СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРОЦЕДУР РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С РСБУ И МСФО

Организация учета резервов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

Каждый международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) содержит следующую информацию:

• • объект учета — дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;
• • признание объекта учета — дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
• • оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
• • отражение в финансовой отчетности — раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности. Реформы бухгалтерского учета, проводимые в соответствии с международными стандартами, предполагают перенос акцента с позиции первоочередной полезности для налоговых органов в сторону широкого круга пользователей, что согласно мировой практике является показателем качества отчетной информации. Современная бухгалтерская отчетность должна быть полезна для понимания и оценки реальной доходности организации, рисков, связанных с вложениями и сотрудничеством с ней, прогнозирования ее деятельности.

В России большинство разрабатываемых положений по бухгалтерскому учету так или иначе, исходят из норм, заложенных в МСФО. Переход на международные стандарты осуществляется для того, чтобы сделать финансовую отчетность хозяйствующих субъектов более прозрачной и полезной. Решение данной проблемы является одной из центральных задач реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО в последнее время становится все более актуальной. Пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении корректной информации, позволяющей им принимать обоснованные экономические решения, в которой представлены достоверные данные о финансовых результатах, об активах и обязательствах организации. Создаваемые резервы, в зависимости от их величины, могут в значительной степени влиять на оценку финансового положения организации.

В МСФО часто возникают разночтения с переведенным на русский язык термином «резерв», который соответствует трем различным терминам в английском языке.

Оценочные резервы на уменьшение стоимости активов. Оценочный резерв начисляется на уменьшение стоимости актива с отражением убытков в Отчете о совокупной прибыли. В самом определении актива по МСФО говорится о том, что от актива ожидается поступление экономических выгод в будущем. Поэтому в тех случаях, когда такое поступление экономических выгод не является вероятным, балансовая оценка этого актива уменьшается. Примерами таких случаев являются: сомнение в погашении дебиторской задолженности (просрочен срок оплаты; должник находится под процедурой банкротства); удешевление, устаревание или порча остатка товарно-материальных ценностей; ухудшение качества или производительности комплекса основных средств; уменьшение стоимости инвестиций вследствие падения рыночной стоимости акций, процесса банкротства инвестируемого субъекта и др.; уменьшение стоимости прочих активов.

Методика расчетов указанных резервов приведена в стандартах МСФО по соответствующим активам и данной учетной политике. Начисление оценочных резервов является одной из основных поправок при трансформации отчетности в стандарты МСФО. Поэтому важно, чтобы на каждую отчетную дату по каждому виду актива в соответствии с правилами соответствующего стандарта МСФО:

• • была обоснована необходимость начисления резерва, и если это востребовано, то произведено начисление резерва с отражением на эту сумму убытков в Отчете о совокупной прибыли;
• • были выявлены факторы, возможно, свидетельствующие о том, что ранее начисленный резерв следует восстановить (сторнировать). В таком случае следует сторнировать резерв с отражением прибылей в Отчете о совокупной прибыли.

Все эти действия должны быть произведены в строгом соответствии с правилами, установленными для соответствующих видов активов, так как эти правила различны.

Резервы-обязательства. Согласно МСФО — это текущая задолженность компании, возникшая вследствие событий прошлых периодов, ожидаемое погашение которой будет выражаться в оттоке из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Насколько скрупулезно и консервативно МСФО подходят к проверке уменьшения стоимости актива, настолько детально разработана методика начисления вероятных обязательств компании. Такие резервы-обязательства могут быть очень различными и не всегда юридически оформленными на отчетную дату (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они начисляются в корреспонденции соответствующей экономическому смыслу строки затрат в Отчете о совокупной прибыли и обязательствам по начисленным резервам в балансе.

Резервами, относящимися к перераспределению собственных средств компании, обозначаются начисления средств в разделе собственных средств компании из нераспределенной прибыли.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые результаты организации. Международный стандарт финансовой отчетности 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» утвержден в июле 1998 г. и вступил в силу для отражения в финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 июля 1999 г. и позже. Этот стандарт заменил те части стандарта МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты», в которых рассматриваются условные события. МСФО 10 первоначально был введен в действие в 1978 г. и уточнялся в 1991 — 1992 гг. Тот факт, что КМСФО начал заниматься этим вопросом уже в 1978 г, свидетельствует о его сложности и спорности. МСФО 37 запрещает признание условных обязательств и условных активов. Компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не является отдаленной, а также должна раскрывать информацию об условных активах в случае вероятности притока экономических выгод.

Этот стандарт определяет порядок учета, а также требования к раскрытию информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов, с тем чтобы позволить пользователям финансовой отчетности раскрыть их характер, время признания и величину. Он устанавливает условия, необходимые для признания резервов. Эти условия должны способствовать компании в достижении последовательного и сопоставимого порядка учета резервов, признанных в отношении таких затрат, как вывод из эксплуатации, затрат, связанных с охраной окружающей среды, реструктуризацией.

Стандарт разделяет понятия резервов, условных обязательств и других обязательств следующим образом:

• • резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой;
• • обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды;
• • условное обязательство представляет собой: возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды; текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Резервы можно отличить от других обязательств, таких как кредиторская задолженность по торговым операциям, вследствие существования неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы по существу являются условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых компанией; они не отвечают критерию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если компания имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события; или есть вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства. Традиционное обязательство возникает только при наличии одновременно двух условий:

• • компания показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;
• • в результате компания создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. При этом используются как профессиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические методы оценки величины резерва включают в себя следующее:

• • в случае диапазона возможных результатов следует применить метод «ожидаемой стоимости»;
• • в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее вероятный результат;
• • не следует дублировать корректировки на риск и неопределенность;
• • в случае если существенно, можно применить дисконтированную стоимость;
• • не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия активов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;
• • сумма резерва оценивается до налога на прибыль. Соответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отсроченного налога на прибыль.

Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), такие возмещения учитываются следующим образом:

• • возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство; сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва;
• • возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;
• • в Отчете о совокупной прибыли расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался.

Данный МСФО говорит о применении принципов признания и оценки в трех конкретных случаях, а именно будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:

• • резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предложение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;
• • текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительный контракт представляет собой контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить;
• • реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов. Резерв на реструктуризацию должен предусматривать затраты (например, на сохранение или перераспределение остающегося персонала, маркетинг или инвестиции в новые сети сбыта), которые необязательно могут быть вызваны реструктуризацией или быть связаны с текущей деятельностью компании. Если же реструктуризация влечет за собой продажу деятельности, никаких обязательств по продаже не возникает до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Компания не должна признавать условное обязательство. Компания должна раскрывать условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе для установления того, появляется ли вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Резерв признается после того, как подобная вероятность возникает в отношении статьи, ранее рассматривавшийся в качестве условного обязательства.

Условный актив представляет собой возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только в случае появления или непоявления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией (например, страховой иск, предъявленный компанией в судебном порядке, когда результат является неопределенным). Компания не должна признавать условный актив. Условный актив следует раскрывать, если существует вероятность поступления в компанию экономических выгод. Если реализация дохода действительно определена, то соответствующий актив не является условным активом и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности.

По каждому классу резервов отдельно компания должна раскрывать следующую информацию:

• • балансовую сумму на начало и конец отчетного периода;
• • дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличение существовавших резервов;
• • использованные суммы понесенных или начисленных резервов в течение периода;
• • неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;
• • увеличение в течение периода в дисконтируемых суммах и влияние любых изменений в ставках дисконта.

Кроме того, для каждого класса резервов компания должна раскрывать следующее:

• • краткое описание характера обязательства и предполагаемое время выбытия экономических выгод;
• • указание неопределенностей в отношении суммы или времени такого выбытия;
• • сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.

Следующая информация должна быть раскрыта по каждому классу условных обязательств: краткое описание характера; оценочное значение его финансового воздействия; указание неопределенностей в отношении суммы и времени выбытия; возможность любого возмещения.

Следующая информация должна быть раскрыта по каждому классу условных активов: краткое описание характера; оценочное значение его финансового воздействия.

В тех случаях, когда требуемую информацию по условным обязательствам и условным активам раскрыть практически невозможно, это нужно указывать. В чрезвычайно редких случаях могут возникнуть предположения, что частичное или полное раскрытие информации нанесет серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами в отношении резерва, условного обязательства или условного актива. В таких случаях компания не должна раскрывать информацию, но должна показать общий характер спора вместе с фактом и причиной нераскрытая информации.

Резервы измеряются в балансовом отчете по оптимальной оценке расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату, т.е. суммой, которую предприятие в разумных пределах уплатило бы для погашения данного обязательства или его передачи третьей стороне. В этих целях предприятие должно учитывать риски и непредвиденные обстоятельства. Вместе с тем непредвиденные обстоятельства не оправдывают создание чрезмерных резервов или намеренное завышение обязательств. Предприятие должно дисконтировать резерв в том случае, если временная ценность денег играет существенную роль, а также принимать во внимание такие будущие события, как изменения в законодательстве и технологические новшества, если объективно существует достаточная степень вероятности, что такие события произойдут.

Размеры резерва не должны сокращаться за счет прибыли от ожидаемой реализации активов (даже если она тесно связана с событием, вызвавшим создание данного резерва) или за счет ожидаемого возмещения (например, на основании договоров страхования, положений о гарантиях возмещения или гарантий поставщиков). Если принципиально ясно, что возмещение будет получено, когда предприятие погасит свое обязательство, возмещение подлежит учету как самостоятельный актив. На рис. 4.1 представлено дерево решений, которое обобщает основные требования по признанию резервов и условных обязательств в данном стандарте.

(-N

Старт

Ч_У

]

Рис. 4.1. Дерево решений по признанию резервов и условных обязательств

в 37 МСФО

Для выявления событий, возможно вызывающих начисление резервов, организации, на наш взгляд, следует проанализировать такие операции:

• • судебные иски к организации от контрагентов, государства и других (следует получить от юристов мнение обо всех претензиях и исках, в том числе находящихся в производстве и признанных); получить мнение руководства и экспертов по поводу вероятности будущих убытков;
• • разногласия с бюджетом по данным о задолженности по налогам, штрафам, пеням;
• • разногласия с поставщиками по данным о кредиторской задолженности;
• • обременительные контракты;
• • реструктуризация;
• • наличие послепродажных гарантий покупателям;
• • требования по защите окружающей среды;
• • требования к организации о понесении каких-либо будущих затрат, установленные действующей лицензией, патентом и др.;
• • наличие опубликованной политики по возврату денег контрагентам.

Часто путают такие понятия, как «отчисления в резерв» и «резервы, созданные из прибыли» (например, оценочные резервы). Основное их различие состоит в том, что оценочные резервы (например, резервы по сомнительным долгам) относятся к определенному активу в балансе и в дальнейшем отражаются как вычет из стоимости соответствующего актива. Отчисления в резерв в отличие от резервов, созданных из прибыли, не признаются как статья обязательств. Если вследствие отчислений в резерв увеличиваются обязательства, то вследствие создания резервов из прибыли уменьшается величина активов. В рамках 1ЛБ 37 резервы, созданные из прибыли, не рассматриваются и термин «резерв» распространяется только на те элементы, информация по которым представляется в разделе обязательств бухгалтерского баланса, и не применяется по отношению к таким корректировкам статей актива баланса, как амортизация, безнадежные долги и обесценение.

В указанном документе рассматриваются вопросы признания, оценки и использования резервов, будущих операционных убытков, обременительных контрактов, реструктуризации и требований к раскрытию информации. Понятие резервов определено и отделено от понятия условных событий (условных фактов хозяйственной деятельности). Например, в бухгалтерском балансе величина резерва часто отражается на основе оценочного расчета, в то время как условные обязательства — не признаются. Вместе с тем факт их существования раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, что рассмотрено в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/2010). Следует отметить, что в этом ПБУ только частично раскрыты вопросы, представленные в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Фактически в ПБУ 8/2010 дана информация, что только оценочные обязательства являются статьями, подлежащими признанию в финансовой отчетности. Величина этих резервов должна рассчитываться исходя из фактических данных или наилучших оценок.

Общий принцип, лежащий в основе МБ 37, заключается в том, что резерв должен признаваться только в случае существования обязательства на отчетную дату. Это не мешает организации отражать в примечаниях к бухгалтерской отчетности возможные последствия будущих предсказуемых событий, которые не дают оснований для создания резерва (если только они не отвечают требованиям признания обязательства по состоянию на отчетную дату).

Согласно 1АБ 37 резерв представляет собой обязательство либо с неопределенными временем погашения, либо с неопределенной суммой и должен быть признан в балансе в качестве обязательства. Основное различие между резервами и прочими обязательствами заключается в степени неопределенности, которая имеется в отношении суммы и времени их погашения. Обязательства представляют собой задолженность организации, величина и дата которой известны. От резервов условные события отличает то, что их существование будет подтверждено или опровергнуто только в случае наступления (или возможного не-наступления) будущего события, над которым организация не имеет полного контроля. Поэтому обязательства и резервы признаются в бухгалтерской отчетности в стоимостном выражении, а условные события — нет. С обязательствами, резервами и условными активами и обязательствами связана иерархия степени вероятности их возникновения. Так, самыми определенными с этой точки зрения являются обязательства, которые легче всего оценить.

Резерв должен признаваться в соответствии с наилучшей бухгалтерской оценкой стоимости ресурсов, заключающих в себе будущие экономические выгоды, необходимые для погашения обязательства. В принципе резерв подлежит оценке (следовательно, и признанию) в сумме задолженности, которая существует на отчетную дату, т.е. в сумме минимальных затрат, необходимых для погашения этой существующей текущей задолженности. Расчетная оценка суммы резерва может быть оценена как наиболее вероятный результат; максимальная сумма; минимальная сумма; ожидаемая стоимость.

Резерв может использоваться только на те цели, для которых он был создан. Любое другое использование резерва запрещается, так как это исказит бухгалтерскую отчетность. Если создать резерв в одном периоде для одной цели, а использовать его в последующем периоде для другой цели, то такой подход фактически переносит прибыль одного периода в другой (нарушается принцип соответствия). Кроме того, он искажает сопоставление расходов разных периодов (принцип последовательности).