Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Формирование финансовых резервов и оценочных обязательств в учете и отчетности

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ГАРМОНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ РЕЗЕРВОВ В ГРУППЕ КОМПАНИЙ В УСЛОВИЯХ АВТОМАТИЗАЦИИ И ПЕРЕХОДА НА МСФО

Исследование проблем формирования корпоративными системами транспарентной отчетности многоцелевого назначения

Российские корпоративные системы все чаще сталкиваются с необходимостью подготовки транспарентной финансовой отчетности. Транспарентность возможно обеспечить при помощи международных стандартов финансовой отчетности. При этом возникает необходимость трансформации отчетности, подготовленной в соответствии с принципами российского бухгалтерского учета в отчетность, удовлетворяющую международным стандартам. Трансформация необходима из-за существования различий между требованиями национальных и международных стандартов, так как на общетеоретическом уровне проблема перехода на МСФО так и не решена.

Неэффективность отечественной системы регулирования бухгалтерского учета — это далеко не единственная причина различий между российской отчетностью и отчетностью по МСФО одной и той же компании. Некоторое движение вперед по отдельным частным вопросам все-таки было видно — приняты похожие на МСФО национальные стандарты о раскрытии информации о связанных сторонах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов и составлении отчетности по сегментам. Постепенно отечественные стандарты приближаются к МСФО.

Упростить задачу формирования отчетности согласно МСФО может оптимально составленная учетная политика в области российского бухгалтерского учета. Современная система российских положений по бухгалтерскому учету и разъясняющих документов содержит столько противоречий, разночтений и пробелов, что в области учетной политики организации остается широкий круг методологических вопросов бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Эти вопросы зачастую решаются организациями исключительно на основе сложившихся традиций. При этом аргументы целесообразности с точки зрения соответствия формируемой отчетности МСФО совершенно не принимаются во внимание. Кроме того, некоторые вполне четко прописанные требования самих ПБУ, во многом совпадающие с МСФО, просто не выполняются. Например, мало кто обращает внимание на ПБУ 7/98, 8/2010, 11/2008, 12/2010, 16/02, хотя их ответственное применение сблизило бы отчетность по российским стандартам учета с отчетностью по МСФО.

Многие специалисты ошибочно предполагают, что российскими нормативными документами установлены определенные правила бухгалтерского учета, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учета без последующей трансформации. Вот всего лишь несколько примеров таких «традиционных» мнимых отличии ПБУ от МСФО, которые на самом деле могут быть сняты учетной политикой без каких бы то ни было нарушений требований российских нормативных правовых актов:

  • • обязательность наличия права собственности для признания на балансе активов;
  • • обязательное применение форматов отчетности, содержащихся в официальных документах Министерства финансов РФ;
  • • обязательное развернутое отражение прочих доходов и расходов (особенно бессмысленным выглядит разворачивание помесячных курсовых разниц и поквартальной переоценки ценных бумаг);
  • • невозможность пересчета на отчетную дату активов и обязательств, выраженных в условных единицах;
  • • невозможность применения балансового метода для расчета отложенных налогов;
  • • невозможность дисконтирования расчетов с отсроченными платежами;
  • • ограничение признания нематериальных активов наличием исключительных прав;
  • • обязательность капитализации расходов на исследования.

В действительности, при правильном применении, 90% расхождений между российским учетом и требованиями МСФО может быть снято без нарушений требований ПБУ. Для остальных же 10% непреодолимых расхождений остается то, что законом «О бухгалтерском учете» допускается отступление от нормативных правил бухгалтерского учета при условии раскрытия такого факта в пояснительной записке к финансовой отчетности. Тем самым даже так называемые неустранимые расхождения на самом деле можно легитимно устранить.

В приказах по каждому ПБУ называется цель документа — программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Отступление от отдельных правил с такой программной целью, прямо допускаемое Законом о бухгалтерском учете, никак не может считаться нарушением. Таким образом, уже сейчас есть возможность, не нарушая закон, составлять единую отчетность по МСФО и ПБУ путем грамотного построения учетной политики.

Тем не менее на сегодняшний день единственным значимым препятствием на пути ведения учета непосредственно по МСФО являются налоговые последствия, в том числе разные аспекты этих последствии. Увеличение налогового бремени вступает в противоречие с интересами компании, а снижение налогового бремени порождает риски возможных споров с налоговыми органами. К сожалению, отделение правил налогообложения от правил составления финансовой отчетности ограничилось гл. 25 НК РФ и не пошло дальше. Однако эти смежные налоговые проблемы вполне решаемы. Если компании, трансформирующие российскую отчетность под требования МСФО, попробуют сравнить затраты на трансформацию с «ценой» негативных налоговых последствий (например, увеличение платежей по налогу на имущество), выбор покажется очевидным.

Взгляды на проблематику адаптации МСФО в России претерпели ряд изменений, прежде чем появились первые документы, отражающие концептуальные основы развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами.

Так, в середине 1990-х гг. была предпринята одна из первых попыток систематизации проблем адаптации МСФО в Российской Федерации, в результате чего была разработана общая схема проблем адаптации МСФО в РФ, где выделено семь основных проблем (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Общая схема проблем адаптации международных стандартов финансовой

отчетности в Российской Федерации

Проблема 1

Отсутствие последовательной государственной политики в области применения МСФО в России

Проблема 2

Противоречивые подходы в решении проблематики

МСФО со стороны международных организаций бухгалтеров и аудиторов

Проблема 3

Методологическое и методическое обеспечение задач адаптации МСФО

Проблема 4

Нечеткая позиция общеетвенных организаций бухгалтеров и аудиторов, а также промышленных и предпринимательских кругов

Проблема 5

Образовательные проблемы адаптации МСФО

Проблема 6

Внутренние противоречия формирования системы МСФО

Проблема 7

Узкая издательская и авторская база МСФО

Первая группа проблем была связана с отсутствием в России последовательной государственной политики в области применения МСФО, т.е. не было концептуальных законодательных решений по данной проблематике.

Вторая группа проблем обусловлена противоречивыми подходами к решению вопросов, связанных с МСФО, со стороны международных организаций бухгалтеров и аудиторов. Прежде всего имеется в виду позиция Комитета по международным стандартам и действовавшего тогда

Международного центра реформы бухгалтерского учета в РФ, а также специальной программы ТА818 — ЮНИКТАД по вопросам внедрения МСФО в России.

Третья и четвертая группы проблем лежали в области методологического и методического обеспечения задач адаптации МСФО и позиции правительственных и общественных организаций не только бухгалтеров и аудиторов, но и предпринимательских и промышленных кругов.

Пятая группа проблем отражалась в плоскости образовательных усилий в данной сфере и со стороны Минобрнауки России, и со стороны высших учебных заведений и учебно-методических центров по подготовке бухгалтеров и аудиторов.

И наконец, шестая и седьмая группы проблем были связаны с внутренними противоречиями формирования системы МСФО и расширением издательской базы и круга авторов, занимающихся изданием учебно-практической и методической литературы в данной сфере.

Действительно, отсутствие стройной концепции применения МСФО в экономике России являлось основной причиной неподготовленности законодательной правовой базы внедрения МСФО.

В конце 1990-х гг. всю проблематику внедрения МСФО в России стремились несколько расширить и придать ей общеэкономический характер. В частности, выделяли следующие группы проблем:

  • 1) общеэкономические проблемы, связанные с внутренней экономической обстановкой в стране и условиями работы отечественных компаний;
  • 2) институциональные проблемы, характеризующие способность нормативных и экономических институтов к восприятию МСФО;
  • 3) проблемы, связанные с внутренними различиями российской и международной систем бухгалтерского учета;
  • 4) проблемы, порождаемые внутренними противоречиями МСФО.

В целом общеэкономические проблемы играют ключевую роль

в оценке возможностей внедрения МСФО в России, поскольку отражают готовность субъектов экономики к их восприятию. Среди данного комплекса проблем можно было выделить следующие:

  • 1) неблагоприятная экономическая обстановка. Очевидно, что международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной стабильной экономической среды, чему не в полной мере отвечала сложившаяся в то время ситуация в российской экономике: не до конца разрешенный кризис неплатежей, недостаток «живых» денег в экономике, чрезмерное налоговое бремя, нестабильность налоговой системы и т.д. В подобных условиях реализация основных принципов и критериев МСФО (достоверность, правдивость, полнота, сравнимость и т.п.) в полном объеме принципиально была невозможна;
  • 2) неготовность российских компаний к представлению транспарентной отчетности, что является следствием предыдущей проблемы и отражает степень субъективной готовности организаций к принятию МСФО. До сих пор вполне распространенным являются использование «серых» схем, взаимозачетов, вывода активов в сторонние заинтересованные организации и офшоры, незаконное обналичивание денег и т.п. Очевидно, что в данных условиях никакая отчетность независимо от применяемых стандартов не способна дать адекватное представление об организации бизнеса и действительных рисках предприятий. При этом для данного периода были также характерны недееспособность корпоративного законодательства и слабый контроль по линии корпоративного управления: отсутствие строгих требований к структуре годовых отчетов, например часть осуществляемых компаниями операций до сих пор отсутствует в официальном учете. Все это приводит к тому, что прослойка заинтересованных пользователей отчетности не созрела и не осознала своих прав, а российским компаниям в принципе все равно, что не соблюдать: российские стандарты бухгалтерского учета или МСФО.

Изменить эту ситуацию может только появление категории заинтересованных пользователей отчетности, т.е. реального спроса на МСФО. Насильственное введение МСФО без учета всех объективных и субъективных факторов не даст тех преимуществ, которые связывают с их введением.

Институциональные проблемы были достаточно четко очерчены уже при подготовке внедрения МСФО в России, в связи с чем в предложенной Правительством РФ программе изначально были выделены три основных направления реформы:

  • • нормативное и методологическое обеспечение реформы (в течение двух лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утвержденные положения по бухгалтерскому учету, которые включили бы основную массу требований МСФО);
  • • реорганизация системы управления учетом (предполагалось возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета, прежде всего Института профессиональных бухгалтеров);
  • • подготовка и переподготовка кадров.

На данный момент эти задачи решены лишь частично, а круг проблем данного уровня остался достаточно ощутимым:

  • 1) проблема регулирования. Распоряжением Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ было возложено на Минфин России (кроме кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный банк РФ). Таким образом, принятые в исполнение программы положения (стандарты) по бухгалтерскому учету — это нормативные акты, а не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтеров, как это понимается в международной практике. На сегодняшний день говорить о способности объединений бухгалтеров к самостоятельной выработке методической нормативной базы и готовности государственных органов уступить им эту роль представляется преждевременным;
  • 2) проблема технической базы учета и уровня квалификации бухгалтерского персонала. Совершенно очевидно, что имеющаяся техническая база учета и уровень квалификации бухгалтерского персонала в большинстве случаев не позволяют корректно вести учет даже по существующим правилам. Внешний аудит не всегда способен выполнять свои функции, так как проводится под давлением администрации заказчика.

Данный вопрос также позволяет говорить о самостоятельной проблеме организации подготовки, переподготовки бухгалтерских кадров, без эффективного решения которой переход к МСФО будет невозможным.

Сравнительный анализ российской системы учета и МСФО позволяет выделить третью проблемную область, связанную с внедрением МСФО в России, выражающуюся во внутренних различиях данных учетных систем. Среди данного круга проблем можно отметить доминирующие:

1) различия в принципах ведения бухгалтерского учета. Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими компаниями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы, что, однако, часто не соблюдается российской системой учета. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для отражения той или иной операции, что не дает оснований для ее отражения в учете, несмотря на то что фактически операция была совершена;

  • 2) отсутствие четкого разделения учета на бухгалтерский, управленческий и налоговый. Разделение единой функции учета на бухгалтерскую, управленческую и налоговую является общепринятым принципом в международной практике. С учетом данного принципа построения учета создавались и МСФО. В то же время в российской учетной системе только лишь определилось такое разделение. До тех пор пока этот процесс окончательно не завершен, говорить о реальности внедрения МСФО в России представляется преждевременным;
  • 3) различие подходов в отражении отдельных видов активов и обязательств. С одной стороны, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество расхождений как принципиальных, так и менее значительных. С другой стороны, большинство российских положений по бухгалтерскому учету по своей сути мало отличаются от международных стандартов или являются даже более жесткими. При этом большинство имеющихся расхождений между ПБУ и МСФО связаны с различным толкованием аналогичных экономических понятий и не могут быть устранены даже при объявленном переходе на МСФО до созревания экономических условий либо появления соответствующих экономических категорий.

Не менее серьезные проблемы, препятствующие внедрению МСФО в России, связаны с самими международными стандартами:

1) обобщенный характер МСФО. Являясь результатом многочисленных международных компромиссов, МСФО обладают в некоторой степени расплывчатостью и неконкретностью, предусматривают наличие значительного количества альтернатив в отражении фактов хозяйственной деятельности, что ставит отчетность в зависимость от субъективных оценок факторов и рисков. В частности, отчетность одной и той же компании, верно составленная по международным стандартам разными бухгалтерами, может значительно рахличаться.

Опыт применения МСФО в различных странах показывает, что отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям вызывает трудности у бухгалтеров и работников контролирующих органов. Как следствие этого, МСФО в «чистом виде» практически не применяются (кроме Германии и некоторых других стран ЕС), а действуют стандарты, приближенные или не противоречащие МСФО;

  • 2) недостаточное признание МСФО на мировых рынках капитала. Вопрос о признании МСФО наравне с 1/Б СААР на мировых рынках капитала до настоящего времени окончательно не решен. Именно поэтому переход российских организаций на учет по МСФО может решить только частичные проблемы (на европейском уровне), но не позволит полноценно интегрироваться в мировое сообщество. В то же время и само ЕС осторожно в прогнозах относительно всеобъемлющего перехода на МСФО: нет гарантий того, что некоторые страны не выйдут из соглашения о применении МСФО, как это было с валютными соглашениями;
  • 3) постоянное обновление МСФО. Вопрос постоянного обновления МСФО, которые за последние несколько лет претерпевали серьезные концептуальные изменения, представляет собой серьезную задачу на пути перехода к международным стандартам. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую экономическую и юридическую терминологию. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину России необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

В этом контексте можно отметить, что переход на МСФО нельзя рассматривать как единственную цель реформирования российской системы бухгалтерского учета. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом экономических отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий и наличием многочисленных проблем, отмеченных ранее. Поэтому единственным и наиболее рациональным способом перехода к МСФО является не просто их последовательное внедрение, а поэтапная адаптация с учетом специфики учетной системы и всей российской экономической среды.

Особый интерес представляют концептуальные основы формирования МСФО, заложенные в самой системе международных стандартов.

Например, принципы подготовки и составления финансовой отчетности были утверждены правлением Комитета (КМСФО) еще в апреле 1989 г., а проекты по основным стандартам формируются до сих пор, т.е. стандарты, призванные совершенствовать МСФО, приняты относительно недавно, а принципы их подготовки не пересматривались в течение последних лет.

При этом во введении к разделу «Принципы» указывается, что в случае противоречий этого документа по отношению к каким-либо международным стандартам их требования (т.е. требования, изложенные в стандартах) будут превалировать над принципами, т.е. в самих МСФО заложены противоречия, заключающиеся в том, что базовые, фундаментальные понятия ведения учета, отчетности находятся в зависимости от текущих, сиюминутных изменений в самих стандартах. То есть, прежде чем говорить о соответствии наших правил (ПБУ) международным, необходимо критически рассмотреть развитие концептуальных положений самих МСФО.

Само содержание МСФО в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов, нежели о финансовых результатах. Об этом говорят жесткие требования, предъявляемые к процедуре признания активов, и введение требований по оценке так называемой справедливой стоимости и др. Этот подход подталкивает к тому, что наиболее информативным был бы показатель «прибыльность» хозяйствующих субъектов, основанный на приросте чистых активов.

Однако само допущение приоритета формирования достоверной информации о финансовом положении вызывает, на взгляд автора, нарушение основополагающих требований по формированию достоверной информации о финансовых результатах, в части допущения непрерывности деятельности, соответствия доходов и расходов.

Если систематически юридически заниматься переоценкой активов, то тогда теряет смысл выявление финансового результата, так как финансовый результат от продажи того или иного актива будет показывать разницу между его справедливой стоимостью на дату продажи и на дату переоценки. В такой ситуации нецелесообразно будет начисление амортизации по внеоборотным активам, если их ежегодно переоценивать по рыночным ценам. В этом случае амортизацию будет «заменять» убыток от переоценки (без учета процессов инфляции).

Жесткие требования к признанию активов делают бесполезным признание остальных элементов бухгалтерского учета, в особенности доходов и расходов. В частности, признание дебиторской задолженности как актива в случае продажи будет означать признание дохода, а непризнание влечет за собой признание расхода.

Таким образом, доходы и расходы в системе учета будут являться следствием признания и непризнания активов. Однако если приоритетным является отражение формирования достоверного финансового результата, первичным должно быть признание дохода, а также его соответствие расходам. В этом случае информация об активах будет следствием формирования доходов и расходов, а не наоборот, и непризнанные расходы будут отражаться как активы.

Итак, основополагающим является установление приоритета финансового положения или финансового результата при определении целей финансовой отчетности и исходя из этих целей построение всей системы бухгалтерского учета, начиная от общих принципов и заканчивая правилами учета тех или иных объектов учета.

Возможен и третий вариант, когда сам профессиональный бухгалтер самостоятельно решает вопрос при формировании учетной политики предприятия приоритета достоверности.

Целый ряд принципов МСФО, связанных и с такими основополагающими допущениями, как учет по методу начисления и непрерывность деятельности, и с такими качественными характеристиками финансовой отчетности, как понятность, уместность, существенность, надежность, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, сопоставимость и др., а также с такими как оценка и признание элементов финансовой отчетности и, наконец, собственно концепции капитала и поддержания капитала и определения прибыли, прежде всего требуют методологического и методического согласования в процессе адаптации МСФО в наших условиях.

В заключение следует подчеркнуть, что формирование концептуальных основ адаптации МСФО в РФ должно представлять постоянно действующий процесс, контролируемый как со стороны органов исполнительной и представительной власти, так и со стороны профессионального сообщества. Только такой подход сделает адаптацию и внедрение МСФО в России последовательными и необратимыми и позволит организациям формировать транспарентную отчетность, полезную для всех заинтересованных пользователей.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   След >
 

Популярные страницы