О внешней налоговой политике России: из-за неоправданно льготного применения режимов «постоянного представительства» и регулирования по линии «налогов у источника» в отношении иностранных лиц и компаний Россия теряет крупные доходы

Россия, как и другие развитые страны, применяет различающиеся налоговые режимы и методы контроля в отношении внутренней («национальной») финансово-хозяйственной деятельности и деятельности, осуществляемой «с использованием иностранного элемента» (т.е. деятельности иностранных лиц на своей территории и деятельности «своих» («национальных») лиц — на территории других стран). Коренное же различие состоит в том, что все развитые страны, без исключения, более тяжелые режимы налогообложения (более высокие налоговые ставки и существенные ограничения в доступе к использованию налоговых льгот) и более строгие меры контроля применяют к деятельности «с использованием иностранного элемента», а в России, наоборот, законодательные нормы и политика налогового контроля для такой деятельности настолько «либеральны» (фактически — до предоставления легального налогового иммунитета), что во многих сферах бизнеса российским предпринимателям действовать на российской же территории оказывается существенно выгоднее через предприятия и фирмы, создаваемые в других странах. В результате за прошедшие годы казна России недосчиталась десятков миллиардов долларов налоговых доходов, без особых угрызений совести принимаемых в бюджеты зарубежных государств, налоговые власти которых, в отличие от российских, не страдают приступами неуместной и ничем не оправданной «налоговой благотворительности».

Внешняя налоговая политика всякой страны имеет своей целью защиту национальных интересов при налогообложении доходов, возникающих в сфере взаимоотношений с другими странами. Конкретно речь идет о разделе налогов, взимаемых с иностранцев на территории своей страны и со своих граждан и предприятий — на территории других стран. Соответственно успешность внешней налоговой политики страны определяется долей доходов, поступающих от налогообложения указанных видов деятельности в бюджет каждой из вовлеченных в эту деятельность стран. Показателем заинтересованности в обеспеченности своего национального интереса в этой сфере может служить политика США, которые привлекают к налогообложению любую деятельность иностранцев на своей территории и любые доходы своих граждан и своих резидентов («постоянных жителей») от деятельности на территории других стран.

Развитые страны практически все при защите своих налоговых интересов следуют примеру США и в своих взаимных отношениях придерживаются абсолютного приоритета принципа «резидентства» (любые доходы лица из любых источников подлежат полному обложению налогами в стране его резидентства), дополняя его принципом «происхождения дохода» (любые доходы, получаемые из источников в данной стране, подлежат в ней налогообложению при переводе их в другую страну). Проблему двойного налогообложения, возникающую в отношении доходов национальных лиц из источников в других странах, обычно решают путем применения «иностранного налогового кредита», т.е. зачета налога, удержанного в стране источника дохода, в счет налоговых обязательств их получателя в стране его резидентства. Но если для налогоплательщика конечный результат такого регулирования в принципе одинаков (общая сумма его налоговых обязательств не уменьшается и не возрастает), то задействованные в этом процессе страны оказываются в ситуации «торга налоговыми ставками», в результате которого они могут как сильно проиграть, так и серьезно выиграть. Действительно, налоги, применяемые в стране — источнике дохода, уменьшают «эффективную» (остаточную) ставку налогообложения в стране резидентства налогоплательщика, поэтому у последних всегда есть стимул добиваться снижения налогообложения в странах, откуда получают их граждане (резиденты) и предприятия.

Как известно, наиболее богатые граждане и компании проживают и располагаются в развитых странах и не случайно именно представители властей этих стран во всех международных организациях и на всех международных форумах активно выступают за снижение налогов с «иностранных доходов» в странах происхождения этих доходов — обычно по лозунгами «устранения барьеров» в международной торговле и «стимулирования притока» иностранных инвестиций. Но поскольку каждая страна теоретически полностью суверенна в своей системе налогообложения, то в качестве удобного рычага воздействия на них избирается путь «взаимного снижения налоговых барьеров, «мешающих» развитию экономических связей». Такое «снижение налоговых барьеров» предлагается реализовывать путем заключения международных налоговых соглашений, и соответствующая этим целям модель налогового соглашения как раз и была разработана экспертами ОЭСР (первый вариант — еше в 1963 г.; сейчас в ходу версия 2005 г.).

СССР в свое время согласился на применение этой модели налогового соглашения, имея в виду, что реальной самостоятельной деятельности иностранных инвесторов и компаний на его территории не будет никогда и ни при каких обстоятельствах (именно поэтому в налоговых соглашениях, заключенных СССР, для СССР был применен термин «(постоянное) представительство» в противовес термину «деловое учреждение» («участок деятельности»), сохраняемому для деятельности на территории стран-партнеров). Соответственно и положения этих налоговых соглашений, определяющие режимы налогообложения доходов, получаемых иностранными лицами от деятельности и из источников в СССР, серьезно не рассматривались. Напротив, особое внимание уделялось снижению налоговых ставок в отношении доходов, получаемых советскими организациями на территории стран-партнеров («Интуриста», «Аэрофлота», судоходных предприятий и т.д.), а также общеполитическим аспектам сотрудничества с этими странами (не случайно, первыми партнерами по заключению таких соглашений были США и Финляндия и за ними — ФРГ). Затем, с распадом СССР, ситуация коренным образом изме-

нилась, но инерция приоритета политических соображений и игнорирования материальных (фискальных) национальных интересов сохранилась.

Россия сейчас имеет налоговые соглашения со всеми развитыми странами и рядом развивающихся стран (часть осталась еще со времен СССР, другие заключены заново), и все эти соглашения основаны на Типовой модели (соглашения), разработанной экспертами ОЭСР. Между тем основная особенность этой модели состоит в том, что в ней открыто и целенаправленно проводится принцип предпочтения страны резидентства получателя дохода перед страной источника дохода. В соответствии с этим принципом странам — источникам доходов предлагается отказаться о своих прав налогообложения доходов и деятельности иностранных лиц на своей территории. Разумеется, на основе взаимности. И такая взаимность действительно оправдывается среди группы развитых западных стран, которые свои потери от отказа облагать налогами доходы, выплачиваемые в пользу национальных лиц других стран этой группы, примерно компенсируют выгодами от необложения налогами доходов своих национальных лиц на территории стран-партнеров в этой группе.

Однако этот баланс резко нарушается, когда речь идет об отношениях между странами, в которых одна из сторон выступает преимущественно в роли импортера капиталов и принимающей для международного предпринимательства стороны, а другая — в роли экспортера капиталов и предпринимательской инициативы. В этой ситуации «взаимность» в снижении или даже полной отмене налогов на вывозимые за рубеж доходы оборачивается массированным перемещением налоговых поступлений из страны, принимающей капиталы и деловую активность, в страну-донора. Развивающиеся страны давно проявляли беспокойство в отношении такого положения дел и, как правило, воздерживались от заключения налоговых соглашений на принципах, закрепленных в Типовой модели ОЭСР. Позднее, по инициативе группы развивающихся стран, вопросы такого неэквивалентного раздела налоговых доходов были вынесены на обсуждение в ООН, в результате чего к 1980 г. была разработана и опубликована особая Типовая модель налогового соглашения, отдающая предпочтение сохранению налоговых прав (и налоговых доходов) за страной источника дохода. При этом следует отметить, что СССР подчеркнуто уклонился от участия в этой работе, а РФ с готовностью восприняла эту традицию и с необъяснимым рвением продолжает заключать все свои новые налоговые соглашения, ориентируясь исключительно на модель ОЭСР.

Между тем Китай, к примеру, принципиально не идет ни на какие уступки в отношении своих прав налогообложения иностранцев и их доходов и даже в случае заключения налоговых соглашений с другими странами оставляет ставки своих налогов у источника неизменными. К примеру, несмотря на то что баланс отношений с развитыми странами по статье «роялти» стабильно складывается не в пользу РФ: по данным за 2008 г., экспорт — 361 млн долл., а импорт — 4,56 млрд долл., тем не менее Россия идет на снижение действующей ставки налога в 20% до 0 в заключенных ею налоговых соглашениях с США, Великобританией, Францией, Германией, Италией, Нидерландами, Финляндией и т.д. И для сравнения: в КНР по внутреннему законодательству установлена ставка налога «у источника» для роялти на уровне 10% (ниже, чем в РФ), но она сохраняется и во всех подписанных Китаем налоговых соглашениях (а всего к настоящему времени таких соглашений у КНР насчитывается примерно 70).

Характерной особенностью современного периода развития международных налоговых отношений является обострение борьбы за раздел «общего пирога» доходов от налогообложения внешнеэкономической деятельности, который весьма велик, если учесть, что многие развитые государства до 50% своего национального дохода реализуют через механизм международных производственных и торговых связей.

Некоторые авторы считают настоятельным переход к хотя бы минимальной гармонизации стандартов деятельности в этой сфере, без чего страны рискуют «ввергаться в налоговые войны, ведущие к (взаимному) истощению»[1]. Между тем в документах, подготовленных американскими аналитиками, сейчас прямо говорится об ужесточении конкурентной межгосударственной борьбы «за мировые источники формирования бюджетов»[2] (и даже о начале «новой империалистической войны за финансовые колонии» — при том, что еще президент Дж. Картер предлагал закрепить такой статус за «валютозависимыми» («долларозависимыми») государствами)[3]. Россия, как очевидно, прямо попадает в эту группу стран.

Анализ современной практики регулирования международных налоговых отношений показывает, что большинство стран, как правило,

четко осознают и стремятся всеми средствами отстаивать свои национальные финансовые и бюджетные интересы в этой сфере.

Как известно, всякая страна может защищать свои интересы в сфере международных налоговых отношений двумя путями: за счет инкорпорации соответствующих «защитных» норм в свое внутреннее налоговое законодательство и путем заключения двусторонних (или многосторонних) налоговых соглашений.

При этом заключение налогового соглашения между отдельными странами всегда выступает в качестве определенного финансово-налогового компромисса, от которого каждая страна что-то выигрывает — либо в результате перераспределения налоговых доходов между странами, либо в виде существенного расширения своей налоговой базы (за счет ликвидации «серых» секторов в экономике, расширения средств налогового контроля, приобретения новых возможностей расследования налоговых преступлений и т.д.). Если таких выгод прямо не просматривается, то каждая страна в таком случае предпочитает воздерживаться от заключения налогового соглашения и выбирает способ добиваться своих целей другими средствами (за счет укрепления внутренних средств налогового контроля и валютного регулирования, ограничения отношений своих граждан и предприятий со странами — налоговыми убежищами и т.д.).

Если учитывать тот факт, что во многих странах коммерческие обороты, проходящие через сферу внешнеторговых отношений, составляют до половины их ВВП, то станет очевидным, что недостаточное внимание, уделяемое налогообложению деятельности, осуществляемой с тем или иным участием иностранного элемента, может привести к тому, что до половины потенциальных налоговых доходов каждой страны может быть потеряно безвозвратно — и уйдет либо в казну более предусмотрительных стран-конкурентов, либо останется в карманах пользующихся этой слабостью власти налогоплательщиков.

Применительно же к позиции России очевидно, что для нее первоочередной является защита материальных интересов страны в сфере международных налоговых отношений. Конкретно эти интересы выражаются в защите и сохранении налогового потенциала страны — в части налогообложения деятельности, совершаемой с участием «иностранного элемента» на территории страны, и в защите законных налоговых прав российских граждан и предприятий, осуществляющих свою деятельность в других странах.

В этой связи можно отметить следующие важные обстоятельства. Первое заключается в том, что в России до сих пор не существует обос-

нованного перечня стран, с которыми России выгодно и целесообразно иметь налоговые соглашения. Более того, не разработаны и даже не делается попыток разработать хотя бы примерные критерии для составления такого перечня.

Второе обстоятельство состоит в том, что до сих пор нет понимания, что для разных ситуаций финансово-экономических отношений России с разными странами необходимы разные типы и разные модели налоговых соглашений. Это могут быть полные или ограниченные соглашения по подоходным налогам (основанные на разных моделях — для капиталопринимающих и капиталоэкспортирующих стран), налогам с имушеств и капиталов, с дарений и наследств, по взносам в систему социального страхования и обеспечения, соглашения об оказании правовой помощи в налоговых вопросах, о гармонизации налоговых режимов и т.д. Для отношений с каждой отдельной страной и в каждых конкретных исторических условиях возможно и необходимо применение строго определенного типа налогового соглашения (или особой модели налогового регулирования отношений с этой страной в целом).

Третье обстоятельство связано с принятым в России подходом к обеспечению своих базовых позиций в сфере регулирования налоговых отношений с другими странами. Поскольку все налоговые соглашения основаны на компромиссе, т.е. на согласованном, с учетом противоречащих интересов сторон, изменении налогового законодательства в каждой стране, то большинство стран стремятся максимально жестко зафиксировать свои позиции в соответствующих нормах внутреннего налогового права. Некоторые страны даже выделяют специальный раздел норм, относящихся к своей внешней налоговой политике, в котором максимально широко формулируют свою налоговую компетенцию как внутри страны, так и за ее пределами. Далее, в ходе переговоров о заключении налоговых соглашений у них есть возможность несколько отступать от этих норм в обмен на определенные уступки и преференции со стороны своих партнеров.

Россия, в отличие от этой принятой практики, включила многие из этих компромиссных норм непосредственно в свое налоговое законодательство и тем самым не только разрушила всю систему защиты своих налоговых интересов во внешней сфере, но и подорвала всякий интерес у своих потенциальных партнеров к регулированию налоговых отношений с нею на основе взаимных уступок и встречных шагов. В частности, в ст. 306 НК РФ «забиты» такие нормы льготных правил в отношении налогообложения иностранных предприятий, которые другие страны либо вовсе никому не предоставляют, либо предоставляют только в обмен на другие существенные уступки или льготы. К примеру, п. 4 ст. 306 освобождены от налогообложения в РФ действия по закупке товаров в РФ, например нефти или газа, при том, что в других нефтедобывающих странах доходы от налогообложения иностранных компаний, закупающих энергоресурсы у этих стран, составляют основную статью доходной части их бюджетов.

Кроме того, в Налоговом кодексе РФ для квалификации деятельности иностранцев на территории РФ, создающей основу для привлечения их к налогообложению, употреблено слово «представительство». Тем самым преднамеренно создана возможность для укрытия деятельности иностранцев под фактом отсутствия признаков «представительской деятельности». Для сравнения: в других странах основания для налогообложения иностранцев возникают на основе любой «деятельности», в том числе и осуществляемой через посредников (агентов, представителей и т.д.). Возникает даже некоторый правовой парадокс для иностранцев в России: имея официального представителя (представительство), они могут быть привлечены к налогообложению, а если они действуют в России непосредственно, без всяких представителей, то они могут избегать всякого налогообложения.

Между тем в США, например, защите национальных интересов в сфере налогообложения уделяется первоочередное внимание. Общий концептуальный подход государства в этой стране к решению этой задачи состоит в том, чтобы перекрыть любую возможность получения и вывоза каких-либо доходов из США без обложения их налогами. Показателем успешности действий властей в этом направлении является тот факт, что так называемое отмывание грязных денег (полученных от преступной деятельности или от незаконных и полузаконных коммерческих операций) в США может быть реализовано только в форме маскирования их под какие-либо легальные доходы (например, путем «прокачки» через легальные коммерческие предприятия — как правило, в сфере услуг — с соответствующей уплатой всех полагающихся налогов). При действующей в США налоговой системе (при отсутствии НДС и невысоких ставках налогов на прибыль) такая практика оказывается более выгодной, чем изобретение различных изощренных схем или использование дорогостоящих международных цепочек фирм, не приносящих никакой иной выгоды, кроме как экономии на уплате налогов.

При этом следует иметь в виду, что в США не признается никаких налоговых иммунитетов в отношении обложения доходов, полученных противозаконными действиями, и в связи с этим правоохранительные органы США часто используют именно налоговое законодательство для борьбы с наиболее серьезными формами организованной преступности. Так, известному гангстеру Аль Капоне, многократно привлекаемому к ответственности за совершение многочисленных преступлений, всегда удавалось избежать вынесения приговора (предъявлялось «неопровержимое» алиби, свидетели преступлений неожиданно отказывались от своих показаний или просто исчезали). Тогда к делу подключили налоговую службу, агенты которой в течение года неотступно фиксировали все частные расходы гангстера. Затем Аль Капоне предъявили обвинения в недекларировании источников своих доходов, и суд незамедлительно вынес ему вердикт, предусматривающий длительный срок заключения. А та особенность американского законодательства, которая запрещает применение любых амнистий или сокращение срока заключения для лиц, обвиненных в неуплате налогов (по крайней мере, до момента полной компенсации государству всей суммы неуплаченных налогов и связанных с этим фактом штрафных санкций), гарантирует, что повторно нарушать налоговые законы никто не рискует.

При этом налоговое законодательство США устанавливает исключительные права государства на налогообложение любых объектов на территории страны и в районах, находящихся под временной или постоянной юрисдикцией США (например, на военных базах за пределами США), и максимально широко трактует основания для привлечения иностранцев к уплате налогов в американскую казну. При этом штаты, выступая в рамках своих налоговых полномочий, нередко занимают еще более жесткие позиции в этом отношении, чем федеральные власти. Известны, например, факты, когда власти отдельных штатов отказываются в предоставлении иностранным гражданам и компаниям льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями, заключенными США с другими странами.

Налоговая юрисдикция США выделяет в качестве оснований для применения налогообложения по законам этой страны следующие три группы критериев:

  • а) материальные объекты и права, зарегистрированные или учрежденные по законам США — местонахождение этих объектов и прав на территории США является достаточным основанием для их исключительного налогообложения в США;
  • б) гражданство США или, для иностранцев, постоянное или регулярное проживание на территории США — для физических лиц, а для юридических лиц — регистрация по законам любого из штатов США, наличие центра управления в США, а также владение или подконтрольность иностранной компании гражданам или резидентам США являются основаниями для исключительного налогообложения в

США доходов этих лиц из американских источников и для конкурентного, с учетом прав иных юрисдикций, налогообложения этих лиц по сумме их «всемирных» доходов;

в) «деятельность» любых лиц «на территории США».

Последний критерий особенно важен, поскольку он позволяет налоговым властям США использовать практически любой признак или даже просто намек на отношение какого-либо лица или какой-либо деятельности к США для предъявления требований по уплате налогов. В определении этого последнего критерия слова «деятельность» и «территория США» не случайно поставлены в кавычки — оба эти понятия в применении их налоговыми властями США практически безграничны и беспредельны. Например, частная радиостанция, вешающая с борта иностранного судна, находящегося вне пределов территориальных вод США, признается обязанной платить налоги в США со сборов за передаваемую рекламу, поскольку ее слушают жители США; виртуальные казино, действующие в Интернете, должны платить налоги в США, поскольку среди их клиентов есть граждане США; появление в американских СМИ рекламы товаров, даже не продаваемых в США, влечет за собой предъявление требований по уплате налогов в США, поскольку «она побуждает американских граждан покупать соответствующие товары во время их поездок за рубеж», и т.д.

Необходимо подчеркнуть, что для обеспечения таких широких полномочий для налоговых органов США понятие «деятельность в США» в налоговом законодательстве этой страны — намеренно!— не имеет четкого определения. В отличие от европейских стран, в США закон не дает и перечня конкретных признаков или условий, которые бы указывали хотя бы крайние пределы применения этого понятия. Налоговое законодательство США не знает и понятия ПДУ, или «постоянного делового учреждения» («постоянное представительство», в ошибочном — причем, откровенно в ущерб интересам России — переводе этого термина в Налоговом кодексе РФ). Правда, понятие ПДУ используется США в налоговых соглашениях, заключаемых с другими странами, но исключительно для отношений только с этими странами и на основе тщательного и всестороннего учета встречных выгод, приобретаемых США. И, разумеется, США не заключают таких соглашений и не меняют режим «деятельности» на режим ПДУ в отношениях с теми странами, с которыми такая замена может нанести ущерб интересам США, например, в отношениях со странами — офшорными центрами и со странами, не разделяющими подходов в борьбе против налоговых правонарушений. Вообще, для сферы налоговых отношений с другими странами США разработали и применяют собственную

типовую модель налогового соглашения, отличающуюся от типовой модели ОЭСР в первую очередь, тем, что в ней заменены или устранены те положения, которые не удовлетворяют или не полностью удовлетворяют налоговым интересам США.

В концептуальном плане между режимом ПДУ и режимом «деятельности в США», на котором основывается внутреннее налоговое право США, имеются следующие три важнейших отличия. Во-первых, ПДУ предполагает наличие «места деятельности», которое может быть доказано или оспорено на основании каких-то физических признаков или условий; США это ограничение не признают. Во-вторых, деятельность иностранного лица в режиме ПДУ предполагает некоторое «постоянство» или «регулярность» деятельности; США отвергают и это ограничение. В-третьих, деятельность в режиме ПДУ предполагает совершение некоторого полного цикла деятельности или выраженного отдельного звена этого цикла; в США любое частное действие иностранца (или даже просто его присутствие) может трактоваться как «деятельность в США». Наконец, в других странах налоговые власти обычно, явно или неявно, принимают во внимание коммерческий или некоммерческий характер деятельности налогоплательщика: физического лица — по цели и мотивировке его действий, юридических лиц — по их статусу, характеру учредителей и т.д. США же во всех случаях заведомо считают целью деятельности любого лица на территории США — извлечение доходов, и даже полное и документальное опровержение этого их предположения часто не помогает сбить их с этой позиции.

Таким образом, задачи укрепления национальной экономической безопасности России требуют формирования нового концептуального подхода в сфере внешней налоговой политики страны, что включает определение базовых основ внешней налоговой политики страны, а также разработку и применение более эффективных методов, средств и инструментов защиты национальных интересов страны в этой сфере. В частности, целесообразно — по примеру развитых стран — разработать и включить в НК РФ специальный раздел — международное налоговое регулирование, в котором были бы сформулированы в принципиальном виде все основные правила, режимы и инструменты, необходимые для зашиты национальных интересов РФ в этой сфере.

Как пишет А. Тедеев, сейчас «с новой силой встает проблема защиты собственных фискальных (бюджетных) интересов от вымывания внутренней налоговой платформы со стороны не только офшоров, но и других развитых стран», и добавляет — «в таких условиях в изначально невыгодном положении оказываются страны так называемого вто-

рого и третьего мира, ибо их бюджетные источники оказываются «под прицелом» в первую очередь», что, очевидно, создает «определенные новые угрозы и для бюджетных интересов РФ»[4].

Общий вывод состоит в том, что Россия неоправданно самоогра-ничивает себя в своих налоговых правах еще на стадии внутреннего законодательства и отступает еще дальше — фронтально, практически по всем важным позициям — на уровне заключаемых ею налоговых соглашений с другими странами. Можно ли считать такую политику обоснованной — по меньшей мере, сомнительно.

  • [1] КарроД., Жюйар П. Международное экономическое право. М.: Международные отношения, 2002. С. 172.
  • [2] HoolA. The World of New Capitalism: New Days or False Dawn? NY: JFK University Publishing, 2003. P. 104-107.
  • [3] ТедеевА. А. Информационное право. M., 2005. С. 258.
  • [4] ТедеевА. А. Информационное право. М., 2005. С. 258.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >