Что такое доход и почему он стал объектом обложения

Рассмотрев, таким образом, генезис и историческую эволюцию подоходного налога, пора обратиться к ключевому звену этого налога — к понятию самого «дохода». Начнем с того, что люди в разные времена понимали под «доходам», когда и почему «доход» стали считать в деньгах и как этот счет и учет сделал из «дохода» современный и полноценный объект налогообложения. И тогда мы увидим, что не все и не всегда шло гладко и что даже и сейчас дело с этим обстоит совсем не благополучно.

В Древнем Египте все было проще — там «доходами на небе и на земле» ведал сам бог Тор. Он и заложил в этой стране нормотворческую основу для регулирования налогообложения. Поскольку в Египте основным видом богатства была земля и основным продуктом производства — зерно, то именно зерно и стало основной мерой при торговых обменах и, таким образом, стало выполнять и функции денег.

Поэтому объектом учета были обрабатываемые участки земли, которые заносились в специальные кадастры, которые приходилось регулярно обновлять — практически после каждого разлива Нила. Норма налогообложения определялась в весовом количестве зерна на единицу площади земельного участка — например, пять мер зерна с одной аруры земли среднего качества.

Налоговое администрирование в Древнем Египте также осуществлялось жестко и эффективно. Сбор урожая проходил под неусыпным надзором государственных контролеров, и при этом весь урожай сразу отправлялся на государственные склады, где из него откладывалась доля налога (доля государства), а остаток возвращался земледельцу — собственнику участка.

Другим важнейшим продуктом материального производства был скот, которые в целях определения приплода переписывался (учитывался) раз в два года, с обязательным клеймением и занесением результатов в учетные (налоговые) книги.

При такой системе «доход» — как урожай зерна и как приплод скота — определялся зримо и материально, и государство видело («ведало») сразу и всю «экономику» производственного процесса: каков урожай и приплод, сколько уходит на общественные (государственные) нужды и сколько остается населению. В целом же в древних царствах, экономика которых основывалась на земледелии, обычной нормой налогообложения считалась десятина — десятая часть урожая каждого года.

При этом в случае неурожая и других стихийных бедствиях власти могли оперативно производить перерасчеты в размерах собираемого

налога или даже оказывать прямую помощь зерном из государственно-го резерва населению в районах, охваченных такими бедствиями. Отметим, что в последующие периоды далеко не во всех странах государственные власти проявляли такое здравомыслие: вспомним хлебные и соляные бунты в Европе, продразверстку в Советской России и т.д.

С появлением первых металлических денег (первые серебряные монеты появились в Лидии, на восточном берегу Средиземного моря, в конце VII в. до н.э.) и банков (примерно с V в. до н.э. профессия банкиров — трапезитов известна в греческих городах-государствах, а до них функции хранения денег выполняли храмы) учет и сбор налогов встали на новую основу.

Во-первых, появилась возможность унифицировать в деньгах сметы государственных расходов, исчисление и сбор налогов, учет и контроль за объектами обложения. Основной денежной единицей в Греции стал «талант» (в переводе — «чаша весов», составляющая примерно 32 кг серебра), подразделявшийся на 60 «мин» («камней») или 6 тыс. драхм. Примерно в этот же период, в 514 г. до н.э. в Вавилоне стала чеканиться золотая монета, дарик, вполне современного стандарта, с содержанием золота в 8,4 г. После этого примерно на протяжении двух тысячелетий Восток так и придерживался золотого стандарта, а Запад — серебряного, пока Испания не стала завозить золото в больших количествах из своих американских колоний и не были открыты и начали разрабатываться крупные новые месторождения золота в Калифорнии, Южной Америке, Австралии и России (и тогда мир перешел к золото-серебряному стандарту, просуществовавшему вплоть до Первой мировой войны).

Во-вторых, стало возможным в единой денежной мере оценивать богатство как сумму имущества состоятельных граждан (сообщалось, что одним из богатейших людей в Афинах IV в. до н.э. был банкир Па-сион, накопивший капитал в размере 39 талантов)1, производить оценку чистой стоимости частных богатств (при банкротствах и для передачи имущества по наследству, когда наряду с имеющимися в наличии активами необходимо считать и суммы накопленной задолженности) и рассчитывать изменения в сумме богатства частного лица как базы для исчисления налогов, взимаемых на регулярной, ежегодной основе.

В-третьих, банки впервые ввели в практику взаимные безналичные денежные расчеты (хотя, как свидетельствует Свод законов царя Хам-мурапи, найденный в виде записей на базальтовом столбе только в 1901 г., в Древнем Вавилоне безналичные расчеты могли осуществ-

Малькова Т. Н. Указ. соч. С. 140.

ляться и в зерне)[1], что позволило не только экономить на объеме необходимой для торгового оборота металлической монеты, но и рационализировать составление и исполнение государственных смет, а также и проведение расчетов по налогам.

Как показывает профессор Г. И. Болдырев в своей работе «Подоходный налог на Западе и в России» (1924 г.), перед законодателем встал вопрос определения вообще понятия «доход» (которое в данной работе рассматривается особо) и выбора между такими его разновидностями, как «валовой доход», «чистый доход» и «свободный доход»[2].

«Валовой доход» И. Г. Болдырев определяет как «совокупность ценностей», оказывающихся в собственности человека в результате его труда или занятия предпринимательской и иной хозяйственной деятельностью. «Чистый доход» можно получить, если вычесть из валового дохода все затраты, которые произведены в целях получения этого валового дохода.

При этом важно иметь в виду, что оба эти показателя дохода должны иметь четкую привязку к конкретному отчетному периоду. Идеально — это полный цикл хозяйственной деятельности. Поскольку изначально налогообложение основывалось на изъятии продукции сельскохозяйственного производства, то таким базовым отчетным периодом стал год — с началом и концом, определяемым геоклиматиче-скими условиями каждой страны. Торговые обороты, составляющие месяцы или даже недели, вполне укладываются в этот отчетный период, а вот с промышленностью дело сложнее.

Действительно, производительность (рентабельность) промышленного капитала в значительной степени зависит от выбора отчетного период, и если в рамках этого периода производственный цикл не завершен и капитал не вернулся полностью к его собственнику, то определить доход на капитал применительно к годовому периоду просто невозможно. А производственный цикл в промышленных отраслях практически всегда больше года и может достигать даже 5, 10, 15 лет.

Если законодатель пожелает полной точности, то он должен ждать весь этот период и только по его истечении подводить итоги — какой доход получил предприниматель-собственник за этот период и сколько он должен заплатить налога. А казна все эти годы должна обходиться без налоговых платежей этого предпринимателя. Естественно, государству такой вариант не может понравиться, и тогда был выработан достаточно искусственный механизм ежегодного и постоянного списания части стоимости использованного средства производства с «разнесением» этих платежей на весь период его «жизнедеятельности».

Сразу оговоримся, что этот механизм чисто учетно-фискального свойства, к реальной жизни он может иметь весьма отдаленное отношение. К примеру, установлено, что конкретный станок переносит свою стоимость на затраты производства равными долями в течение пяти лет и в учете все это точно так и отражается — независимо от того, что в реальности этот станок может использоваться не пять, а 7, 10 лет или что изнашивается он в связи с характером его эксплуатации вовсе не равномерно, а какие-то годы очень интенсивно, а потом слабее, или наоборот.

Сейчас для целей налогообложения используются еще более «продвинутые» схемы или методы учетного списания амортизационных отчислений — например, метод ускоренной амортизации, когда в первый же год эксплуатации производственного средства на издержки списывается до 50% его стоимости. Ясно, что в жизни такого не бывает, однако такой метод дает возможность предприятиям создавать и накапливать значительные финансовые ресурсы для ускоренного технического перевооружения или для внедрения инноваций.

Разумеется, такие условные учетные приемы не позволяют в промышленности выявлять точные размеры дохода для каждого отчетного периода, по крайней мере, с той экономической точностью, как это имеет место в торговле и в любых других видах деятельности с укороченным «циклом производства». Поэтому конкретные правила начисления амортизационных отчислений для промышленных отраслей (иногда говорят: «амортизационная политика государства») всегда определяются на базе некоторого консенсуса, в основе которого лежит учет интересов казны (наполнения бюджета доходами) и соблюдение интересов предпринимателей (в части определения темпов и характера модернизации его производства).

Следует, что эта, в общем-то, не очень сложная «механика», к сожалению, остается все еще темным местом для российского законодателя. У нас до сих пор закон позволяет предпринимателям «рисовать» какие-то суммы амортизационных отчислений, списывать их как вычеты из облагаемого дохода и затем распоряжаться этими средствами, как ему заблагорассудится.

Но такое возможно только в России. Во всем же остальном мире есть крайне жесткое правило: к вычету из дохода, определяемого для целей налогообложения, допускаются только те суммы из начисляемой учетным путем амортизации, которые реально резервируются предприятием и затем также реально используются на цели возмещения износа или замены амортизируемого средства производства.

Если же эти оба ограничения не соблюдаются, то предприятие может показывать любые учетные списания, представлять любые обоснования для расходования средств из состава начисленной амортизации, но налогового вычета оно на эти суммы не получит и расчет налога для этого предприятия ведется, как если бы оно никакой «амортизации» вовсе не начисляло.

Вернемся опять к «чистому доходу». И этот «чистый доход», как подчеркивает И. Г. Болдырев, все еще не есть доход облагаемый. Из этого «чистого дохода» необходимо вычесть еще «сумму, потребную для удовлетворения всех потребностей этого лица (понимая под таковыми и содержание семьи, нуждающихся в помощи родственников, расходы на дела общественные и благотворительные)» — и только тогда мы «получим в результате ту часть дохода, на которую увеличивается первоначальный капитал в конце всего описанного процесса. Сумма, на которую увеличивается первоначальный капитал лица, и есть его «свободный доход». И далее И. Г. Болдырев со всей определенностью заявляет, что объектом обложения может быть только этот «свободный доход» (он также уточняет, что в состав облагаемого «чистого дохода» лица должны включаться и любые другие «случайного характера» дары, наследства, выигрыши в лотереях и в азартные игры и т.д.).

В обоснование своей правоты И. Г. Болдырев ссылается на позицию экономической науки и приводит мнение такого авторитетного исследователя, как А. Свирщевский, который писал: «Объектом подоходного налога, тем видимым предметом, на который должен падать и с величиной которого должен соизмеряться подоходный налог, служит всякий действительный личный свободный доход податного субъекта с включением несамостоятельных доходов лиц, принадлежащих к его семейству».

Далее И. Г. Болдырев признает, что законодатель и в России, и в других странах в полной мере идеей «свободного дохода» как объекта обложения подоходным налогом, в общем-то, «не проникся» и предпочел остановиться на стадии «чистого дохода». Вместе с тем принцип необложения налогом прожиточного минимума лица является определенным сдвигом законодателя в сторону концепции «свободного дохода».

Со своей стороны отметим, что в принципе исключения из обложения прожиточного минимума налогоплательщика одновременно — и в одну сторону — сошлись аргументы теории, социальной справедливости и налоговой эффективности (что случается, по правде говоря, очень редко).

Взгляд экономической науки здесь ясен: если человеку не дать возможности удовлетворять свои жизненные возможности и просто, наконец, восстанавливать затраты своей физической и умственной силы, то он не сможет далее работать, получать доходы и вообще перестанет быть и живым, и налогоплательщиком.

Социальная справедливость говорит о том, что потребление и так во всех странах облагается косвенными налогами, и больше всего платит этих налогов тот, кто весь свой доход расходует на потребление. А это как раз люди, получающие самые невысокие доходы. И брать с этих невысоких доходов дополнительно еще подоходный налог — значит, неоправданно и непомерно увеличивать и так уже существующую фискальную несправедливость.

И, наконец, налоговая эффективность. Почти единодушно исследователи и практики во всех странах пришли к выводу, что привлекать к налогообложению малые доходы трудно, затратно и чревато конфликтными ситуациями при осуществлении необходимых контрольных мероприятий.

Укажем, что при введении подоходного налога этого концептуального подхода придерживались законодатели практически во всех странах. Так, в начале XX в. в Англии необлагаемый минимум дохода составлял 160 ф.ст. в год, во Франции — 5 тыс. франков, в Германии — 900 марок, в США — 3 тыс. долл., в России — 850 руб. по закону 1916 г. и 120 тыс. руб. по закону 1922 г. Кроме того, в Англии дополнительно увеличивали этот необлагаемый минимум скидки на детей, в Германии для лиц, имеющих на своем иждивении детей несовершеннолетнего возраста, предусматривался перевод на пониженную шкалу налогообложения.

В СССР, как известно, необлагаемый минимум составлял 840 руб. в год (70 руб. в месяц), а функцию понижения налогового бремени для лиц, имеющих детей, играла надбавка в 6% для бездетных граждан (последние облагались налогом по совокупной ставке в 19%).

Подчеркнем, что вся эта аргументация сохраняет свою силу и для наших дней. Правда, сам термин «свободный доход» у нас как-то не закрепился. В западных экономических учебниках можно встретить термин «располагаемый доход», но он означает нечто иное — всю сумму дохода, полученного лицом за отчетный период, которую он может использовать на потребление и на накопление.

При этом остаются вопросы и сомнения, которые до сих пор не находят адекватного ответа. Так, остается сомнение в отношении необходимости применения необлагаемого минимума к лицам, получающим только пассивные, незаработанные доходы — в виде дивидендов, процентов по банковским вкладам и т.д.

Есть вопросы также и относительности обоснованности применения единого необлагаемого минимума дохода для человека на всех этапах его жизненного пути. Очевидно, что когда человек только начинает работать, заводит семью, у него рождаются дети — у него одни жизненные потребности. Дети вырастают и начинают жить своей жизнью — жизненные потребности у их родителей меняются. Люди стареют, начинают болеть — необходимые жизненные потребности опять меняются.

Так и режим обложения по «чистому доходу». Когда в каком-то отчетном периоде такой доход есть, есть «прибыток» капитала, человек должен платить подоходный налог. А если в другом отчетном периоде у него обнаруживается негативный «чистый доход», убыток капитала, то по логике вещей уже государство должно платить ему «налог» — и в сумме, соразмерной его убытку. И на самом деле такой порядок в законодательстве существует, например в отношении зачета прибылей и убытков при операциях с ценными бумагами и как возможность переносить текущие убытки предприятия на его прибыли в будущие периоды. Почему тогда и не распространить такой порядок и на обычные доходы граждан?

Остаются и вопросы в отношении налогообложения «доходов» юридических лиц. На самом же деле в прямом экономическом смысле юридические лица, конечно, никаких «доходов» не имеют, поскольку с точки зрения гражданского права предприятия представляют собой не субъект, а объект права, они в самом прямом смысле слова не могут быть собственниками (и налогоплательщиками!), поскольку сами являются объектами собственности и в самом лучшем случае, по факту, могут служить только в качестве «складов» доходов для физических лиц.

Тем не менее юридические лица во вех странах облагаются налогами. И в объяснение этой практики обычно приводят следующие два фискально-технических аргумента.

Первый — что весьма трудно и затратно выделять доли всех собственников в обшей сумме доходов предприятия. Но этот аргумент очень слаб, поскольку налоговые органы сейчас уже расчеты делают, например для партнерств и для еще более «темных» в правовом смысле частных фондов и трастов. Необходимость в этом уже есть и с чисто фискальной стороны дела, поскольку сейчас налоговые органы всех стран теряют значительные суммы потенциальных налоговых доходов из-за практики перевода титула собственности компаний в зарубежные офшорные центры и «налоговые гавани».

Второй аргумент — что сохранение налогообложения на уровне предприятий — юридических лиц стимулирует частные инвестиции и содействует повышению доли накопления в национальном доходе, поскольку для лиц, подпадающих под повышенные ставки обложения прогрессивным подоходных налогом, режим обложения корпорационным налогом представляет своего рода «налоговое убежище» от применения к ним подоходного налога.

Но пока реального позитивного эффекта такого рода никто из исследователей этого вопроса еще не выявил; напротив, мы видим, что в реальности огромные суммы накопленных капиталов и доходов «инвестируются» в международные валютные операции, в финансовые спекуляции и т.д., а не в предприятия, занимающиеся производством полезных товаров и услуг.

И кстати, мы можем привести пример Эстонии, которая решила эту проблему разом, фактически отменив корпорационный налог и установив, что капиталы, вложенные в фирмы и компании, не облагаются никакими налогами, пока они остаются в обороте этих фирм и компаний. А налог уплачивается только тогда, когда собственники этих капиталов в какой-либо форме начинают изымать свои капиталы из оборота своей компании. Есть и другие, не менее важные проблемы, о которых дальше будет еще сказано.

И все же, насколько все эти показатели пригодны для целей формирования системы налогообложения и какие из них наиболее близки к понятию «экономической выгоды» и могут быть использованы для учета «налогоспособности» плательщиков налогов?

Как очевидно, «впрямую» понятию «дохода» для фискальных целей наиболее близко соответствует прибыль. Действительно, по правилам учета прибыль любого предприятия (не обязательно имеющего корпоративную форму, но «предприятия» как отдельного «бизнеса», «дела») рассчитывается как все поступления от продаж минус расходы, связанные с этими продажами (производственные затраты плюс издержки торговли), плюс прирост вложенного капитала (с ограничениями, определяющимися особенностями конкретных систем учета: амортизация рассчитывается по усредненным нормам, нереализованный прирост капитала не учитывается до момента реальной продажи активов или ликвидации предприятия)[3].

Этот вывод усвоен и принят законодателем, и в результате им введен налог на прибыль компаний, который, как показывает практика, удовлетворительно решает задачу учета «налогоспособности» плательщика налога. Действительно, и правила расчета облагаемого этим налогом дохода (как чистое сальдо отчетного баланса предприятия с возможностью формирования необлагаемых налогом фондов и резервов), и размеры налоговой ставки (как правило, не более 25—30%) позволяют предприятиям не просто продолжать свою деятельность, но и развиваться, а их собственникам, как минимум, не терять вложенный в них капитал.

Теперь спустимся до уровня домохозяйств и отдельных граждан. Те и другие облагаются единым налогом — налогом на личные доходы граждан, объектом обложения которым является вся сумма доходов, полученных налогоплательщиком. Как же здесь обстоит дело с соответствием понятию «экономической выгоды»? В экономической науке все доходы граждан принято подразделять на три основные группы (или категории) доходов[4]:

  • а) «заработанные доходы»;
  • б) «пассивные доходы»;
  • в) «даровые доходы».

Начнем с группы «даровые доходы». В нее включены все случаи получения налогоплательщиком денежных средств, имущества, иных активов и т.д. на безвозмездной основе, без приложения им каких-либо усилий и без осуществления каких-либо затрат: в порядке наследования, дара, выигрыша в лотерее и т.д. Как очевидно, все эти доходы отражают реальный факт получения налогоплательщиком «экономической выгоды» и полностью могут быть обложены налогом без нанесения ущерба его жизнедеятельности. Законодателем все это учтено, и все эти дары и поступления обычно облагаются налогом по самым высоким ставкам (максимальные — для наследств, получаемых от дальних родственников, иногда достигали 90%). При этом, если активы передаются с обременениями (например, в залоге), то налогообложению подлежит только чистая их стоимость.

В группу «пассивных доходов» включены доходы от использования личных капиталов и другого имущества налогоплательщика в тех случаях, когда эта деятельность не представляет собой его профессионального занятия. Это — проценты по вкладам в банке, дивиденды, доходы от сдачи в аренду строений, земельных участков, выплаты по авторским правам и патентам и т.д. Все эти доходы извлекаются без каких-либо трудовых усилий со стороны налогоплательщика и, как правило, не причиняют ему особых затрат. Если же такие затраты имеют место, например на содержание сдаваемых в аренду объектов жилья, то эти затраты разрешается относить на уменьшение соответствующего получаемого дохода.

«Пассивные доходы», как очевидно, также соответствуют понятию «экономической выгоды» и подлежат налогообложению в полном размере.

«Заработанные доходы» включают в себя доходы, получаемые от активной деятельности налогоплательщика. Эту деятельность каждый налогоплательщик может осуществлять двумя способами: либо работая по найму у других лиц, либо осуществляя самостоятельную деятельность с использованием своего труда или своего труда и капитала (случай извлечения доходов от использования только капитала рассмотрен в составе «пассивных доходов»).

Деятельность с использованием собственного капитала представляет собой индивидуальную предпринимательскую деятельность, ее продуктом и результатом является прибыль, которая, естественно, дает «экономическую выгоду» для предпринимателя, подлежащую налогообложению в уже рассмотренном порядке.

Самостоятельная (профессиональная) деятельность граждан осуществляется на основе их знаний и умений, ее примерами являются услуги, оказываемые адвокатами, врачами, архитекторами, дизайнерами, консультантами различного рода, специалистами по ремонту техники и строений и т.д. При осуществлении этой своей деятельности они не только используют свои трудовые усилия, но еще и несут затраты: на приобретение инструментов, материалов, запасных частей и т.п. Все эти затраты должны быть компенсированы, и налоговое законодательство, соответственно, предусматривает их вычет из цены оказываемых услуг, чтобы получить налогооблагаемый доход, который для данного случая как раз и будет соответствовать понятию «экономической выгоды».

При этом в случае использования своего труда человек должен компенсировать и свои затраты — как «рабочего инструмента», нуждающегося в уходе (питание, жилье, одежда, отдых и т.д.), и только сверх компенсации этих затрат он может иметь доходы, представляющие для него «экономическую выгоду».

Подчеркнем, что в современной системе подоходного налогообложения сочетаются разные виды налогов и особых налоговых режимов и каждый из них имеет свое, особое определение для своего конкретного объекта обложения.

Можно сказать, что в самом общем виде объектами обложения для всех этих видов налогов являются те материальные выгоды, которые имеют предприятия и их работники от своей деятельности за определенный, отчетный период времени. И эти «выгоды» должны быть соответствующим способом выявлены, учтены и рассчитаны применительно к каждой, выделенной законодательством, категории налогоплательщиков.

И все это, как очевидно, является совсем не простой задачей. Рассмотрим, как эти вопросы регулируются в российском законодательстве.

Во-первых, само определение дохода как «экономической выгоды в денежной и натуральной форме» (как, например, установлено ст. 41 НК РФ) предполагает выявление «выгод», получаемых налогоплательщиком в натуре, не деньгами, и соответствующую их оценку, а требует также выделения в общей сумме денежных поступлений («приходов») той их части, которая соответствует «выгоде в денежной форме». Во-вторых, практика показала, что для налоговых целей необходима разработка особого концептуального подхода к определению «дохода», отражающего фискальный интерес государства — в отличие, например, от «прибыли» — для предпринимателя, «прироста имущества, капитала» — для инвестора, «распределяемого чистого дохода» — для членов партнерств, «дивиденда» — для акционеров, «позитивного денежного потока» — для кредитора и т.д. Отсюда возникает и необходимость в применении специальных правил расчета этого «дохода», а, соответственно, и контроле за их применением, включая как порядок его суммирования (поступления денежных средств, получение иных форм «экономической выгоды» за определенный налоговый период), так и порядок очищения полученного результата от транзитных переводов и иных поступлений, не приносящих «экономической выгоды» его получателю, а также от расходов, отчислений, комиссий и иных вычетов, связанных с получением конечного дохода.

Для выполнения всех этих контрольных функций, как очевидно, необходимо создание специализированных государственных — налоговых — органов, которые могли бы на постоянной основе следить за выполнением налогоплательщиками своих обязанностей по учету и декларированию своих доходов и уплате причитающихся с них налогов. Долгое время развитие этих налоговых органов осуществлялось на экстенсивной основе: расширением организационных структур, увеличением числа работников, ужесточением контрольных процедур (для преодоления противодействия налогоплательщиков, растущего по мере роста ставок налогов и повышения общего налогового бремени) и т.д. Соответственно, непрерывно росли и расходы государства на обеспечение работы налоговых органов. Одновременно также увеличивались и затраты налогоплательщиков на исполнение обязанностей, связанных с соблюдением норм налогового законодательства. В ряде случаев такого рода затраты достигали размеров, сопоставимых с суммой уплачиваемого налога[5].

Понятие «дохода» как «экономической выгоды» имеет еще и следующие ограничения. Во-первых, не всякое приобретение (чего-либо в денежной, материальной или иной форме) является «выгодой». Так, можно получить по наследству или в виде дара дорогое имущество — крупную фирму, яхту или целый замок, но если активы обременены серьезными долгами, то «выгодой» для налоговых целей будет считаться только чистый остаток стоимости этого имущества после вычета «лежащих» на нем долгов (и, конечно, возможно, что этого остатка, т.е. «выгоды», и вовсе не будет). И во-вторых, не всякая «выгода» обязательно будет считаться «экономической». Например, многие ученые, если бы поставили перед выбором — получить только звание лауреата Нобелевской премии или ее денежный эквивалент, выбрали звание, но не деньги (и, может, были бы правы и с экономической точки зрения), но для налоговых целей объектом обложения признается только полученная лауреатом денежная сумма премии, но не само лауреатское звание. Стоит также отметить, что и сам акт наделения человека активом, имеющим значение серьезной «экономической выгоды», не обязательно может считаться получением «дохода». Так, человека при рождении могут назвать Федор Шаляпин или Майкл Джексон, но он не будет считаться получателем «дохода», пока не начнет извлекать для себя выгоды путем продажи или иного использования своего имени как торговой марки (товарного бренда).

Отметим, что в Оксфордском словаре «Экономикс» понятие «доход» (income) рассматривается в следующих семи вариантах[6].

Первый — это «сумма денег, которую индивид может потратить за определенный период, оставляя неизменной сумму своего капитала». Если же у лица нет — и не появилось — за данный период ни капитала (имущества), ни долгов, то «доход» — это сумма его денежных «приходов» в виде заработков и поступлений из других источников. Здесь же дается определение «реального дохода» — номинальная сумма денежного дохода с поправкой на инфляцию (обесценение денежной единицы, в которой ведется расчет денежного дохода).

И «налогооблагаемый доход» — это доход, скорректированный на сумму допущенных законом скидок и вычетов.

Второе определение «дохода» — «сумма денег, которую лицо может тратить постоянно, не затрагивая возможность поддержания этого же уровня своих расходов на неопределенно долгое время в будущем». Такой доход — своего рода прогнозный показатель, индивидуально определяемый для каждого лица в зависимости от его нынешней и будущей способности зарабатывать деньги, иметь другие новые источники дохода в будущем и от политики государства в отношении тех выплат и пособий, на которые это лицо может рассчитывать в будущем.

Третий вариант — «денежные поступления предприятий и компаний». Но это скорее не «доходы», а «приходы», поскольку далее уточняется, что аналогией «дохода индивида» являются не эти «поступления», а «чистая прибыль», определяемая как разность между «доходами» и «затратами» предприятия за некоторый отчетный период.

Четвертый вариант — определение «дохода», как «макроэкономического агрегата, включающего в себя сумму индивидуальных доходов граждан, нераспределенные прибыли компаний и доходы от имущества, принадлежащего государству». Этот агрегат обычно называют «национальным доходом», или «чистым доходом общества».

Обычный метод его расчета — берется статистический показатель ВВП и к нему делаются две корректировки: вычитаются затраты «на потребление капитала» (амортизация) и добавляется сумма чистых доходов, полученных из-за рубежа.

Далее даются два, скорее, «производных» определения дохода: «приростный доход от изменения конъюнктуры спроса и предложения на рынке определенного товара» и «распределение дохода между различными социальными группами».

Особо выделим шестое определение, касающееся политики государства по воздействию на распределение доходов общества. Оксфордский словарь определяет такую деятельность как «поддержка доходов» и выделяет два основных направления в этой деятельности: социальные пособия, выплачиваемые за счет государственного бюджета, и механизм «негативного (отрицательного) подоходного налога», в котором «комбинируются элементы налогообложения и социальной поддержки населения». Конкретно этот механизм «негативного налогообложения действует, применительно к отдельному налогоплательщику, таким образом, что, когда он имеет доходы сверх определенного уровня, с них удерживается налог, а когда он получает доход ниже этого уровня, то налоговая служба возмещает ему потерю дохода встречным платежом («негативным налогом») точно до этого нормативного уровня дохода.

Таким образом, с экономической точки зрения «доход» как «экономическая выгода» понимается либо как возможность производить расходы, либо как возможность приобретать имущество, либо как возможность распоряжаться денежными средствами в иных целях (например, дарить их). Можно, конечно, предположить и вариант, когда некоторое лицо, получая нелегально крупные денежные доходы, никак их не «засвечивает» — просто складывает их в тайники. В этом случае налоговые органы, разумеется, будут бессильны выявить доходы «по результату их использования». Но если учесть, что практически все экономические преступления совершаются с целью обеспечить их инициаторам (или их родственникам) существенно более повышенный уровень жизни, то немногие случаи особо скрытных преступни-ков-одиночек (в группах преступников кто-то один, как правило, быстро нарушает общую договоренность) на общую картину никак не влияют.

А теперь, наоборот, поднимаемся на уровень общества. Возьмем наиболее общий показатель, с которым обычно и принято сравнивать общий размер налоговых изъятий в обществе, — ВВП. С некоторыми оговорками его можно представить как сумму доходов всех субъектов общества — граждан и предприятий. Сравнивая ВВП с суммой налоговых сборов, получают показатель, который представляют как отражающий размер налогового бремени общества в данной стране.

Насколько это правильно? Во-первых, если мы вернемся к понятию «экономической выгоды» (как единственно экономически законного объекта для налогообложения), то увидим, что в составе ВВП есть прибыли от предпринимательской и иной самостоятельной деятельности граждан, которые в понятие «экономической выгоды» вполне укладываются, доходы от капитала, которые нуждаются лишь в незначительных поправках, и заработки граждан, в которых к категории «экономической выгоды» может быть отнесена только некоторая их часть. Какая? По некоторым оценкам, от 30 до 50% — в развитых странах, и менее 25—30% — в большинстве развивающихся стран. Таким образом, когда говорится, что доля налогов в какой-то стране составляет 40% и что налоговые ставки в этой стране установлены таким образом, что они примерно одинаковы для всех групп населения, на самом деле, если применить понятие «экономической выгоды», оказывается, что в этой стране наемные работники платят в виде налогов относительно более высокую долю реальных доходов, чем группы предпринимателей и получатели доходов от капитала.

Во-вторых, и сама концепция, в соответствии с которой формируется и рассчитывается ВВП, существенно отходит от экономических принципов, заложенных в основу определения «экономической выгоды». Действительно, предприятие не получает «экономической выгоды», если распродает свои станки и увольняет своих лучших работников. Не получает «экономической выгоды» и домохозяин, продающий из дома мебель на вынос и деревья на сруб. Да, они получают приток денежных средств, но в ущерб своему состоянию (капиталу), и вместе с этим еще и подрывают основу своего развития на будущее (как если бы рыбак вместо продажи рыбы решился бы продать свои удочки).

А при расчете ВПП «в плюс» идет и вывоз невосполнимых природных богатств (растут доходы от экспорта), и строительство ненужных или просто неэффективных объектов и производств (зато в данном году выросли прибыли и заработки занятых в строительстве предприятий и граждан), и бегство трудоспособного населения в другие страны (вырастут переводы из-за рубежа на содержание оставшихся в стране их семей, вырастет показатель ВВП на душу населения, если этот ВВП большей частью создается за счет продажи продуктов природы, а не труда населения).

Если же применить к этой ситуации понятие «экономической выгоды», то плюсы для страны и ее экономики надо считать только после того, как будут произведены вычеты на компенсации ущерба, нанесенного национальному богатству этой страны (фактически ее общему капиталу), в виде сокращения запасов ее природных богатств, уменьшения ее «человеческого капитала», формирования резервов на возмещение ущерба, нанесенного природной среде, безвозвратного и не-компенсируемого вывоза за границу знаний, объектов культуры, накопленных прежними поколениями народа, перевода за рубеж финансовых активов и пакетов акций предприятий и т.д.

Если учесть все эти «движения» природного и народного богатства, то окажется, что сравнения ВВП разных стран между собой или соотнесения ВВП с суммами собранных налогов приводят к абсолютно ложным выводам.

Представим себе, что две страны получили в каком-то году ВВП по 500 млрд долл., но одна из них при этом потеряла природного богатства на 200 млрд долл, и ее еще безвозвратно покинули собственники половины ее акционерного капитала. А со второй из стран ничего из этого не произошло, но по показателю ВВП обе страны выглядят абсолютно одинаково благополучно!

И если в этих странах и налоги занимают одинаковую долю в ВВП, то экономическое и фискальное значение этого факта для каждой из этих стран будет разным, фактически противоположным. В одной стране налоги взимаются «с роста», и даже если средства, собранные в виде налогов, используются в этой стране недостаточно эффективно, то они просто сокращают рост. А в другой стране те же налоги взимаются с процесса расхищения ее природного богатства, и как бы эффективно затем эти средства ни использовались (во что, по правде, в данной ситуации трудно поверить), они этот процесс не только не тормозят, но, наоборот, даже ускоряют, подстегивают, исходя из простого соображения — то, что вывезено, еще раз не обложишь.

Какие же из всего этого можно сделать выводы?

Вывод первый — правильное определение понятия «доход» имеет не только чисто прикладное, фискальное значение, но и способно помочь более адекватно оценивать глобальные экономические показатели и вообще результаты проводимой экономической политики.

Вывод второй — понятие «дохода» как «экономической выгоды» следует сделать «сквозным» для всего налогового законодательства в целом и все противоречащие этому моменты и нормы из всех остальных глав НК РФ исключить.

И вывод третий — восстановить, по примеру других развитых стран, в экономической теории и фискальной практике понятие «общественно необходимых издержек» труда и на конституционном уровне установить запрет на обложение ОНИЗ любыми видами налогов и сборов.

Пока же мы должны мириться с тем, что в современном подоходном налогообложении все эти вопросы остаются, а налоговая справедливость, эффективность налогообложения и простая логика от этого продолжают страдать.

  • [1] Малькова Т. Н. Указ. соч. С. 99—100.
  • [2] Болдырев И. Г. Подоходный налог на Западе и в России. Л., 1924. С. 27—28.
  • [3] На самом деле точный расчет, в экономическом смысле, «дохода» предприятия («от предприятия») возможен только после закрытия (прекращения) предприятия и после завершения всех расчетов с его кредиторами и дебиторами. Прибыль, рассчитываемая по правилам современного бухгалтерского учета, является только весьма приближенным показателем этого «дохода» из-за разного рода свойственных этому учету ограничений (оценочные методы учета запасов, достаточно условные нормы исчисления амортизации, закрытие счетов на даты составления ежегодных балансов, формирование резервов и т.д.). Однако здесь нет возможности вдаваться в эти особенности, поэтому равнозначность «дохода» и «прибыли» на уровне предприятия принимается просто за предположение, наиболее близкое к реальности.
  • [4] См., например: Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. М., 2002.С. 146.
  • [5] Например, в странах ОЭСР расходы компаний на выполнение различного рода учетных и отчетных процедур, установленных государством, достигают 2,5% ВВП — при общей сумме вносимых ими платежей по корпорационному налогу, составляющей примерно 3,5% ВВП.
  • [6] Oxford Dictionary of Economics. Oxford, 2003. P. 222—223.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >