ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ, МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗЕРВОВ И ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Исторические аспекты развития понятий об экономических и финансовых резервах и оценочных обязательствах
Основой развития рыночной экономики является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т.е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. В связи с усложнением коммерческой и производственной деятельности возрастает риск как опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности и различного рода сделок. Одним из способов защиты от рисков является система резервов, обеспечивающая экономическим субъектам более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены прежде всего для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т.е. для будущих расходов. При этом резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл. Основная цель их образования — возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повышение ее финансовой устойчивости, нивелирование и страхование рисков.
Резерв — понятие, часто употребляемое в научных экономических изданиях и в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Этот термин несет значительную смысловую нагрузку. Каждый автор научной работы и статьи, а также разработчик практических рекомендаций пытается раскрыть смысл слова «резервы» в соответствии со спецификой своей отрасли знаний, в процессе реализации прикладных задач рыночной системы хозяйствования. В настоящее время пока еще остаются дискуссионными многие положения определения резервов. В первую очередь само понятие резервов трактуется по-разному. Существование различий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций: с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, так как каждый автор вкладывает в него свой смысл, исходя из специфики предмета и объекта исследования, т.е. говорит о своем, а не об общем понимании смысла этого слова.
Слово «резерв» происходит от французского reserve, что в переводе на русский язык означает «запас», или от латинского reservo — «сберегаю, сохраняю». Так, в Большой советской энциклопедии, резерв — это запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы [26, с. 580].
Большой бухгалтерский словарь дает наиболее емкое определение резерва, указывая, что это запас чего-либо на случай надобности; обособленная часть активов, которая концентрируется в резервных (страховых) фондах — как централизованных, так и децентрализованных, и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков [27, с. 395].
Следует отметить, что понятие «резервы», применяемое в экономической специальной литературе и практике, обычно используется в двояком смысле. Во-первых, резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них. Резервы могут быть выражены и в конкретных материально-вещественных элементах процесса производства, принимая форму резервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов, резервного неустановленного оборудования, свободных производственных площадей и мощностей. Эти резервы вовлекаются в производство при нарушении графиков поставок средств и предметов труда, изменении ассортимента выпускаемой продукции, сверхнормативном расходе сырья, материалов и топлива. В масштабах экономики создаются общегосударственные резервы средств производства и ведется подготовка трудовых резервов, т.е. молодых рабочих и дипломированных специалистов, научных кадров. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» в состав государственного резерва входят запасы материальных ценностей для мобилизационных нужд Российской Федерации (мобилизационный резерв), запасы стратегических материалов и товаров, запасы материальных ценностей для обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.
В процессе анализа хозяйственной деятельности организаций резервы исследуются с точки зрения соответствия их размеров реальной потребности (избыточны ли они или, наоборот, недостаточны). Это направление анализа имеет важное значение для расчета обоснованных норм резервных запасов, их ограничения размерами, действительно необходимыми для обеспечения непрерывности и ритмичности производства. С этой целью на практике систематически анализируются производственные запасы, товарные запасы в торговле, неустановленное оборудование.
Во-вторых, в широком смысле этого слова резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Выявление резервов в таком понимании и определение реальных путей и сроков их мобилизации является одной из главных задач экономического анализа деятельности всех хозяйственных звеньев. Из этого следует, что резервы как запасы и как возможности повышения эффективности производства — разные понятия.
Международный стандарт финансовой отчетности 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет «резервы как обязательства с неопределенными временем и суммой». Й. Бетге утверждает, что «резервы — это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей» [25, с. 228].
Таким образом, резерв представляет собой скрытый, неявный расход. Но именно расход, потому что резервные средства нельзя использовать на другие цели, а скрытый — по той причине, что денежные средства при этом не расходуются немедленно, а временно остаются в распоряжении организации и используются только в экстремальных случаях (при форс-мажорных обстоятельствах) для ее самофинансирования и пополнения кассовой наличности (в этом различие между затратами и расходами). Однако резерв используется также для покрытия реальных и отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назвать неявными, потому что они связаны не столько с возникновением прямых издержек, сколько с сокращением актива организации. Все виды резервов должны строго регламентироваться (порядок образования и использования на предусмотренные цели). И совсем не случайно в форме баланса 20-х гг. прошлого столетия в пассиве отражалась сумма резерва, например, по сомнительным долгам, а в активе эта сумма показывалась как статья денежных средств в виде высоколиквидных ценных бумаг.
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Согласно п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
Следовательно, финансовые резервы организации представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов — уставных, оценочных резервов и оценочных обязательств.
Оценочное обязательство организации с неопределенной величиной или сроком исполнения может возникнуть:
- а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Для российской экономики, как и для экономики многих стран, характерно расхождение между понятием резервированной суммы и суммы, которую следовало бы резервировать, что приводит к образованию скрытых резервов. Случаи скрытого нарушения правил оценки в условиях, когда нормы оценки баланса регламентированы законодательно, довольно часты. Они главным образом сводятся к образованию путем неправильных отчислений так называемых скрытых резервов, когда резервирование производится в большем размере, чем следует, или к неправильному уменьшению резервов, когда отчисления на них производятся в уменьшенном размере.
Принцип постоянно действующего предприятия под названием «допущение непрерывной деятельности» закреплен в п. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации». Более четкая формулировка, уточняющая эту статью, содержится в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, где указано, что «...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)».
Значимость принципа постоянно действующего предприятия не в нем самом, а в следствиях, которые из него вытекают. Одним из этих следствий является резервирование будущих финансовых результатов. Резервирование будущих финансовых результатов — следствие необходимости обеспечить постоянную и бесперебойную работу организации даже в случае возникновения экстремальных ситуаций. Создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа постоянно действующего предприятия.
В самом деле, если организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, то ей нужны резервы, позволяющие покрыть убытки, которые могут возникнуть в результате стихийных бедствий, неожиданных потерь от падения курса валют и ценных бумаг и т.д. Резервирование — это удобный прием, и к нему часто прибегают во всех случаях, когда момент выявления фактического положения не совпадает с реальным процессом. Например, естественная убыль возникает постоянно, но нецелесообразно ежедневно ее выявлять; междугородние телефонные переговоры могут происходить каждый час, но их целесообразно просто зарезервировать и т.п. Отдельно необходимо выделить резерв по сомнительным долгам, так как обычно трудно решить, какова вероятность того, что тот или иной дебитор погасит свою задолженность.
В содержательном плане резерв — это декапитализация ранее капитализированных в актив средств, т.е. признание расходами того, что ими могло быть. С бухгалтерской точки зрения декапитализация может быть проведена за счет себестоимости продукции или за счет прибыли организации. Налоговые органы всегда предпочитают второй вариант, менеджеры — первый. В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды, а сама прибыль, по мнению западных теоретиков, должна быть больше трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.
В статическом балансе, как считает Я.В. Соколов, должны всегда присутствовать резервы. Категория «резерв» — следствие требования осмотрительности (консерватизма, осторожности) в оценке. Эта категория создана в определенной мере, ради сокрытия прибыли в акционерных обществах. Акционеры могут потребовать выплатить всю прибыль в качестве дивидендов, и организация может оказаться как минимум неплатежеспособной. Вот поэтому администрация прибегает к резервированию средств, т.е. к капитализации пассива; для этого дебетуется один из результатных счетов, а кредитуется счет Резерва [46, с. 433].
Таким образом, в категорию резервов входят пассивные статьи, которые являются корректирующими по отношению к конкретным статьям актива, они выполняют функцию учетного регулятора. Образование резервов препятствует оттоку ликвидных средств, направляемых на распределение прибыли. Резервы имеют целевое назначение и могут быть использованы только при определенных условиях, соответствующих целям их создания. Находящиеся в резервных фондах суммы не могут быть распределены между участниками (акционерами) вплоть до ликвидации резервных фондов.
Резервы отражают фактически произошедшее в отчетном периоде снижение стоимости активов, точная оценка которых будет произведена в будущем (например, резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Оценочные обязательства отражают неизбежные будущие расходы, относящиеся к отчетному периоду (например, оценочное обязательство на оплату предстоящих отпусков). Формирование резервов и оценочных обязательств вызвано внешними причинами и не зависит от наличия и достаточности у организации нераспределенной прибыли на эти цели. Поэтому резервы нельзя отнести к собственному капиталу организации, хотя некоторые из них образованы из источника, являющегося частью собственного капитала, — из нераспределенной прибыли. По состоянию на момент образования они являются будущими расходами и полностью соответствуют категории обязательств, в составе которых и отражаются.
Принцип образования резервного капитала иной. Резервный капитал тоже имеет свои цели, но создается не вследствие необходимости корректировки (уменьшения) стоимости актива или неизбежных будущих затрат. Резервный капитал формируется исходя не из внешних, а из внутренних условий: достаточности нераспределенной прибыли. Направления расходования резервного капитала строго регламентированы, но, в отличие от резервов, наличие основании для расхода резервного капитала на момент его формирования необязательно для решения вопроса о его образовании. Резервный капитал может неограниченное время быть неизрасходованным, это даже является одной из целей его создания — быть защитным буфером для участников (акционеров) и кредиторов. Таким образом, резервный капитал нельзя классифицировать как зарезервированный расход, а следовательно, нельзя относить в состав обязательств. Резервный капитал или фонд является частью собственного капитала организации.
Мировая практика показывает, что для любого акционерного предприятия обязательно постепенное образование путем отчислений из прибыли особого резервного капитала, который еще называют запасным капиталом. В России принцип обязательности образования резервного капитала был отменен в начале 30-х гг. XX столетия.
