Проблемы составления консолидированной отчетности

Инновационный путь развития для конкретной организации в экономике предполагает автоматизацию бизнес-процессов. Это означает, что автоматизации подвергается также ведение бухгалтерского и управленческого учета. Это дает ряд преимуществ — повышение точности учета и соответственно отчетности, увеличивается скорость подготовки отчетности, снижается вероятность ошибок по вине человека, сокращение штата. Вместе с тем появляются сложности, связанные с повышением требований к квалификации персонала при меньшем штате. Это связано с тем, что количество рутинной работы при автоматизации снижается и увеличивается объем работы, требующей специальных знаний. С другой стороны, автоматизация процессов учета и составления отчетности позволяет выбирать более сложные схемы построения холдингов и новые более рациональные схемы ведения учета в индивидуальных организациях и составления консолидированной отчетности. Составление консолидированной отчетности сопровождается рядом сложностей, связанных с субъективными и объективными факторами, а также проблемами. Выделим факторы, затрудняющие процесс консолидации отчетности:

  • • юридическая структура группы — группа может состоять из большого количества юридических лиц, и поэтому этап внедрения автоматизации учета и отчетности будет более трудоемок;
  • • сложная структура группы — может характеризоваться большим количеством дочерних компаний, связанных перекрестным владением, ассоциированных и совместных предприятий, наличием так называемых компаний-«внучек» и т.д.;
  • • непрозрачная структура группы — структура группы может быть с юридической точки зрения непрозрачной, когда зависимость определяется не столько размером доли в уставном капитале, сколько наличием контроля или влияния;
  • • непрофильные компании и «несущественные» компании — также делают процесс внедрения автоматизации более трудозатратным и поэтому более дорогим в денежном эквиваленте, так как в этом случае затраты на получение информации могут быть сравнимы с полезностью этой информации.

Проблемами, связанными с особенностями составления индивидуальной отчетности, являются:

  • • различные учетные политики — не позволяют составить консолидированную отчетность в автоматическом режиме без проведения дополнительных корректировок с тем, чтобы учетная политика материнской компании совпала с учетной политикой зависимой компании;
  • • отличные валюты учета — вносят технические сложности с пересчетом показателей отчетности и выявлением дополнительных курсовых разниц;
  • • отраслевые особенности — может потребоваться добавление дополнительных статей в отчетность, чтобы сделать ее более прозрачной;
  • • несовпадение дат окончания отчетного периода — приводят к необходимости составления промежуточной отчетности у зависимых компаний, чтобы дата отчетности совпала с датой отчетности материнской компании;
  • • экспертное суждение, а не точные сведения — ухудшают точность и надежность отчетности;
  • • недостаточно высокий уровень подготовки кадров — может привести к тому, что из-за многочисленных ошибок отчетность станет недостоверной;
  • • отсутствие развернутой информации — не позволит получить детализированную отчетность по различным показателям;
  • • несвоевременность представления данных — приведет к задержке составления отчетности и сделает ее ненужной в процессе принятия управленческих решений.

Способы решения проблем составления консолидированной отчетности весьма просты, но требуют исторического подхода:

  • • унификация учетных политик и плана счетов по национальным стандартам;
  • • создание единой учетной политики и плана счетов по МСФО;
  • • создание методики составления индивидуальной отчетности по МСФО с учетом специфики различных отраслей;
  • • унификация и разработка отчетных форм;
  • • использование единого программного продукта;
  • • получение полного объема информации о текущей и будущей деятельности компаний группы;
  • • повышение квалификации специалистов по МСФО;
  • • проведение семинаров и круглых столов;
  • • создание базы данных и интерактивного ресурса. Консолидированная отчетность представляет собой объединенную

отчетность двух или более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Она содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных структурных единиц. Это означает, что консолидированный показатель прибыли группы определяется как сумма финансовых результатов всех участников, и прибыль одной компании группы может перекрывать убыток другой. При анализе данных консолидированной финансовой отчетности следует учитывать указанное обстоятельство.

Цель составления консолидированной отчетности — предоставить акционерам, инвесторам, государственным органам управления объективную информацию об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах объединения как единого хозяйствующего субъекта.

Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

  • • учредители (участники) всех компаний, входящих в группу;
  • • советы директоров (наблюдательные советы), исполнительные органы (дирекция, правление) головной организации и всех других участников группы;
  • • финансовые аналитики, инвестиционные консультанты, аудиторские компании;
  • • профессиональные участники рынка ценных бумаг;
  • • кредиторы, поставщики, покупатели;
  • • государственные органы;
  • • иные заинтересованные лица.

Основой для составления консолидированной отчетности группы служит бухгалтерская отчетность компаний, образующих группу. Все компании объединения, являясь юридическими лицами, обязаны вести бухгалтерский учет собственных операций и составлять финансовую отчетность, придерживаясь, как правило, унифицированной методологии учета. При этом формирование консолидированной отчетности, в которой аккумулируются данные бухгалтерской отчетности головной компании и дочерних организаций и в которую также включается информация о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной компании. При отсутствии единых методологических принципов составляется трансформационная таблица операций, оформленных согласно учетной политике головной компании. Основные различия между учетной политикой дочерних и головной компаний, а также различия в оценке объектов бухгалтерского учета и финансовых результатов должны раскрываться в соответствующем разделе консолидированной отчетности.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной компанией, с учетом Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Консолидация показателей производится путем суммирования одноименных статей отчетности компаний группы. Во избежание двойного счета данные корректируются на суммы по внутрикорпоративным операциям.

В состав консолидированной отчетности входят консолидированные: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах); отчет об изменении капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (с раскрытием информации по сегментам и связанным сторонам); аудиторское заключение.

Числовые показатели относительно отдельных активов, пассивов и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводиться в консолидированной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них пользователи не могут оценить финансовое положение группы компаний или финансовый результат ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в консолидированном бухгалтерском балансе или консолидированном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения группы компаний или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках.

До формирования консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения между головной компанией и дочерними структурами, а также между последними.

При объединении бухгалтерской отчетности головной и дочерних компаний в консолидированный бухгалтерский баланс не включаются:

  • 1) финансовые вложения головной компании в уставные капиталы дочерних компаний и соответственно уставные капиталы последних в части, принадлежащей головной компании;
  • 2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной и дочерними компаниями, а также между последними;
  • 3) прибыль и убытки от операций между головной и дочерними компаниями, а также между последними;
  • 4) дивиденды, выплачиваемые дочерними структурами головной компании либо другим дочерним структурам той же головной компании, а также выплачиваемые последней своим дочерним компаниям. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу компаний;
  • 5) части активов и пассивов дочерних компаний, не относящихся к деятельности группы, если головная компания имеет 50 и менее процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае доля активов и пассивов дочерней компании для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочерней компании, принадлежащей головной компании, в их общем количестве или доли участия головной компании в уставном капитале дочерней структуры.

Консолидация отчетности выполняется в два этапа: сначала построчно суммируются показатели отчетности компаний группы, а затем для исключения двойных оборотов применяются вычеты (корректировки) по обязательствам, имуществу, финансовым результатам, относящимся к деятельности компаний внутри группы.

В табл. 5.2. приведены показатели, подлежащие исключению из консолидированной отчетности группы компаний.

Показатели, исключаемые из консолидированной отчетности

группы компаний

Таблица 5.2

Исключаемые из консолидированного баланса

Исключаемые из консолидированного отчета о прибылях и убытках

  • 1. Финансовые вложения во взаимосвязанные организации
  • 2. Доли в уставном капитале, принадлежащие взаимосвязанным

организациям

  • 3. Взаимная задолженность между участниками группы
  • 4. Выданные и полученные займы, в которых заимодавец и заемщик — взаимосвязанные организации
  • 5. Дивиденды, выплаченные другим участникам группы
  • 6. Прибыли и убытки, возникающие в результате операций между взаимосвязанными организациями
  • 1. Выручка от реализации товаров, работ и услуг взаимосвязанным организациям рассматриваемой группы
  • 2. Стоимость товаров, работ и услуг (в том числе списанных в производство или реализованных), приобретенных у других взаимосвязанных организаций группы
  • 3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между взаимосвязанными сторонами
  • 4. Дивиденды, выплаченные другим участникам группы

Финансовые отчеты всех компаний объединения должны быть составлены на одну дату. Если даты окончания финансового года компаний группы не совпадают, дочерняя компания должна сформировать промежуточную финансовую отчетность на дату, соответствующую окончанию финансового года головной компании. Согласно нормативным документам Минфина России организации, имеющие дочерние компании, составляют и представляют в общеустановленном порядке помимо собственной бухгалтерской отчетности также консолидированную отчетность, включающую показатели отчетов своих дочерних организаций, находящихся как на территории России, так и за рубежом.

Как уже отмечалось, в пояснительной записке к консолидированной отчетности головная компания должна раскрывать информацию по сегментам и связанным сторонам.

Взаимозависимость связанных сторон предопределила двустороннее раскрытие такой информации в бухгалтерской отчетности компаний. Это означает, что компания раскрывает информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности, если:

  • • она контролируется либо на нее оказывает значительное влияние другая компания или физическое лицо;
  • • сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую компанию;
  • • такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим лицом (группой лиц).

В бухгалтерской отчетности компании следует отражать не только сам факт взаимозависимости, но и данные о всех операциях между компанией и связанными сторонами, имевших место в отчетном периоде.

Операцией между компанией и связанной стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, а именно:

  • • приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;
  • • аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
  • • финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
  • • предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств и пр.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, что обусловливает важность предоставляемой информации о связанных сторонах. Очевидно, что взаимоотношения со связанными сторонами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, тем более что наличие отношений и операций со связанными сторонами является общепринятой мировой практикой, получившей достаточно широкое распространение и в России.

Взаимоотношения с аффилированными лицами могут влиять на финансовые результаты и имущественное положение компании даже при отсутствии операций между ними. Самого факта наличия таких взаимоотношений бывает достаточно, для того чтобы воздействовать на уровень или характер сделок с другими организациями. В частности, дочерняя компания может расторгнуть договор с поставщиком по требованию головной компании, если последняя приобретет контрольный пакет акций организации, работающей в одной отрасли сданным поставщиком.

Если компания или физическое лицо контролируют другую организацию или компания контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

При подготовке годовой бухгалтерской отчетности компания самостоятельно определяет список связанных сторон, информация о которых подлежит раскрытию. Для консолидированной бухгалтерской отчетности этот список устанавливает головная (материнская) компания.

Если в отчетном периоде проводились операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация:

  • • характер отношений (контроль или оказание значительного влияния);
  • • виды операции;
  • • объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
  • • стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
  • • условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
  • • величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
  • • величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную

записку в виде отдельного раздела. Для исключения дублирования этой информации компаниям, входящим в группу взаимосвязанных организаций, разрешается раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами либо только в консолидированной отчетности, либо в бухгалтерской отчетности каждой из входящих в группу компаний при соблюдении установленных условий.

В дополнении к показателям консолидированной отчетности головная компания должна представлять информацию по сегментам. Сегмент — это часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях. В соответствии с ПБУ 12/2010 (Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2010)») различают сегменты операционные.

Операционный сегмент — это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) одного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов.

Консолидированная отчетность имеет большое значение как для руководства компании, так и для инвесторов. Ведь зачастую проанализировать финансово-экономическое положение и результаты деятельности группы предприятий в целом важнее, чем показатели отдельных фирм.

При составлении консолидированной отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), а также по стандартам США (ГААП) необходимо обратить особое внимание на наличие контроля над дочерней фирмой.

В зависимости от степени контроля, косвенным показателем которого является доля в собственности дочерней компании (или процент акций), существует несколько методов консолидации. Формально свидетельством наличия контроля является прямое или косвенное владение более чем 50% голосующих акций компании. При доле менее 20% финансовое вложение учитывается по себестоимости. При доле от 20 до 50% инвестируемая компания называется ассоциированной и ее отчетность включается в консолидированную отчетность группы по методу долевого участия.

Наиболее распространенные методы консолидации финансовой отчетности представлены в табл. 5.3.

Для консолидации финансовой отчетности необходимо распространить единые правила учета операций (учетную политику) на все компании, входящие в группу, что легко реализуется при наличии контроля над дочерними фирмами.

Сегментирование отчетности

Сегментирование отчетности заключается в выделении активов и результатов деятельности, приходящихся на определенный сегмент бизнеса. Сегментирование в консолидированной отчетности — это некоторый шаг назад. С одной стороны, отчетность компаний группы складывается в консолидированную отчетность. С другой стороны, отчетность по сегментам, выделение которых по МСФО обычно связано с отделением видов деятельности, выручка которых превышает 10% выручки всей группы, должна быть представлена отдельно. Таким образом, происходит переход на уровень различных бизнесов, сегментов. Сегменты могут совпадать или не совпадать с компаниями группы. Здесь играет роль приоритет экономического содержания над юридической формой, так как один бизнес может вестись как в пределах части юридически выделенной компании группы, так и целиком в компании группы или и в нескольких компаниях группы.

Сегментирование позволяет видеть, какие инвестиции вложены в сегмент (активы сегмента), а также результаты работы данного сегмента. На основании этого можно принимать управленческие решения о развитии сегмента или о его продаже. В соответствии с МСФО 14 «Сегментная отчетность» первичный и вторичный сегменты выделяются по географическому принципу (местонахождение производства, рынков сбыта) или по операционному принципу (виды продуктов, товаров, услуг).

Способы консолидации финансовой отчетности

Доля инвестора

Участники

Метод консолидации

Регулирова

ние

Правила

Менее 20%

Инвестор и инвестируемая компания

По себестоимости

IAS 39

Инвестиции отражаются по стоимости

От 20% + одна акция до 50%

Инвестор и ассоциированная компания

Долевого

участия

IAS 28

Инвестиции отражаются по первоначальной стоимости на дату покупки и увеличиваются (уменьшаются) на долю инвестора в сумме прибыли (убытка) ассоциированной компании

От 50% + одна акция до 100%

Материнская и дочерняя компании (вместе именуемые — группа)

Покупки

IFRS 3

IFRS 10

Активы компании оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Разница между справедливой стоимостью чистых активов и справедливой стоимостью уплаченного вознаграждения отражается как гудвилл с его дальнейшей ежегодной переоценкой. Если доля инвестора менее 100%, то определяется неконтролирующая доля. Исключаются инвестиции материнской компании, капитал дочерней компании и результаты внутрифирменных операций

Полный контроль над принадлежащей долей

Инвестор и совместное предприятие

Долевого

участия

IFRS 11

Метод долевого участия аналогичен учету инвестиции в ассоциированную компанию

Инвестиции в компании, удерживаемые для продажи

Инвестор и инвестируемая компания

Учета инвестиции по справедливой стоимости

МСФО (IFRS) 5

Стоимость инвестиции в компанию, удерживаемую для продажи, отражается в балансе инвестора по справедливой стоимости (переоценивается), переоценка относится на прибыли или убытки периода

Консолидация отчетности

Консолидация отчетности включает составление индивидуальной отчетности по МСФО компаний группы, а также технические операции, такие как элиминирование (удаление, исключение) внутригрупповых операций, расчет гудвилла и расчет неконтролирующей доли.

Составление индивидуальной отчетности по МСФО компаний группы. Данная операция должна производиться на основании единых принципов получения бухгалтерских данных, единой учетной политики, спущенной от материнской компании другим компаниям группы. В принципе МСФО не требует наличия полноценной отчетности по МСФО дочерних компаний — главное, чтобы элементы отчетности были получены в соответствии с единой учетной политикой по МСФО материнской компании. Для этого материнская компания может выпустить специальные формы для сведения консолидированной отчетности, которые заполняются компаниями группы.

Элиминирование внутригрупповых операций. В консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Здесь напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании. По данной аналогии из консолидированной отчетности удаляется нереализованная прибыль, т.е. та прибыль, которую одно из предприятий группы показывает в своей индивидуальной отчетности, но которая возникла от продажи товара, работы, услуги, основного средства между предприятиями группы (например, между материнской компанией и дочерней компанией), или между инвестором и ассоциированной компанией, или между инвестором и совместным предприятием. Итак, внутригрупповая прибыль удаляется в той ее доле, которая принадлежит материнской компании (инвестору), ведь именно эта доля и представляет собой не реализованную «за пределы группы» прибыль. Реализованная за пределы группы прибыль признается в консолидированной финансовой отчетности.

Применение различных систем налогообложения. В случае если материнская компания применяет общеустановленную систему налогообложения, а дочерняя компания использует специальный режим налогообложения (например, упрощенную систему налогообложения), то может возникнуть ряд сложностей на всех этапах консолидации.

Во-первых, в отчете о прибылях и убытках организации отражают доходы и расходы за вычетом возмещаемых налогов. Организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, НДС не уплачивают и не возмещают. Следовательно, если материнская и зависимая компании занимаются сравнимой деятельностью, то отчет организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в абсолютных значениях будет выглядеть лучше ровно на ставку налога на добавленную стоимость.

Во-вторых, при элиминировании внутригрупповых оборотов между организациями при продаже основных средств, применяющими различные системы налогообложения, возникнут разницы на сумму НДС, которые придется списать на прибыль группы. Например, материнская компания продает дочерней компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, основное средство. В бухгалтерском балансе дочерней компании основное средство будет отражено по цене покупки у материнской компании, определенной по формуле

Стоимость ОС = (Балансовая стоимость ОС + Наценка) х

х (1 + НДС).

В консолидированном балансе основное средство будет отражено так, как будто факта перепродажи внутри группы не было. Следовательно, возникает необходимость элиминировать не только наценку на стоимость основного средства, но и налог на добавленную стоимость на остаточную (балансовую) стоимость основного средства и НДС на сумму наценки.

В отчете о прибылях и убытках материнской компании рекомендуем отступить от принципа отражения доходов и расходов за вычетом возмещаемых налогов и отразить выручку от продажи основного средства в полной сумме, включая НДС, по строке «прочие доходы». По строке «прочие расходы» — отразить эту же сумму НДС. Таким образом, это будет техническая операция при которой сальдо прочих доходов и расходов будет очищено от НДС, что и требуется при составлении отчета о прибылях и убытках.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках прочий доход от продажи основного средства будет элиминирован на ту же сумму, но уже увеличенную на НДС. Таким образом, будет решена проблема НДС, подлежащего уплате материнской компанией от продажи основного средства, и который дочерняя компания не сможет зачесть в бюджете. Этот налог придется просто списать на прибыль группы.

Пример. Материнская компания, применяющая общеустановленную систему налогообложения, продала дочерней компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, основное средство за 123 900 руб., включая НДС — 18 900 руб. Остаточная стоимость основного средства на дату продажи составила 100 000 руб.

В табл. 5.4 показаны основые расчеты по составлению консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках на основе бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской и дочерней компаний на дату до купли-продажи основного средства и дату сделки.

В-третьих, при элиминировние внутригрупповых оборотов между организациями при внутренней продаже товаров, применяющими различные системы налогообложения, возникнут разницы на сумму НДС, которые вначале придется списать на прибыль группы, а затем после вторичной продажи сторнировать эту запись. В этом будет заключаться отличие от внутренней продажи основных средств.

Например, материнская компания продает дочерней компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, товар на сумму 123 900 руб., включая НДС 18 900 руб. Балансовая стоимость товара у продавца составила 100 000 руб. В отчетном периоде дочерняя компания перепродала товар за 133 900 руб.

Элиминирование внутригрупповых операций при продаже основных средств

Консолидация

Материнская компания

Дочерняя компания

Система налогообложения

Общая

УСН

До купли-продажи ОС

В момент

купли-продажи ОС

До продажи ОС

В момент продажи ОС

До покупки ОС

В момент покупки ОС

Основное средство

100 000р.

100 000 руб. = 123 900 -- 5000- 18900

100 000 руб.

123 900 руб.

Дебиторская задолженность

0 руб. = 123 900- 123 900

123 900 руб.

Кредиторская

задолженность

0 руб. = 123 900- 123 900

123 900 руб.

Долг по НДС перед бюджетом

18 900 руб.

18 900 руб.

Итого:

100 000 руб.

81 100 руб.

100 000 руб.

105 000 руб.

0 руб.

0 руб.

Уставный капитал

100 000 руб.

100 000 руб.

100 000 руб.

100 000 руб.

Прибыль

(18 900 руб.) = 5000-- 5000 - 18 900

5 000р.

Итого

100 000 руб.

81 100 руб.

100 000 руб.

105 000 руб.

0 руб.

0 руб.

Прочие доходы

(18 900 руб.) =

= 105 000 - 123 900

123 900 руб.

Прочие расходы

0 руб. = 118 900 - 118 900

118 900 руб.

Прибыль от прочих операций

-18 900р.

5 000 руб.

В бухгалтерском балансе дочерней компании товар будет отражен по цене покупки у материнской компании (123 900 руб.), определенной по формуле

Стоимость товара = (Балансовая стоимость товара + Наценка) х

х (1+НДС).

123 900 руб. = (100 000 руб. + 5000 руб.) х (1 + 0,18)

В консолидированном балансе товар будет отражен так, как будто факта перепродажи внутри группы не было (100 000 руб.). Следовательно, возникает необходимость элиминировать не только наценку на стоимость товара (5000 руб), но и налог на добавленную стоимость на стоимость товара (18 000 руб.) и сумму наценки (900 руб.).

В отчете о прибылях и убытках материнской компании рекомендуем отступить от принципа отражения доходов и расходов за вычетом возмещаемых налогов и отразить выручку от продажи товара в полной сумме, включая НДС, по строке «выручка» (123 900 руб.). По строке «себестоимость продаж» — отразить эту же сумму НДС (18 900 руб.). Таким образом, это будет техническая операция, при которой прибыль от операционной деятельность будет иметь нетто-значение, что и требуется при составлении отчета о прибылях и убытках.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках прочий доход от продажи основного средства (105 000 руб.) будет элиминирован на ту же сумму, но уже увеличенную на НДС (123 900 руб.). Таким образом, будет временно (до дальнейшей перепродажи) решена проблема НДС (18 900 руб.), подлежащего уплате материнской компанией от продажи товаров, и который дочерняя компания не сможет зачесть в бюджете. Этот налог придется списать на прибыль группы.

В момент дальнейшей перепродажи товара убыток на сумму НДС, начисленного от продажи товара организацией применяющей общеустановленную систему налогообложения, ранее списанный на прибыль группы, сторнируется.

В табл. 5.5 показаны основные расчеты по составлению консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках на основе бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской и дочерней компаний на дату до купли-продажи товара, дату сделки и дату перепродажи.

Расчет гудвилла. При приобретении компании выделяется нематериальный актив — гудвилл. Гудвилл равен разнице между справедливой стоимостью уплаченного при приобретении вознаграждения и долей приобретающей компании в справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании. Смысл гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании, когда в силу тех или иных причин компания способна получить дополнительные экономические выгоды в дополнение к «обычной» прибыли от использования своих чистых активов. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания, наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, устойчивая клиент-

Элиминирование внутригрупповых операций при продаже товара

Консолидация

Материнская компания

Дочерняя компания

До купли-продажи товара

В момент купли-продажи товара

В момент перепродажи товара

Общая

УСН

Система налогообложения

До продажи товара

В момент продажи товара

В момент перепродажи товара

До покупки товара

В момент покупки товара

В момент перепродажи товара

Товар

100 000 руб.

100 000 руб. = = 123 900 -5000-18 900

100 000 руб.

123 900 руб.

Дебиторская

задолженность

0 руб. =

= 123 900 -- 123 900

133 900 руб.

123 900 руб.

123 900 руб.

133 900 руб.

Кредиторская

задолженность

0 р. =

= 123 900 -- 123 900

123 900 руб.

123 900 руб.

  • 0
  • 1 сз

Долг по НДС перед бюджетом

18 900 руб.

18 900 руб.

18 900 руб.

18 900 руб.

Ю

Итого:

100 000 руб.

81 100 руб.

115 000 руб.

100 000 руб.

105 000 руб.

105 000 руб.

0 руб.

0 руб.

10 000 руб.

Уставный капитал

100 000 руб.

100 000 руб.

100 000 руб.

100 000 руб..

100 000 руб.

100 000 руб.

Прибыль

(18 900) р. =

= 5000 -- 5000 - 18 900

  • 15 000 р. =
  • 10000 + 5000

5 000 руб.

5 000 руб.

10 000 руб.

Итого:

100 000 руб.

81 100 руб.

115 000 руб..

100 000 руб.

105 000 руб.

105 000 руб.

0 руб.

0 руб.

10 000 руб.

120

ОПУ

Консолидация

Материнская компания

Дочерняя компания

Система налогообложения

До купли-продажи товара

В момент купли-продажи товара

В момент перепродажи товара

Общая

УСН

До продажи товара

В момент продажи товара

В момент перепродажи товара

До покупки товара

В момент покупки товара

В момент перепродажи товара

Выручка от продажи

(18 900 руб.) = 105 000 -- 123 900

151 900 руб. = 133 900--(-18 000)

105 000 руб.

133 900 руб.

Себестоимость

продаж

0 руб. =

= 118 900--118 900

118 000 руб.= = 23 900 -- 5000 - 900

100 000 руб.

123 900 руб.

Прибыль от

операционной

деятельности

-18 900 руб.

33 900 руб. = = 15 000 +

+ 18 900

5000 руб.

10 000 руб.

ская база, внедренные информационные системы, например ЕЯР, и т.п. В общем при слияниях и поглощениях гудвилл отражает все нематериальные активы, приносящие доход, которые не подлежат учету по правилам бухгалтерского учета.

Расчет неконтролирующей доли. Данная операция связана с необходимостью продемонстрировать долю в консолидированных чистых активах и результатах деятельности, которые не принадлежат материнской компании.

В заключение отметим, что руководство групп, принявших решение о подготовке консолидированной отчетности по МСФО, может столкнуться с некоторыми методологическими проблемами. Эти проблемы могут быть вызваны, например, недостаточной квалификацией финансовых служб, суждениями в отношении наличия контроля над компаниями группы, а также в отношении способа консолидации, техническими сложностями при расчете гудвилла и неконтролирующей доли. Для решения соответствующих задач на начальном этапе целесообразно привлечение специалистов аудиторских фирм, поскольку у сотрудников компании может не быть достаточного опыта в области консолидации финансовой отчетности. В дальнейшем после приобретения необходимого опыта прохождения обучения по МСФО сотрудники компании подготовку консолидированной отчетности смогут выполнять своими силами.

Консолидированная отчетность в соответствии

с требованиями МСФО

В силу разработки Методических рекомендаций с использованием подхода МСФО 3, 27, 28 порядок составления консолидированной отчетности по российским стандартам идентичен методике, раскрываемой в МСФО. Но вместе с тем имеет место ряд существенных отличий, на которые стоит обратить внимание (табл. 5.6).

Таблица 5.6

Отличия составления консолидированной отчетности по российским

стандартам и МСФО

Показатель

РСБУ

МСФО

Гудвилл по зависимым компаниям

Не рассчитывается

Рассчитывается

Гудвилл

Разница между суммой финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью

купленного пакета акций

Разница между суммой финансовых вложений в дочернее или зависимое общество и долей в стоимости чистых активов, принадлежащих головной

компании

Показатель

РСБУ

МСФО

Амортизация гудвилла

Амортизируется аналогично нематериальным активам

Не амортизируется. Проходит регулярную проверку на обесценение

Выгодная сделка

Отражается в балансе

Проверяется на достоверность. При подтверждении отрицательного

значения списывается на

доходы периода

Курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежных единиц

Относятся на добавочный капитал

Относятся на специальный резерв в составе собственного капитала

Неконтролирующая доля в отчете о прибылях и убытках

Исключается из всех

строк

Исключается из строки «Чистая прибыль»

Включение обществ, вошедших в состав

группы в отчетном

периоде

Происходит в периоде, следующем за

отчетным

Происходит в отчетном периоде на пропорционально-временной основе

Корректировка на сумму нереализованной прибыли

Производится у компании-продавца

Производится в порядке, установленном учетной политикой

Переоценка приобретенных активов и признанных в связи с объединением бизнеса обязательств

Производится в добровольном порядке

Производится в обязательном порядке

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >