производств. В бухгалтерском учете они учитываются на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и включают расходы на содержание машин и оборудования, платежи за коммунальные услуги и за аренду помещения, используемого при обслуживании производства, расходы по содержанию административно-управленческого персонала, расходы за аудиторские услуги и др.;
  • • по отношению к объему производства:
    • а) затраты переменные — затраты, изменяющиеся пропорционально изменению уровня деловой активности предприятия (объема производства) и относящиеся на конкретный вид продукции. Сумма затрат, приходящаяся на единицу продукции, остается постоянной. Таковыми являются затраты на сырье, материалы, заработную плату основных производственных рабочих, энергоносители для производства, транспортные расходы по доставке МПЗ и др.;
    • б) затраты постоянные — затраты, которые не изменяются с изменением уровня деловой активности (объема производства), но уменьшаются в расчете на единицу продукции. К ним относятся: заработная плата управленческого персонала и прочие управленческие расходы, коммунальные платежи и налог на земельный участок под офисом, плата за стационарный телефон, проценты по кредиту и др.;
    • в) затраты смешанные — затраты, содержащие одновременно две части, одна из которых является переменной, а другая — постоянной в общей сумме затрат. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющие: постоянные затраты в виде абонентской платы за месяц и переменные затраты — в зависимости от количества минут разговора. Или при определении суммы выплаты работнику по договору аренды транспортного средства арендатор выплачивает постоянную часть — арендную плату и несет расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства (например, по расходным материалам и ГСМ), а также переменную часть в зависимости от пройденного автомобилем расстояния и др.

Смешанные затраты также подразделяют на условно-переменные и условно-постоянные. Разница состоит в том, что переменные затраты могут изменяться пропорционально, а постоянные изменяются в зависимости от объема производства. Например, к условнопеременным затратам относятся затраты на содержание и эксплуатацию производственного оборудования. Затраты по приобретению смазочного материала растут пропорционально росту объема производства и увеличивающемуся парку оборудования и относятся к переменным затратам. При увеличении поставщиком цены смазочного материала возникающая надбавка к цене определяет рост постоянной части затрат.

Условно-постоянные затраты характеризуются тем, что до определенного объема производства они остаются постоянными, а затем могут изменяться. Например, для имеющегося количества оборудования сумма амортизационных отчислений при линейном способе их расчета, являющихся постоянными затратами, будет постоянной величиной. С приобретением дополнительного оборудования возрастает объем производства продукции и возрастут постоянные затраты за счет роста суммы амортизационных отчислений.

Другим примером условно-постоянных затрат может быть арендная плата за производственное помещение, где установлено оборудование, которая относится к постоянным затратам. В случае роста объема производства, сопровождающегося арендой дополнительного помещения, куда устанавливается дополнительное оборудование, возникают дополнительные постоянные затраты;

  • • по способу включения в себестоимость продукции:
    • а) затраты прямые — затраты, которые имеют непосредственное отношение к конкретному виду продукции (работ, услуг), могут быть прямо на них отнесены, и такое отнесение экономически оправдано. В бухгалтерском учете к ним относят, например, суммы прямых материальных расходов (расходы на сырье и материалы) и прямые затраты на оплату труда (расходы на оплату труда основных производственных рабочих).

В соответствии со ст. 318 НК РФ предприятия, которые ведут учет расходов методом начисления, к прямым расходам на производство и реализацию относят: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходы на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг. Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов, что является элементом учетной политики.

В бухгалтерском учете суммы прямых расходов полностью списываются на себестоимость продукции (работ, услуг), а по нормам НК РФ распределяются между реализованной продукцией, продукцией на складе, незавершенным производством, отгруженной, но не реализованной продукции;

б) затраты косвенные — затраты, связанные с выпуском нескольких видов продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Они в соответствии с нормами бухгалтерского учета распределяются между видами продукции (работ, услуг) и относятся на себестоимость на основе специальных расчетов по выбранной базе распределения. Например, общепроизводственные расходы распределяются пропорционально величине прямых расходов, материальных расходов, заработной плате основных производственных работников, а общехозяйственные — пропорционально выручке от реализации конкретного вида продукции.

В ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относят иные суммы расходов, кроме прямых расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ. Они, в отличие от бухгалтерского учета, в полном объеме списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного (налогового) периода.

При формировании себестоимости продукции оперируют понятием «издержки». Классическая концепция издержек изложена в трудах классиков политической экономии А. Смита, Д. Рикардо и получила развитие в работах К. Маркса. Издержки совокупность расходов (ресурсов) в денежном выражении, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг) и формирующих ее себестоимость.

В западной экономике, как отмечает А.И. Попов, издержки подразделяются на бухгалтерские (явные) и экономические (вмененные)[1]. Бухгалтерские издержки — стоимостная оценка использованных ресурсов, определяющих себестоимость продукции (работ, услуг). Экономические издержки рассматриваются как «издержки упущенных возможностей», которые основываются на ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Их суть раскрывается понятием «вмененные затраты», определение которых дано при рассмотрении классификации затрат.

Издержки подразделяются на издержки производства и издержки обращения. Издержки производства — издержки, определяющие стоимость потребленных ресурсов в производственном цикле при выпуске продукции. Издержки обращения (согласно ГОСТ Р 5 ПОЗ-99) — денежная оценка затрат, произведенных продавцом в процессе продвижения товаров к покупателю за определенный период времени. Они определяют в денежном выражении затраты живого и овеществленного труда, использованного в сфере товарного обращения. В трудах К. Маркса издержки обращения связаны с процессом реализации товаров и подразделяются на чистые и дополнительные. Подобная их классификация приводится, например, в работе

С.Н. Третьяка, О.В. Кузнецовой, Т.В. Артеменко1.

Чистые издержки — расходы, которые связаны с процессом доведения товара до потребителя и являются по сути непроизводительными. Они включают расходы, связанные с ведением бухгалтерского учета и кассовыми операциями на предприятии, и др. Дополнительные издержки — расходы, являющиеся продолжением процесса производства и увеличивающие стоимость товара. К ним относятся расходы на хранение, доработку, фасовку, упаковку товара и др. Общий признак расходов и издержек состоит в том, что они формируют себестоимость продукции (работ, услуг). Но в ряде случаев понесенные расходы списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) не единовременно, а постепенно. В этом случае понятие «расходы» шире, чем понятие «издержки». Например, работник предприятия в марте, во время командировки оплатил за проживание в гостинице 10 тыс. руб. По возвращении из командировки на предприятие он обнаружил, что квитанция гостиницы утеряна. В соответствии со ст. 168 ТК РФ и согласно коллективному договору на предприятии действует порядок, согласно которому в случае отсутствия документов по найму жилого помещения за время командировки работнику оплачивается определенная сумма за каждый день командировки. Поэтому бухгалтерия оплатила работнику по его заявлению, с согласия руководителя предприятия, и отнесла 1 тыс. руб. в бухгалтерском учете на расходы по обычным видам деятельности, а разницу в сумме 9 тыс. руб. отнесла на нераспределенную прибыль предприятия. Авансовый отчет о командировке утвержден руководителем в апреле. Поэтому сумма 1 тыс. руб. в себестоимость продаж за I квартал не вошла. В целях налогообложения согласно ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы. Но поскольку документальное подтверждение отсутствует, то суммы 1 тыс. и 9 тыс. руб. в себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль организаций не включаются и расходом не признаются. Таким образом, у предприятия возникли затраты 10 тыс. руб., на расходы в бухгалтерском учете отнесена 1 тыс. руб., а в себестоимость отчетного периода указанная

Третьяк С.Н., Кузнецова О.В., Артеменко Т.В. Коммерческая деятельность. Ч. II. Основы экономики и ценообразования. Хабаровск: Изд-во ДВГУПС,

2000 — http://www.aup.rn/booAVml65/ сумма в I квартале не включается. Поэтому можно говорить, что соотношение между затратами (3), расходами (Р) и издержками (И) определяется следующим неравенством: 3 > Р > И.

Затраты на производство, признанные в бухгалтерском учете, как и издержки производства, определяют стоимость потребленных ресурсов и стоимостную оценку использованных основных фондов в процессе производства. Издержки производства определяют себестоимость готовой продукции и себестоимость незавершенного производства. Классификацию издержек можно проводить по признакам, определяющим классификацию затрат и расходов.

  • [1] Попов Л.И. Экономическая теория: Учебник для вузов. СПб.: Питер, 2006.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >