Налогоплательщики: зарегистрируйся — иначе проиграешь или не регистрируйся — проиграешь все равно

Считается, что в налоговых отношениях государству противостоят люди и они являются стороной, обязанной платить налоги.

Но, с другой стороны, государство тоже создают люди, а когда оно создано, законы в нем устанавливают его же граждане, действующие через своих представителей, заседающих в парламентах, конгрессах, сенатах и т.д. Любые законы, включая и налоговые.

Что же касается законов, то они бывают разумные и неразумные, так же как и люди, которые их принимают. Рекордно неразумными являются законы, которые уничтожают предмет своего регулирования (предполагая, что этот «предмет» полезен для общества и для государства).

В налогах такими являются законы, которые уничтожают свою налоговую базу: капитал, предприятие, город, страну. Наихудшими среди них являются те, которые уничтожают налогоплательщика. Обложение налогом минимальных средств сушествовавния человека — один из таких законов.

Конечно, такое возможно и без налогов. Англосаксонские гости-мигранты уничтожили американских индейцев, испанцы их просто ограбили.

Англия захотела просто обложить свои американские колонии высокими налогами, но даже такой цивилизованный подход колонистов возмутил и они решили: если налогов никак избежать нельзя, то следует создать свое государство.

Налоги являются финансовой основой государства. Налоговые отношения означают для государства право взимать налоги, а для людей — обязанность платить налоги.

При этом для людей обязанность платить налоги может возникать на основании некоторого их гражданского, семейного или имущественного статуса или в результате определенных их действий.

В первом случае объектом обложения выступает либо сам человек (подушные налоги), либо его имущество (поимущественные и подоходные налоги), во втором — его действия (налоги на сделки).

Кроме того, в ходе своей деятельности люди могут объединять свои усилия, интересы или имущество в форме предприятий, которые при соблюдении некоторых условий начинают выступать в качестве самостоятельных субъектов гражданского права (частных юридических лиц). Налоговое право обычно признает такие предприятия отдельными налогоплательщиками, но при этом устанавливает обычно некоторые ограничения, которые призваны затруднить использование юридических лиц в целях уклонения их собственниками от исполнения своих налоговых обязательств.

В частности, законом прямо определены конкретные ситуации, при которых такое юридическое лицо признается транспарентным (т.е. не существующим для целей применения соответствующего налогового закона). В этом случае все налоговые обязательства, возникающие в результате действий этого предприятия (или просто по факту его существования), переносятся непосредственно на его собственников.

Среди таких ситуаций можно выделить, например, действия собственника (собственников) предприятия в целях злонамеренного банкротства, укрытие единоличного предпринимателя под формой юридического лица в целях использования преимуществ ограничения его финансовой ответственности и т.п. При этом некоторые формы юридического лица (например, полное, или неограниченное, партнерство) в одних странах признаются самостоятельными налогоплательщиками, а в других — нет. Некоторые страны дают предпринимателям право выбора: представлять свое предприятие в качестве отдельного налогоплательщика перед налоговыми органами или нет (правда, этот выбор должен быть обоснован и, как правило, не может быть потом изменен в обратную сторону без согласия налогового органа).

Как люди становятся налогоплательщиками в какой-то стране? Зависит ли это от их желания или от их инициативы?

В большинстве стран наличие гражданства этой страны сейчас уже не является существенным условием, влияющим на определение его налогового статуса. Поскольку налоговое право всякого государства имеет строго территориальное применение, любой человек (независимо от его гражданства), находящийся на его территории, может быть признан налогообязанным по законам этого государства.

Поэтому человек, имеющий гражданство какой-либо страны, но находящийся на территории другой страны, оказывается в зоне действия ее налогового права и освобождается, как правило, от обязательств по налоговому праву перед страной его гражданства. Такая норма непреложно действует в отношении любых форм налогов на потребление, на сделки, на имущество и т.д.).

Однако в отношении подоходных налогов, объектом обложения которыми являются доходы, получаемые за достаточно длительные периоды времени, государствам приходится договариваться между собой о признании некоторых «критичных» периодов времени, после истечения которых конкретный человек переходит в налоговую юрисдикцию страны местонахождения. Поскольку налоговое право в большинстве стран имеет дело не с гражданами этой страны, а с людьми независимо от их гражданства, то вместо термина «гражданин» используется понятие «лицо» (физическое или юридическое).

При этом для тех налогов, которые имеют в качестве объекта обложения имущество или конкретную сделку, не устанавливая каких-то особых «личных» норм или скидок для их участников, принято употреблять общий термин «налогоплательщик» без выделения конкретно физических или юридических лиц (которыми часто не исчерпывается перечень лиц, способных вступать в соответствующие сделки или владеть соответствующим имуществом).

Необходимо также отметить, что наличие у лица паспорта другой страны не дает никаких особых прав и не освобождает ни от каких налоговых обязанностей, которые установлены законом в стране местонахождения (временного или постоянного) данного лица. Единственным исключением является положение дипломатов, законно аккредитованных на представление интересов своего государства перед властями страны пребывания. Но и для последних налоговые иммунитеты предоставляются на основании соответствующих законных оснований (международного соглашения, признанных обеими сторонами положений международного права или на оформленных документально отношениях взаимности).

Таким образом, под налоговыми отношениями обычно понимаются особого рода общественные отношения отдельного лица (лиц) и государства, по условиям которых это лицо (лица) обязуется на основе принятого в установленном порядке закона передавать государству часть своего имущества.

Сторонами налоговых отношений являются налогоплательщики — отдельные лица и создаваемые ими субъекты права (предприятия со статусом юридических лиц или иные приравненные к ним в целях налогообложения имущественные объекты) и государства в лице их налоговых органов. Первую сторону могут также представлять в соответствии с нормами налогового законодательства их налоговые представители, а функции второй могут исполнять их налоговые агенты.

В результате осуществления налоговых отношений для налогоплательщиков возникают налоговые обязательства (налоговые повинности), а для государств — право взимать налоги и осуществлять связанные с этим правом административные, учетные, контрольные и иные действия.

Налоговые отношения должны быть четко определены законом в части формы, размеров и сроков исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков. При недостаточной определенности в законе конкретных моментов налоговых отношений все противоречия в них должны трактоваться в пользу налогоплательщика, вплоть до освобождения последнего от обязательств по установленному данным законом налогу.

Налоговые отношения создают для налогоплательщика непосредственные налоговые обязательства, когда плательщиком налога по закону признается сам этот налогоплательщик (налоги с физических лиц, их имущества и доходов), и косвенные налоговые обязательства, когда плательщиком налога является имущественный объект, принадлежащий налогоплательщику (полностью или частично) или контролируемый им (налоги с наследств, с предприятий, имеющих статус юридических лиц, и трастов).

При этом различают юридические и экономические налоговые отношения. Юридические налоговые отношения касаются исключительно уплаты налогов (т.е. возникновения и исполнения налоговых обязательств), а экономические налоговые отношения охватывают также и вопросы использования собираемых государством налоговых доходов (возврат части налогов в виде прямых трансфертов, субсидий, социальных пособий и т.д.). В рамках экономических налоговых отно-

шений важную роль играет обязанность государства использовать полученные в виде налогов средства исключительно на цели, утвержденные бюджетными законами.

Правовую основу юридических налоговых отношений составляют конституционные нормы, определяющие права и обязанности граждан, роль и функции государства и его органов, собственно законодательство о налогах и сборах, а также другие законодательные и нормативные акты, регулирующие имущественные, семейные и иные отношения граждан. Правовой основой экономических налоговых отношений являются, дополнительно к уже перечисленным законодательным актам, законы о бюджете и бюджетной системе, а также законы о государственном (обязательном) социальном страховании и социальном обеспечении.

Права государства в налоговых отношениях строго ограничены его национальной территорией (налоговая юрисдикция государства), однако в субъектном смысле налоговые отношения имеют вненациональный характер: любой гражданин может быть стороной налоговых отношений как со своим, так и с другими государствами; государство на своей территории может иметь в числе своих налогоплательщиков как своих граждан, так и граждан других государств.

Хотя государство как субъект публичного международного права пользуется иммунитетом от налогообложения других государств, однако в сфере хозяйственной деятельности одно государство (в лице его органов) может быть обязанным плательщиком по налогам другого государства.

Налоговые отношения в современных государствах, как правило, имеют денежную форму. В денежной форме осуществляется оценка объекта обложения, исчисление налоговых обязательств и применение санкций по налоговым нарушениям. Учетной единицей является национальная, международная (евро — в Западной Европе) или иностранная денежная единица (например, при налогообложении экспортно-импортных операций). Расчеты по налогам также производятся обычно в форме денежных платежей в национальной денежной единице. Вместе с тем при определенных условиях допускается уплата налога в иностранной валюте или путем непосредственного изъятия имущества налогоплательщика.

В РФ налоговое законодательство формулирует только юридические налоговые отношения и притом в их урезанной форме — как «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» (ст. 2 НК РФ). Последнее, как разъясняется в ст. 1 НК РФ, состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и

сборах субъектов РФ и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Отсюда получается, что прямые конституционные нормы налоговых отношений, гражданско-правовое законодательство, регулирующее отношения собственности, нормы семейного права и другие, без которых невозможно применение положений налогового обязательства, формально остаются вне системы налоговых отношений.

Кроме того, вне налоговых отношений, регулируемых НК РФ, оказывается и такая форма налогообложения, как таможенные пошлины (однако в сферу НК включены такие платежи неналогового характера, как лицензионные сборы). Более того, получается, что и сама уплата налогов (и все взаиморасчеты по налогам) не входит в состав налоговых отношений, поскольку в НК РФ сборщики налогов вообще не упомянуты, налоговые органы выполняют исключительно «контрольные функции», а казначейство, куда реально поступают налоговые платежи, не обозначены как сторона налоговых отношений.

Налогоплательщики, как очевидно, являются объектом всей налоговой работы. Все прочие элементы и средства налогообложения обращаются вокруг этого центра. Главная задача всей налоговой работы — дать возможность или вынудить налогоплательщиков передать установленные суммы денежных средств в распоряжение государства. При этом действия налоговых органов строго ограничены законом, и они могут предпринимать только перечисленные в законе меры; налогоплательщики же вправе действовать любым, наиболее выгодным для себя образом как в плане преследования своих частных интересов, так и в целях экономии на налогах. Реакция налоговых органов на эти последние действия налогоплательщиков варьируется между двумя полярными позициями.

При одной позиции налоговые органы отрицают право налогоплательщиков осуществлять сознательные и целенаправленные («агрессивные») действия исключительно в целях снижения своих налоговых платежей, даже если сами эти действия ни в коей мере не нарушают действующие законы. Налоговые органы исходят из концепции «умысла» — на обход налоговых законов. Иначе говоря, одни и те же действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым правонарушением, если они совершаются «с умыслом снизить свои налоговые обязательства», или не признаны таковым, если совершены случайно, без намерения и цели сэкономить на налогах.

Нетрудно заметить, что при такой трактовке даже переезд налогоплательщика в страну с более низкими налогами может быть признан противоправным действием (и власти, например, США и Канады действительно пытаются преследовать такие действия). На деле же суды даже в этих странах редко поддерживают столь жесткую позицию налоговых органов и при доказательстве «умысла» требуют от обвинения представления реальных, документальных свидетельств наличия такого «умысла» (к примеру, найма дорогостоящего консультанта по международному налоговому планированию, совершения налогоплательщиком заведомо невыгодных для него действий (например, продажи принадлежащих ему активов по заниженным ценам), побуждения других лиц к участию в заведомо бессмысленных для них сделках и т.д.

При другой позиции налоговые органы признают право налогоплательщика совершать любые действия, лишь бы они не противоречили закону, независимо от их налоговых последствий. Возможные потери казны от недополученных налогов налоговые органы относят к недостаткам законов или налогового администрирования, и средствами борьбы с такими потерями выдвигаются совершенствование налогового законодательства, укрепление налогового контроля и проведение разъяснительной и информационной работы с налогоплательщиками. Правда, при формальном декларировании такой позиции на деле налоговые органы все же стремятся противодействовать умышленным действиям налогоплательщиков по обходу налоговых законов, но не путем оспаривания таких действий в судах, а средствами создания тех или иных препятствий (и даже иногда выходя за точные рамки закона) для граждан и предприятий, злоупотребляющих такой практикой. Примером могут служить действия российских налоговых органов, препятствующих возврату экспортного НДС для предприятий, формально представивших все установленные законом документы.

Отметим далее, что понятие «налогоплательщик» в законодательстве и на практике не всегда имеет однозначную трактовку.

С точки зрения экономической науки лицо, платящее налог, далеко не всегда реально несет бремя этого платежа. Поэтому в научном анализе приходится различать такие понятия, как плательщик налога, сборщик налога (налоговый агент) и носитель налога. К примеру, гражданин, уплачивающий налог с принадлежащего ему дома, реально является и плательщиком, и носителем налога.

Однако предприятие, которое перечисляет в казну налоги с заработной платы своих работников, может (в экономическом смысле) выступать и сборщиком налога, если просто вычитает суммы налога из заработков своих работников, и плательщиком налога, если компенсирует суммы удержанного налога соответствующим повышением заработной платы (а в случаях премиальных выплат высшим управляющим компании часто открыто принимают на себя обязанность заплатить все положенные в этих случаях налоги), и носителем налога, когда закладывает все свои налоговые платежи в себестоимость своей продукции (что возможно при монопольном положении компании на рынке того или иного товара). В последнем случае возникает проблема так называемого переложения налога, которая уже целиком относится к сфере анализа конъюнктуры рыночных отношений.

Кроме того, даже и в качестве правового института понятие «налогоплательщик» может пониматься в разном составе своих действий и функций. Например, налогоплательщиком может выступать само лицо, обязанное платить налог в отношении полученного им дохода. Но обязанность платить налог может быть возложена и на лицо, выплачивающее такой доход, причем с возложением всей ответственности за уплату налога на это лицо и с полным освобождением от этой ответственности реального получателя дохода. Кроме того, некое лицо может назначить своего представителя по выполнению своих налоговых обязательств (снабдив или не снабдив его необходимыми средствами), и законодательство разных стран по-разному трактует пределы и состав ответственности налогоплательщика за ошибки или нарушения, допущенные его представителем при выполнении этого поручения.

Наконец, при некоторых видах сделок законодатель либо вообще не устанавливает налогоплательщика (как лицо, обязанное при всех условиях заплатить установленную сумму налога), либо оставляет это определение на усмотрение сторон конкретного коммерческого предприятия или сделки.

К примеру, при наследовании наследник может уклониться от уплаты полагающегося налога, просто отказавшись от вступления в права наследования, и не несет никакой ответственности, даже если потом окажется, что по каким-то причинам налог не может быть уплачен из суммы наследственного имущества. В качестве других примеров можно рассмотреть продажу недвижимого имущества, при которой сторонам обычно предоставляется полное право самим определить плательщика налога, или экспорт или импорт товаров, при котором таможенные пошлины может платить как отправитель, так и получатель товара (независимо от других его обязанностей по совершению сделки).

Таким образом, понятие «налогоплательщик» является ключевым институтом, определяющим самую сущность налоговых отношений.

Объектом налогообложения является имущество, которым владеет налогоплательщик на основе права собственности, и именно на возможности принудительного изъятия этого имущества (или части этого имущества) основывается налоговое право государства, которое оно реализует через свои уполномоченные органы. Соответственно налогоплательщик должен обладать таким правом собственности (на имущество), а государство должно иметь «право вторжения» (в порядке реализации института «налога» как установленного законом права на изъятие части или даже всего имущества налогоплательщика) в это право собственности.

Современная система налогообложения основывается на контроле за информационными потоками, касающимися налогоплательщиков, их имущества и их деятельности. Налоговый процесс представляет собой с этой точки зрения последовательное и непрерывное сопоставление информации, получаемой налоговыми органами как непосредственно от налогоплательщиков, так и из источников учета и регистрации различных объектов и видов деятельности, находящихся в ведении государственных и частных организаций и учреждений.

Все эти информационные потоки можно подразделить натри группы. В первую входит информация о налогоплательщиках, источниками этой информации являются система налоговой регистрации налогоплательщиков; система социального учета и система регистрации межстрановой миграции (для налогоплательщиков — физических лиц); система регистрации юридических лиц; система регистрации коммерческой деятельности (коммерсантов) и торговых марок.

Во вторую группу входят следующие источники информации: земельный кадастр и система регистрации сделок с объектами недвижимости; система регистрации транспортных средств; реестры прав собственности и система регистрации операций с ценными бумагами; система регистрации банковских счетов и инвестиционных счетов (в брокерских фирмах); регистрация промышленных прав (прав на патенты, изобретения и т.д.). В некоторых странах ведется также регистрация авторских прав, страховых полисов и трастовой собственности.

Третью группу составляет информация о наличных и безналичных денежных потоках, проходящих через банковские и иные финансовые учреждения.

Под налогоплательщиками (англ, taxpayer, фр. contri-buable, нем. Steuerpflichtiger) в узком смысле этого понячтия обычно понимаются лица, признаваемые по закону плательщиками того или иного налога. В широком смысле в это понятие могут также включаться налоговые агенты и представители налогоплательщиков.

Понятие налогоплательщика для разных видов налогов может не совпадать. По налогам на доходы и на имущество налогоплательщиком однозначно определяется получатель доходов или собственник имущества, по налогам на сделки налогоплательщиком может признаваться одна из сторон (например, при уплате экспортных пошлин — экспортер товара, а при импорте — импортер, т.е. покупатель товара) или альтернативно и солидарно — обе стороны (например, налоги при продаже недвижимого имущества).

Поскольку обязательство по налогу имеет форму изъятия (без компенсации) части имущества лица и может быть в соответствии с законом реализовано в принудительном порядке, в качестве налогоплательщика могут выступать только лица, имеющие права собственности и распоряжения на объекты обложения, т.е. имеющие не ограниченную изъятиями правосубъектность и признаваемые дееспособными физические лица и лица, имеющие признаваемые законом права на распоряжение чужим имуществом (иным объектом обложения).

В отношении юридических лиц обязанности налогоплательщика в полном объеме возлагаются на лиц, которые в соответствии с законом или уставом соответствующего юридического лица имеют полномочия представлять его интересы и распоряжаться его имуществом. По законодательству ряда развитых стран при определенных обстоятельствах и (или) по выбору налогоплательщика некоторые виды юридических лиц могут признаваться прозрачными для целей налогообложения, и закрепленное за ними имущество или получаемые ими доходы в этом случае подлежат налогообложению непосредственно в составе имущества (доходов учредителей) участников этих юридических лиц.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, обладающее самостоятельной правосубъектностью и имеющее возможность обладать имуществом, которое может быть признано объектом обложения. В современной практике налоговым правом признается невозможным взыскание налога с любых образований, не являющихся субъектами права (например, свободных объединений лиц — туристических групп, кружков и собраний по интересам и т.д.), или с лиц, по суду или в силу обстоятельств лишенных права владеть или распоряжаться какой-либо собственностью (малолетних детей, психически больных лиц и т.д.). В отношении последних должны быть назначены представители (опекуны), к которым и должны обращаться отвечающие за взыскание налогов органы.

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики имеют права, установленные законом, и несут обязанности, связанные с возлагаемой на них налоговой повинностью.

Обязанности налогоплательщика, кроме непосредственно уплаты налога, могут включать:

  • • выполнение правил и норм налоговой регистрации;
  • • ведение учета своих действий и операций по правилам, установленным по соответствующим объектам обложения;
  • • составление и представление в налоговые органы отчетности, предусмотренной законом по отдельным объектам обложения;
  • • сбор и хранение в пределах установленного законом срока документов и подтверждающих материалов в отношении отчетности, представляемой ими налоговым органам по отдельным видам налогов.

В рамках этих обязанностей законодательством могут быть установлены перечни конкретных действий и фактов, о которых налогоплательщики должны своевременно извещать налоговые органы (причем это может касаться не только действий самого налогоплательщика, но и других лиц, связанных с ними договорными обязательствами, состоящих с ними в имущественных отношениях, получающих от них доходы, и т.д.): сообщения об открытии счетов в банках и иных финансовых учреждениях, о приобретении ценных бумаг и об участии в капитале коммерческих предприятий, о наличии и использовании коммерческих помещений и иных производственных активов и т.д.

Среди основных прав налогоплательщика выделяется право на информацию (полное и своевременное информирование их со стороны государственных органов о всех обязанностях, возлагаемых на них в связи с уплатой налогов — на бесплатной основе и в доступной форме); право на соблюдение налоговой тайны в отношении всей предоставляемой ими в налоговые органы отчетности и информации частного характера; и право на возмещение убытков, причиненных им в результате незаконных или неправомерных действий налоговых органов и их должностных лиц.

Налогоплательщики — физические лица включают граждан любых стран и лиц без гражданства. Налоговое право обычно подразделяет их на резидентов (налоговых) данной страны и нерезидентов, при применении некоторых налоговых режимов и норм учитываются также гражданство или подданство данного лица. Приобретение статуса резидента является автоматической процедурой для граждан данной страны, в отношении же иностранных граждан получение режима резидента, как правило, связывается с правом на жительство и (или) на право работы в данной стране. Последнее непосредственно связано с правами данного лица на получение соответствующего социального страхования и социального обеспечения в этой стране. По этим причинам в большинстве развитых стран установлена непосредственная связь между социальным и налоговым статусом для иностранных граждан (лиц без гражданства), проживающих на территории соответствующей страны: получение права на жительство и право на работу влечет за собой и признание этого лица налоговым резидентом этой страны (но не наоборот — некоторое лицо может быть признано налоговыми властями налоговым резидентом данной страны, но это обстоятельство еще не дает само по себе никаких оснований для признания его права на жительство или на работу в этой стране).

Приведем для примера практику США. В этой стране правила пребывания иностранцев регулируются Законом об эмиграции и натурализации 1959 г. (с поправками на основании Закона об иммиграции 1990 г. и Закона об ответственности иммигрантов 1996 г.). Иммиграционное законодательство США разделяет иностранных граждан, временно въезжающих на территорию США (не иммиграционный въезд) и приезжающих в США на постоянное жительство (иммигрантов). Иностранный гражданин, имеющий разрешение на временный въезд в США, получает свидетельство о въезде (Форма 1—94), которое указывает категорию его визы и крайний срок, до которого ему разрешено находиться в этой стране. Иностранные граждане, въезжающие в страну в качестве иммигрантов, предъявляют Карточки приема на регистрацию иностранцев (Формы 1—551) и после соответствующей проверки иммиграционным чиновником допускаются в страну без ограничения продолжительности пребывания.

Визы, дающие разрешение на постоянное проживание, известны под названием «зеленые карты» (green-card). Обладатели «зеленой карты» могут после истечения трех или пяти лет пребывания в стране обратиться за получением американского гражданства. Для иностранных граждан существует девять категорий иммигрантских виз, из которых четыре выдаются на основании родственных отношений и пять — при наличии предложения о найме на работу.

Последние виды виз могут быть предоставлены:

  • а) иностранным гражданам, обладающим выдающимися способностями в науке, искусстве, образовании, бизнесе или спорте;
  • б) профессорам и ученым, получившим международное признание как выдающиеся деятели в определенной области;
  • в) руководителям и менеджерам транснациональных компаний, которые занимали руководящие или менеджерские должности в течение срока не менее одного года за последние три года перед подачей заявления.

Кроме того, право на иммиграцию в США имеют религиозные деятели, врачи (некоторых категорий) и лица, много лет проработавшие на правительство США за рубежом, а также иностранные граждане, инвестировавшие в США не менее 1 млн долл. США в какое-либо предприятие, которое имеет в числе своих работников не менее 10 граждан США.

В США в отличие от большинства других стран обложение «по всемирному доходу» предусмотрено не только для резидентов, но и для всех граждан США независимо от места их постоянного проживания. При рассмотрении этого вопроса в Верховном суде США в обоснование такой нормы было выдвинуто положение о том, что преимущества гражданства США действуют и за пределами территории США. В отношении иностранцев в Налоговом кодексе США имеется специальный раздел 7701 (Ь), который содержит определение постоянно проживающего иностранца. По этому определению налоговые последствия, существующие для граждан США, распространяются и на обладателей «зеленой карты».

В общем смысле статус налогового резидента США для иностранцев устанавливается либо на основании категории его иммиграционной визы, либо по факту его проживания в США (установленного в результате соответствующих проверок). В частности, иностранец может быть признан налоговым резидентом США, если он находился в стране более определенного числа дней в течение трех лет подряд (так называемая проверка на реальное присутствие).

Рассмотрим теперь, как эти вопросы регулируются в Германии. В этой стране применяются три различающихся режима для учета и регистрации физических лиц: для граждан Германии, для граждан стран — членов ЕС и для граждан всех прочих стран (включая и лиц без гражданства). При этом в соответствии с интеграционной политикой в ЕС для граждан из этой группы стран ограничений в отношении въезда, пребывания и работы в Германии практически не существует. На первые три месяца после приезда в Германию они освобождаются от всех требований, касающихся проживания (разрешений на жительство), даже если они прибыли в страну с целью получить или найти работу и хотят остаться с целью работы. Если же они намереваются работать дольше указанного срока, они должны официально зарегистрировать свое пребывание (получить разрешение на жительство).

Для граждан других стран действует довольно сложная процедура получения необходимых разрешений на жительство и работу. Разрешения на жительство выдаются таким лицам только при условии, что они уже ранее получили разрешение на работу. Будет ли в каждом конкретном случае разрешено человеку остаться в Германии в целях работы, зависит главным образом от международных соглашений между Германией и страной, гражданином которой является этот человек (большинство стран Восточной Европы имеют такие соглашения с Германией; при этом особый режим существует для этнических немцев и евреев).

В немецком Законе об иностранцах указаны три основных типа разрешений на жительство:

  • • разовое краткосрочное разрешение (Aufenthaltsbewilligung), которое выдается лицам, намеревающимся въехать в Германию на определенный срок с определенной целью (например, студентам, стажерам, сезонным рабочим);
  • • разрешение на временное проживание (АиГепЙзаИБеНаиЬтз) может продляться, по крайней мере теоретически, на неограниченный срок;
  • • право на жительство (Aufenthaltsberechtigung) дает право находиться в Германии в течение любого периода времени, в любом месте без каких-либо ограничений.

При этом по общим налоговым правилам лица, имеющие статус резидентов в Германии, с самого начала облагаются подоходным налогом со всей суммы их доходов, полученных в любой точке мира. Нерезиденты Германии платят налог только с дохода, полученного из источников в Германии.

В соответствии с действующим порядком каждый работающий должен обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства за карточкой налога на заработную плату. Эта карточка должна быть представлена им на свое предприятие для удержания соответствующим сумм налога из его заработка. Однако такая уплата налога, как правило, представляет собой лишь форму авансовых платежей в счет его обязательств по подоходному налогу. По окончании года работник должен будет подать уже окончательную налоговую декларацию. Если по результатам года рассчитанная для него сумма окончательного налога окажется отличной от удержанных у него авансовых налоговых платежей, то работник должен будет либо доплатить, либо получить возврат переплаченных сумм.

Для расчета окончательной суммы налога необходимо сложить все полученные им за год доходы — доход от работы по найму, доходы от других занятий, от собственной предпринимательской деятельности, доходы от частных инвестиций и вложений в недвижимость и т.д. — и затем рассчитать его окончательный налогооблагаемый доход, применив различного рода разрешенные законом скидки, списания и вычеты. Обычно разрешаются вычеты всех обоснованных расходов, связанных с полученными им доходами. Так, к расходам, связанным с получением дохода, относятся расходы на передвижение от дома до места работы, расходы на приобретение книг и периодических изданий по специальности и т.п. Суммы, уплаченные по страхованию жизни, старости, на случай болезни, безработицы, аварии, вычитаются в определенных пределах. Кроме того, предусмотрен вычет определенных сумм в отношении находящихся на иждивении налогоплательщика детей, лиц пожилого возраста и инвалидов.

В Нидерландах существуют примерно аналогичные правила для иностранцев в отношении получения разрешений на жительство и на работу. Работодатели, желающие нанять иностранных граждан, должны обратиться за разрешением в Бюро по найму на работу. При этом можно ожидать автоматического отказа, если есть основания полагать, что существующая вакансия может быть занята гражданином Нидерландов, или если будет признано, что предоставление этого места работы иностранному гражданину не соответствует интересам Нидерландов. Исключением является занятие (на временной основе) руководящей (управленческой) должности в голландских филиалах (дочерних фирмах) международных компаний. Для занятия такой должности иностранным гражданином не надо обращаться за регистрацией запроса в Бюро по найму и не требуется проводить проверку возможности занятия этой должности гражданином Нидерландов.

В принципе иностранный гражданин, желающий остаться в Нидерландах на срок более трех месяцев, должен вначале обратиться за временным разрешением на жительство в посольство или консульство Нидерландов в своей стране. Исключения из этого правила приняты для стран — членов ЕС, а также Швейцарии и Соединенных Штатов. Иностранный гражданин, получивший разрешение на пребывание в Нидерландах, затем должен зарегистрироваться в Отделе регистрации иностранцев местной полиции в течение восьми дней с момента прибытия в Нидерланды и обратиться за разрешением на жительство. Для этого иностранный гражданин должен принести помимо прочего договор о найме жилья, копию заполненного и зарегистрированного заявления о выдаче разрешения на работу и контракт (согласие) работодателя о его найме на работу.

Чтобы получить постоянное разрешение на жительство, иностранные граждане должны удовлетворять следующим требованиям:

  • • располагать достаточными финансовыми средствами;
  • • не должны представлять угрозы общественному порядку и национальной безопасности;
  • • должны уже найти работу, разрешение на которую они получили или получат.

Разрешение на жительство граждан из стран, не входящих в ЕС, должно возобновляться ежегодно.

Как и в Германии, в Нидерландах для резидентов установлено налогообложение по «всемирному доходу», тогда как нерезиденты уплачивают налог только с доходов, полученных из источников в Нидерландах. Статус резидента определяется в соответствии с правилами, установленными ст. 4 (1) Общего закона о налогообложении. Основными критериями являются продолжительность пребывания лица на территории Нидерландов, присутствие, наличие постоянного дома, проживание семьи и продолжительность и характер его деятельности на территории Нидерландов.

Лица, обладающие особыми знаниями и опытом, могут претендовать на применение к ним в Нидерландах особого правила, так называемого правила 35%. Согласно этому правилу до 35% заработной платы таких работников освобождается от налогообложения в Нидерландах (но на срок не более 10 лет). Претендовать на применение этой льготы можно при наличии следующих условий:

  • а) это лицо не должно быть гражданином Нидерландов;
  • б) если его заработная плата выплачивается иностранным нанимателем, то в Нидерландах должен быть назначен его уполномоченный налоговый представитель;
  • в) применение «правила 35%» должно быть оговорено в договоре о найме, и об этом должно быть направлено уведомление соответствующему налоговому органу.

Особый интерес представляет в этой сфере опыт Италии. В этой стране, известной до последнего времени особо низкой налоговой дисциплиной и высокими размерами уклонения от налогов, недавно начата, пожалуй, наиболее широкомасштабная реорганизация всей системы налогообложения. Одной из стержневых основ этой новой системы является формирование общегосударственного централизованного банка данных по учету налогоплательщиков — Общего реестра налогоплательщиков. В этом реестре сейчас уже собрана огромная база оперативных данных, функционирующая в режиме реального времени и обеспечивающая не только все нужды налоговых органов, но и позволяющая наилучшим образом отражать все изменения в экономической деятельности и социальном положении населения.

Главная особенность этой новой системы состоит в том, что вновь создаваемый Общий реестр налогоплательщиков ведется на постоянной основе, является единым по всем видам налогов и охватывает все население страны независимо от того, является ли конкретный гражданин в настоящий момент плательщиком какого-либо налога или нет. Каждому гражданину в этом Реестре присваивается единый и «вечный» индивидуальный кодовый номер, который в итоге позволяет налоговым органам по одному запросу «отслеживать» все обязательства конкретного лица по всем видам налогов. Этот новый Реестр обеспечивает общую базу данных не только непосредственно для налоговых органов — Управления сбора подоходных налогов, НДС, других видов налогов, но и для государственных органов, занимающихся деятельностью по регистрации актов гражданского состояния, учета недвижимости (Земельный кадастр, Городской реестр недвижимого имущества, Реестры учета залога недвижимости), осуществлением учетных функций по системе социального обеспечения, коммунального обслуживания и т.д.

Благодаря системе идентификации налогоплательщиков по единому кодовому номеру оказывается возможным значительно уменьшить потребность в проведении дополнительных налоговых проверок налогоплательщиков, заметно повысить общую эффективность функционирования налоговой системы в целом, причем прежде всего в плане борьбы с уклонением от уплаты налогов. Аналогичные системы унифицированного учета граждан разрабатываются и внедряются также в Австралии и в Скандинавских странах.

Отметим также, что в некоторых развитых странах в последнее время принимаются меры по объединению налогового, социального и иных видов учета (регистрации) граждан и в связи с этим ставится вопрос о соответствующей унификации внутренних удостоверений личности.

При этом в системе регистрации и идентификации налогоплательщиков и объектов обложения особые процедурные трудности связаны именно с налогообложением доходов. И эти трудности соответственно, в конечном счете, трансформируются для налогоплательщиков в дополнительные — к налогу — для них обязанности регистрации, учета, отчетности, а также, при определенных обстоятельствах, и обязанность информирования о доходах (деятельности) других лиц. Поэтому, если в прошлом «налоговые затраты» государства в основном составляли расходы на физический сбор денег или товаров (и даже они часто перекладывались на частных лиц в порядке так называемых налоговых откупов), то в последующем все большую долю в этих затратах стали составлять расходы на сбор и обработку информации (о налогоплательщиках, их имуществе, доходах и расходах и т.д.).

«Доходы» для налоговых целей могут быть определены тремя путями: на основании отчетов (учета и декларирования) самих доходополу-чателей (бенефициаров); на основании отчетов (информирования «о третьих лицах») плательщиков доходов; собственными усилиями налоговых органов (из баз данных, которые ведут они сами, из баз данных, к которым они имеют доступ, и в результате их специальных информационно-аналитических расследований).

Основную массу информации налоговые органы получают вторым путем, а достоверность информации, получаемой от «самодекларан-тов», при современных повышенных ставках налогов оказывается весьма невысокой. Но при договоренности сторон от налоговых органов легко могут укрываться доходы, выплачиваемые наличными, товарными ценностями, доходы, извлекаемые от бартерных сделок, от ведения натурального хозяйства, от посреднических операций, от криминальной деятельности, и т.д.

Кроме того, широкие возможности для уклонения от налогообложения возникают в сфере внешнеэкономических операций: путем проведения операций и заключения сделок через страны с пониженным уровнем налогообложения и при отсутствии требований об их отчетности, переводами средств через номерные (анонимные) банковские счета и через фирмы — «почтовые ящики», посредством регистрации имущества и фондовых ценностей на номинальных собственников (трасты, доверительные счета в банках), хранения ценностей и денежных средств в частных номерных сейфах банков и т.д.

При этом в странах, применяющих прогрессивные ставки налогообложения доходов, вся эта деятельность создает особые затруднения при определении общей суммы доходов для налогоплательщиков, получающих эти доходы или имеющих приносящие доходы имущество в разных странах мира. Поскольку во всех этих видах деятельности особенно активны получатели наиболее высоких доходов, то отсюда видна особая важность третьего пути — собственной контрольно-аналитической работы налоговых органов. В этом случае, если «доходы» не проявляются в декларациях и отчетности их получателей или плательщиков, то они могут быть легко прослежены на следующем этапе — при их расходовании или при их «овеществлении» в имуществе, в товарных и фондовых ценностях, в приросте денежных депозитов на счетах в банке, а также при необходимо регистрируемых передачах этих доходов другим лицам (например, при наследовании).

Рассмотрим теперь более подробно конкретные права и обязанности налогоплательщиков.

Права и обязанности налогоплательщиков следует разделять и рассматривать отдельно — применительно к налоговой политике и к налоговому администрированию.

Применительно к налоговой политике права и обязанности налогоплательщиков в современном демократическом государстве связаны между собой через процедуру обсуждения и утверждения налоговых законов: все граждане обязаны платить налоги, но и все граждане имеют право участвовать (непосредственно или через своих выборных представителей) в принятии законов, устанавливающих налоги (формы, виды и размеры налоговых платежей) и определяющих порядок и направления использования собранных в виде налогов финансовых средств.

Если обратиться к принципам налогообложения, сформулированным А. Смитом, то к сфере налоговой политики относятся только два из них: принцип «справедливости» (каждый гражданин может привлекаться к финансированию общегосударственных потребностей через уплату им налогов с учетом своей «экономической способности») и

принцип «эффективности» (экономии затрат на взимание налогов). Два других принципа А. Смита («определенность» налога и «удобство» его уплаты — в отношении времени, способа уплаты и размеров налоговых платежей), как очевидно, следует относить к сфере управления налоговым процессом, или, как это сейчас принято говорить — к «налоговому администрированию».

Налоговое администрирование сейчас становится глобальной проблемой, определяющей весь состав взаимоотношений граждан как налогоплательщиков и государства в лице его налоговых органов. Действительно, если налоговые законы («налоговая политика») формулируют общие правила и пропорции распределения бремени налогов между отдельными группами и слоями населения, то порядок и формы применения этих законов (их «администрирование») нередко вносят серьезные искажения в установленное законом «законное» и «справедливое» распределение этого налогового бремени. Так, если взять практику развитых стран, то в них от 15 до 30% установленного «законного», «справедливого» налогового бремени до государственной казны вовсе не доходит и при том, что за эту недоплату ответственны не более 5—10% населения. Отсюда легко сделать чисто арифметический подсчет, показывающий, что законопослушные налогоплательщики платят налогов примерно на 20% больше, чем в той ситуации, когда налоговое бремя распределялось бы действительно «законно», «равномерно» и «справедливо» (а «уклонисты» в среднем платят фактически не более трети причитающихся с них по закону налогов)[1].

Таким образом, именно в налоговом администрировании скрыты многие проблемы, порождающие такие явления, как уклонение от налогов, социальный протест против завышенного и несправедливого налогообложения и хронические бюджетные дефициты.

Сейчас, в современных условиях перехода к массовому подоходному налогообложению, когда практически все занятое население в той или иной степени вынуждено вступать в прямые отношения с налоговыми органами, необходимо и по-новому ставить вопрос о правах и обязанностях налогоплательщиков. Действительно, в прежние времена, когда были распространены акцизы и пошлины, административно налоги ка-

садись только торговцев и ремесленников, население обычно имело дело с налогами в основном при покупках — через повышенные цены на приобретаемые товары, и ощущало налоги лишь как дополнительное финансовое бремя. Поэтому основная масса населения не чувствовала себя непосредственными налогоплательщиками — обязанными выполнением каких-то специальных действий и не видело необходимости для себя в формулировании каких-то особых своих прав, нуждающихся еще и в их отстаивании перед органами власти.

Но сейчас налоги касаются уже каждого человека, и любой гражданин может, даже и против своего желания, вдруг оказаться в роли нарушителя тех или иных норм налогового законодательства, о которых он не знал, но, оказывается, должен был догадаться (или спросить там и у того, где и с кем он прежде и не думал общаться).

При этом активно проводимая во многих развитых странах линия на переход к так называемому электронному правительству (а точнее, к информационно-электронному способу управления делами общества) вызывает среди ее инициаторов неоднозначную, двойственную реакцию: одни считают, что в этих новых условиях граждане должны, обязаны активно вовлекаться в информационный обмен с органами государственного управления по всем касающимся их вопросам общественной жизни, другие полагают, что граждане, наоборот, получают право освободить себя от обязанности собирать о себе и представлять государственным органам те данные, которыми те располагают — или могут располагать — исходя из наличия под их управлением многочисленных источников информации, специализированных банков и баз данных.

Учитывая особую важность — и даже деликатность — сферы налоговых отношений граждан с государством, специализированные органы ОЭСР последние 20 лет разрабатывают эту тематику самым интенсивным образом. Так, в рамках Центра по налоговой политике и налоговому администрированию (ЦНПиНА) тема прав и обязанностей налогоплательщиков исследуется и как анализ сложившейся практики, и как задача формулирования общих правил и норм для ее регулирования.

По первому направлению результатом проделанной работы[2] стали два Перечня базовых норм, отдельно — Прав, и отдельно — Обязанностей налогоплательщиков, которые затем были предложены в качестве официальных рекомендаций ОЭСР для всех стран — членов этой организации.

По второму направлению ЦНПиНА выступили с настоятельной рекомендацией всем странам ОЭСР принять для себя национальные Хартии прав и обязанностей налогоплательщиков, установив при этом, что принятие такого акта является необходимой мерой в рамках обеспечения «Минимальных норм надежного и эффективного налогового администрирования» (утверждены на сессии Межамериканского центра налогового администрирования в 1996 г. и затем одобрены для ОЭСР в целом) и реализации «Принципов правильного налогового администрирования» (приняты ОЭСР в 2001 г.). При этом предполагается, что при разработке таких Хартий каждая страна возьмет за основу указанные выше Перечни базовых прав и обязанностей налогоплательщиков, будет руководствоваться принципами, из которых исходили их составители и может модифицировать эти свои национальные документы с учетом особенностей и условий каждой страны, но без ущемления или ограничения интересов налогоплательщиков в отношении их перечисленных базовых прав и без чрезмерного, неоправданного ситуацией расширения их обязанностей.

Рассмотрим теперь эти Перечни более подробно. По логике налоговых отношений и реализации налогового процесса в целом начнем с обязанностей налогоплательщиков. Рекомендуемый ОЭСР Перечень включает в себя всего пять таких базовых обязанностей, три из которых можно назвать техническими и две — этическими.

Из технических базовых обязанностей налогоплательщиков первая требует вести учет («правильно вести учетные реестры и исполнять все необходимые учетные процедуры в соответствии с установленным порядком»), своевременно представлять налоговые декларации и другую отчетность («правильно и полно составлять все документы обязательной налоговой отчетности и представлять их в налоговые органы точно в установленные сроки»), своевременно платить налоги («производить все полагающиеся платежи по налогам точно в установленные сроки»).

Среди этических обязанностей выделяется обязанность быть честным. Другая этическая обязанность требует от налогоплательщика сотрудничать с налоговыми органами. При этом в отношении обязанности «быть честным» от налогоплательщика ожидается, что он: а) показывает в своей отчетности все его доходы в полных размерах и без задержки; б) запрашивает (и применяет) в своей отчетности только те льготы, скидки или вычеты, на которые он имеет законное право; в) отвечает на вопросы и обращения налоговых органов своевременно, полно и точно; г) правильно и полно представляет все факты при запрашивании у налоговых органов совета или «предварительного заключения о будущих налоговых обязательствах». А в отношении обязанности «сотрудничать» ожидается, что налогоплательщик проявит готовность обсуждать с налоговыми органами все возникающие у них вопросы и будет при этом вести себя ответственно, вежливо и предупредительно.

Следующие три «технические» обязанности фактически исчерпывают весь набор действий, которые граждане должны совершать как нормы, обязательные для выполнения. Во-первых, это обязанность «вести учет», в соответствии с которой предполагается, что налогоплательщик: а) ведет все необходимые для определения его налоговых обязательств учетные счета и реестры; б) сохраняет все данные этих учетных счетов и реестров в течение установленного законом периода времени; в) проявляет должное прилежание и должную внимательность при ведении своих учетных счетов и реестров; г) предоставляет налоговым органам свободный доступ к этим счетам и реестрам при необходимости их проверки.

В-вторых, это обязанность «своевременно представлять налоговые декларации и другую отчетность», согласно которой от налогоплательщика ожидается, что он: а) правильно составляет свои декларации и другую отчетность и представляет их налоговым органам строго в установленные сроки; в) проявляет должное прилежание и должную внимательность при составлении своей отчетности и подготовке другой информации по запросам налоговых органов; г) своевременно информирует налоговые органы о всех событиях и фактах, от которых тем или иных образом зависит определение его обязательств по налогам (перемена адреса, открытие нового предприятия или ликвидация прежнего предприятия И Т.Д.).

И в-третьих, это самая главная обязанность — обязанность «своевременно платить налоги», для исполнения которой налогоплательщику необходимо: а) осуществлять все налоговые платежи полностью и в установленные сроки; б) своевременно погашать все обнаруживающиеся задолженности и суммы доначислений по налогам; в) полностью удерживать суммы налогов и своевременно перечислять их на счета налогового органа в отношении налогов, удерживаемых из перечислений «третьим лицам»; г) идти навстречу налоговым органам при определении возможностей погашения задолженности по налогам; д) незамедлительно информировать налоговые органы о возможности событий или наступления ситуации, которая может помешать ему своевременно и полно осуществлять все свои платежи по налогам.

Далее — Перечень базовых прав налогоплательщиков, который состоит из шести позиций. Первое базовое право — право быть информированным, получать советы и быть выслушанным. В соответствии с этим правом налогоплательщику должна быть представлена вся необходимая ему информация о том, какие налоги он должен платить и как эти налоги исчисляются. Для этого могут использоваться такие формы информирования, как предоставление печатной информации (инструкции, руководства), свободного доступа на интернет-сайты, сообщения по телефону, по электронной почте и т.д. Кроме того, налогоплательщики должны быть полностью информированы о всех их правах, включая право на обжалование принятых налоговыми органами решений.

Следующее базовое право — право на обжалование, которое предполагает, что налогоплательщик имеет право обжаловать практически любое действие налоговых органов, с которым он не согласен, независимо от того, касается ли это применения нормы закона или какой-либо административной процедуры.

Базовое право — не платить большей суммы налога, чем это предусмотрено законодательством, — обычно понимается как право налогоплательщика не обязательно так вести свои дела, чтобы они давали максимальный «выход» с точки зрения его налоговых обязательств. При этом проводится достаточно тонкое разграничение между законным правом налогоплательщика минимизировать свои налоговые платежи, соответствующим образом меняя форму, методы или даже характер своей деятельности, и между не признаваемой налоговыми органами практикой так называемого агрессивного налогового планирования (когда налогоплательщик использует чисто формальные, не имеющие существенного экономического смысла уловки и средства с тем, чтобы пользоваться налоговыми льготами и привилегиями против смысла заложенного в соответствующие нормы законодателем). Важно также подчеркнуть, что в соответствии с этим правом налогоплательщик может рассчитывать, что он получит помощь налоговых органов и в отношении того, как он может использовать в своих интересах предусмотренные законом льготы и скидки по налогам.

Базовое право на определенность имеет особо важное значение для предпринимателей и инвесторов — особо для тех из них, которые планируют вести свою деятельность в других странах. В соответствии с этим правом налогоплательщику, по его просьбе, налоговыми органами должны предоставляться консультации и советы в отношении налоговых последствий тех или иных его действий или операций. На практике это право реализуется скорее ограничительно, чем расширительно: налоговые органы охотно консультируют налогоплательщика

в отношении обычной коммерческой деятельности и отдельных инвестиционных операций и сделок, но уклоняются от выдачи связывающих себя разъяснений в отношении деятельности многоотраслевых групп компаний и долгосрочных инвестиционных проектов или программ. Тем не менее в ряде развитых стран развивается практика выдачи так называемых предварительных (авансовых) налоговых заключений — для особо крупных проектов, в которых данная страна проявляет серьезную заинтересованность. Кроме того, во многих странах для международных проектов применяется зашита от неоправданного увеличения налогового бремени на основе заключения специальных соглашений о защите инвестиций.

Базовое право на защиту частной жизни предполагает, что налоговые органы не должны и не будут, не имея на то существенных оснований, нарушать спокойствие и порядок частной жизни налогоплательщика в виде, например, необоснованных обысков жилищ, других объектов частной собственности граждан, используемых ими для целей семейной жизни и устройства частных дел, запроса необоснованно широкой информации от самого налогоплательщика или, в отношении его же, от третьих лиц. Во всех развитых странах существуют очень строгие формальные нормы, регулирующие такого рода действия налоговых органов: в некоторых из них такие меры возможны только с согласия самого налогоплательщика, при обязательном предварительном письменном извещении его о таких действиях; при отсутствии такого согласия в большинстве стран требуется получение специального ордера на совершение таких действий.

И, наконец, базовое право на конфиденциальность — одно из самых строго уважаемых и регулируемых прав. Обычно оно формулируется таким образом, что «любая информация о жизни и делах налогоплательщика, ставшая доступной или могущая быть доступной для налоговых органов (не только собираемая ими специально для целей налогообложения!) в ходе осуществления ими своих функций, является и остается строго конфиденциальной и может использоваться ими исключительно для целей налогообложения». Во всех странах законодатели предусматривают особенно жесткие персональные наказания для тех работников налоговых органов, которые тем или иным образом допускают (или содействуют этому, оказываются в курсе, но не противодействуют этому и т.д.) использование имеющейся у них информации о налогоплательщиках для иных целей, кроме налоговых. Эти нормы по жесткости можно сравнить только, например, с ответственностью для работников банков в отношении разглашения информации о частных счетах их клиентов.

Все эти базовые права и обязанности Налоговый комитет ОЭСР рекомендует утверждать в виде специальной Хартии — и во многих странах эта рекомендация уже реализована. Обычно такая Хартия принимается как декларативный документ, она не имеет силу закона (хотя в некоторых странах она выпускается как постановление исполнительной власти), но все ее положения обязательно соответствуют реально действующим нормам налогового законодательства (хотя язык конкретных формулировок может различаться).

В РФ права и обязанности налогоплательщиков закреплены в отдельных статьях Налогового кодекса (ст. 21 и 23). При этом обязанностей российский законодатель выделил более десяти, включая и такие весьма грозно звучащие, как «нести иные (надо понимать — любые) обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах» и «нести ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей» (всех перечисленных плюс возможных «иных»). В их составе — все три технические «базовые» обязанности Перечня ОЭСР (правда, с излишней детализацией и раздробленностью) плюс даже такие экзотические, как «выполнять законные требования налогового органа» и «не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов» (которые годятся для «пополнения» практически любого закона и даже любой нормы любого закона). Однако этические обязанности — «быть честным» и «сотрудничать с налоговыми органами» — в НК РФ отсутствуют.

Прав же НК РФ декларирует более 15. При этом некоторые права сформулированы весьма неопределенно (намеренно?), а другие правильнее было отнести к обязанностям, чем правам («присутствовать при... проверке», «получать... требования об уплате налогов»). В целом в этом списке НК присутствуют четыре из шести «базовых» прав ОЭСР. Блистает своим отсутствием право «на защиту частной жизни» — трудно понять, из-за неактуальности, может, просто по небрежности или игнорируется на всякий случай со стороны налоговых органов.

Характерно также и отсутствие права на уплату налогов «не больше, чем предусмотрено законодательством», с одной стороны, возможно, для российского законодателя эта норма представляется тривиальной, но, с другой стороны, и на практике в российской действительности налоговые органы пока склонны видеть в любых действиях налогоплательщиков в сторону минимизации их налоговых платежей «злостный умысел» на обман государства в целом и налоговых органов в особенности. В этом смысле, очевидно, не встретит поддержки со стороны государства и охватываемая этим правом обязанность для на-лотовых органов оказывать помощь налогоплательщикам при использовании льгот и иных привилегий, предусмотренных законодательством.

Все же, на наш взгляд, у нас уже есть основа для формулирования современной Хартии основных прав и обязанностей налогоплательщиков — так, как это рекомендуется Налоговым комитетом ОЭСР. Польза от такой меры заключается в том, что, во-первых, в одном документе будут сведены — и соотнесены — и права, и обязанности налогоплательщиков, и, во-вторых, в том, что права налогоплательщиков могут быть более четко сформулированы, отделены от ненужных — и мешающих! — деталей и, значит, лучше защищены.

Есть и еще одна цель, о которой следует сказать особо. С помощью такого нового — пусть и декларативного — документа можно попытаться установить более правильный баланс между правами налогоплательщиков и правами (а более широко — компетенциями) налоговых органов. Не секрет, что у нас этот баланс серьезно нарушен, а в развитых странах государство относится к этому очень серьезно и обычно применяет еще дополнительно особые меры, чтобы исключить возможные произвольные действия со стороны налоговых органов. Там власть понимает, что в крайнем случае таких действий она может потерять не только налогоплательщика (предприятие закроется, а гражданин переберется на жительство в другую страну), но и получить еще пополнение протестного электората. В этом смысле представляет интерес практика некоторых развитых странах, принимающих специальные кодексы или хартии административной практики. Например, в Великобритании уже давно принят и действует Кодекс налоговой практики, который предусматривает целый комплекс мер защиты налогоплательщиков от излишнего, не предусмотренного законодательством рвения отдельных работников налоговых органов[3].

При этом в последние годы во всех развитых странах особое внимание уделяется созданию партнерских, «дружественных» отношений с налогоплательщиками. Рассмотрим эту тему на примере налоговых органов Великобритании, в которых действует специальная «Программа формирования и поддержания отношений сотрудничества с налогоплательщиками».

В рамках этой Программы уже сделано немало.

Во-первых, в этой стране прилагаются особые усилия по максимальному облегчению и упрощению для налогоплательщиков всех аспектов их отношений с налоговыми органами. В частности, разработаны специальные компьютерные программы, позволяющие с минимальными усилиями составлять и отправлять отчетность налоговым органам, созданы специальные подразделения по оказанию помощи и консультированию налогоплательщиков (включая возможность заключения «авансовых соглашений по ценам» — в отношении крупных международных инвестиционных проектов, согласно которым налоговые органы обязуются не возражать против применения в них особых ценовых условий и тарифов (так называемых трансфертных цен), если участники этих проектов будут использовать их в рамках оговоренных пределов и (или) операций).

Во-вторых, при парламенте Великобритании создана специальная комиссия, которая проверяет тексты налоговых законов на предмет их доступности для широких масс налогоплательщиков, исключения жаргонизмов, устранения мест, допускающих неоднозначное понимание, и т.д.

Кроме того, особое внимание уделяется поддержанию реального «равновесия» между сторонами в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками — вплоть до акцентирования особых преимуществ для последних в случае их особого положения (получатели невысоких доходов) или осложнений, вызываемых неоднозначной трактовкой тех или иных положений налогового законодательства.

В этом плане следует особо отметить использование, для целей ограждения прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений или ошибок со стороны налоговых органов, так называемого Кодекса налоговой практики (налогового кодекса в Великобритании нет, и унификация применяемого законодательства обеспечивается в основном через решения судов в режиме прецедентного права).

Особый интерес при этом имеет приведенное в этом Кодексе регулирование ситуаций, когда налогоплательщику причиняется ущерб в результате ошибок налоговых органов.

Начнем с момента, когда у налогоплательщика создается мнение, что ему причинен ущерб в результате неправомерных действий налогового органа. В этом случае он может обратиться с просьбой о компенсации ущерба в тот же налоговый орган письменно или просто по телефону. Далее, если реакция и действия налогового органа его не удовлетворяют, он может обратиться в местный Центр разрешения спорных ситуаций и затем, в порядке обжалования, Контролеру вышестоящей налоговой инстанции. Если же и в этом случае налогоплательщик остается неудовлетворенным вынесенным решением, ему предоставляется возможность обратиться к внешнему (независимому) медиатору, в роли которого выступает Уполномоченный по защите прав налогоплательщиков (служащий государственного агентства, не входящего в состав налоговых органов, — наподобие Уполномоченного (Омбудсмена) по правам человека или Уполномоченного по защите прав детей). И при всем этом у налогоплательщика в любом случае еще остается право обращения в суд, который может не только вынести решение по данному случаю, но и создать подходящий для будущего правовой прецедент.

Следующая важная особенность этой сферы регулирования состоит в том, что, если у налогоплательщика есть право требовать возврата переплаченной — по его вине — суммы налога за период до шести прошедших лет, то для переплаты налога в результате ошибочных или неправомерных действий налогового органа этот период увеличивается до 20 лет.

При этом указанным Кодексом компенсации по случаям ошибок налогового органа могут включать следующие суммы: начисленных процентов за просрочку налогового платежа; потери средств из-за задержки возврата переплаченных сумм налога; дополнительные издержки, понесенные налогоплательщиком (на представление дополнительной отчетности, на подготовку аргументации по спору, затраты на привлечение адвокатов и консультантов и т.д.); ущерб из-за «неожиданно позднего доначисления налога».

В случае признания либо правоты налогоплательщика в данном спорном вопросе, либо факта причинения ему «неоправданно большого беспокойства» действиями налогового органа налогоплательщик может рассчитывать на: а) возврат переплаченной суммы налога; б) компенсацию всех или части его затрат; в) уменьшение суммы причитающегося с него налога (списание части его налоговых обязательств).

В указанном Кодексе, в частности, рассматриваются следующие ситуации.

1. Пропуск срока ответа на письма и обращения налогоплательщиков.

Нормативный срок для ответа на письма и обращения налогоплательщиков — 28 дней. Налоговый орган в этот срок должен либо ответить налогоплательщику по существу его запроса, либо известить его о задержке ответа, приведя для этого обоснованные причины.

Если для задержки ответа нет обоснованных причин или если задержка ответа составляет более шести месяцев после истечения периода в 28 дней, то налоговый орган обязуется:

  • — не начислять проценты за несоблюдение в этот период шести месяцев срока внесения соответствующего платежа налога;
  • — начислять в этот период проценты на суммы, излишне уплаченные налогоплательщиком;
  • — возместить налогоплательщику прямые издержки, понесенные им из-за задержки ответа налогового органа.
  • 2. Задержка при объявлении налогоплательщику о доначисленных с него суммах налога.

В этом случае, если налоговый орган сообщает о доначислении налога по факту, с момента которого прошло более года, то часть или вся сумма этого доначисления может быть списана, при условии, что:

  • — налогоплательщик своевременно и правдиво отвечал на все направленные ему в этот период запросы налогового органа;
  • — у налогоплательщика были существенные основания полагать, что он не дожжен никаких дополнительных сумм по налогу;
  • — суммы его годового дохода менее 40 тыс. ф. ст.
  • 3. Допущение налоговым органом серьезной ошибки.

В случае «серьезной ошибки» налогоплательщику возмещаются все прямые затраты, понесенные им в связи с этой ошибкой. В эти затраты могут включаться расходы на привлечение адвокатов и консультантов, почтовые и телефонные расходы, а также ущерб в виде неполученных доходов и гонораров, включая упущенную выгоду, за период сохранения этой ошибочной позиции налогового органа.

В Кодексе приводятся некоторые примеры действий налоговых органов, квалифицируемых как «серьезные ошибки». Например, «беспричинное отклонение от ясной нормы закона», «необоснованное проведение расследований тривиальных или малозначимых фактов», обычная ошибка или упущение налоговых органов, вызвавшие «серьезные последствия для налогоплательщика, которые можно было предвидеть», и т.д.

4. Совершение повторяющихся ошибок.

Под «повторяющимися ошибками» понимаются случаи, когда сами по себе ошибки не являются «серьезными» (в смысле п. 3), но создающие значительные трудности для налогоплательщика ввиду их повторяемости. В частности, речь может идти о следующих ситуациях: длительное сохранение неправильной позиции — при том, что налогоплательщик прямо на это указывал; постоянное совершение одной и той же ошибки; не связанные между собой ошибки, но относящиеся к одному и тому же периоду и т.д.

В этих случаях компенсации могут подлежать затраты на излишние работы, проведенные налогоплательщиком, а также расходы на привлечение адвокатов и консультантов, почтовые и телефонные расходы и ущерб в виде неполученных доходов и гонораров, включая упущенную выгоду.

Как показывает практика, применение такого регулирования в отношении ошибок, совершаемых налоговыми органами, существенно снижает остроту конфликтов с налогоплательщиками, заметно снижает затраты обеих сторон на разрешение спорных ситуаций и косвенно, но весьма ощутимо содействует поддержанию высокой налоговой дисциплины в стране (по причине ощущения налогоплательщиками крайней нежелательности перевода в разряд «несотрудничающих» лиц).

Считаем также важным обратить внимание на роль «медиаторов» (уполномоченных) в разрешении споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Эти функции выполняют государственные служащие (и не только в Великобритании, а также и в других развитых странах), но представляющие государственный орган (агентство), не входящий в состав налогового ведомства, что обеспечивает его независимость и создает элемент доверия к его непредвзятости со стороны налогоплательщиков.

А как все эти вопросы решаются в практике РФ, какими средствами сейчас защищаются налоговые интересы России в плане регулирования «налоговой привязки» физических лиц к налоговой территории РФ?

Если вернуться опять к практике развитых стран, то налогообложение доходов физических лиц в этих странах основывается на двух взаимодополняющих критериях: критерии налогового резидентства, согласно которому лицо, являющееся налоговым резидентом в данной стране, подлежит в ней налогообложению по всей сумме его «мировых» доходов — из любой страны и из любых источников, и критерии происхождения (источника) дохода, по которому каждая страна сохраняет за собой право облагать налогом любые доходы любых лиц, получаемые из источников, находящихся на территории этой страны.

Если применить оба эти критерия к конкретному налогоплательщику — физическому лицу, получающему доходы из разных стран, то оказывается, что он должен платить налоги и в свой стране (стране своего резиденства) — по общей сумме своих доходов, и в каждой стране, из которой он получает свои доходы, — по каждому случаю получения в каждой стране. Результат может быть двоякий: двойное налогообложение, что не в интересах налогоплательщика; «выпадение» из налогообложения, полностью или в какой-то части дохода (доходов), что не в интересах одной или обеих стран, применяющих или имеющих право на налогообложение соответствующих доходов; «перекос» в смысле использования своих прав налогообложения одной страной в ущерб фискальным интересам другой страны, что, как очевидно, не в интересах страны, ставшей жертвой таких действий.

В такой ситуации каждая страна стремится максимально защитить свои интересы, установив такие режимы налогообложения иностран-

ных лиц на своей территории и своих национальных лиц в отношении их доходов, получаемых в других странах, чтобы не потерять ничего из потенциала своих налоговых поступлений и чтобы не создавать чрезмерных налоговых обременений для своих граждан и предприятий, действующих за рубежом.

По первому направлению для этого провозглашаются — и тщательно закрепляются соответствующими правовыми нормами — исключительные права данного государства на налогообложение любых доходов, извлекаемых любыми лицами на его национальной территории, и любых доходов, извлекаемых иностранными лицами из источников в данной стране. По второму направлению права на налогообложение своих национальных лиц в отношении их доходов, получаемых на территории других стран или из источников в этих других странах, вынужденно должны быть дополняющими по отношению к первоочередному праву страны получения таких доходов. Соответствующие этой ситуации уступки предоставляются либо в форме разрешения относить уплаченные в других странах налоги на уменьшение налоговой базы (как разрешенный расход), либо в виде зачета уплаченных за рубежом налогов в счет суммы начисленного «в родной стране» налога (в порядке налогового кредита), либо в виде исключения полученного за рубежом дохода из обшей массы налогооблагаемого дохода данного налогоплательщика (при доказательстве факта налогообложения дохода в стране его происхождения).

Однако при таком порядке — одностороннего налогового регулирования своих внешнеэкономических связей — каждая страна вынуждена постоянно следить за действиями всех своих стран-партнеров с тем, чтобы соответствующими действиями реагировать на них в целях зашиты своих национальных интересов. В прошлом некоторые страны даже использовали так называемый принцип взаимности, при котором они резервировали за собой право принимать зеркально ответные меры в отношении стран, которые в той или иной степени пытались ущемлять их интересы. Однако, если такие действия привычны и возможны в сфере таможенного налогообложения, где тарифы и ставки таможенных пошлин могут оперативно меняться простыми решениями правительства, то в отношении налогов на доходы, все изменения в которых должны проходить через утверждение парламента, применение «принципа взаимности» оказывается практически нереальным. Поэтому основной формой взаимосогласованного, двустороннего регулирования отношений между странами в отношении подоходных налогов стало заключение межгосударственных налоговых соглашений, в которых стороны договариваются как о методах устранения двойного налогообложения, так и о порядке взаимодейст-

вия в целях противодействия использованию налогоплательщиками различных форм внешнеэкономической деятельности для уклонения от уплаты налогов.

Практика заключения таких налоговых соглашений охватывает период уже более 100 лет и основным смыслом их является взаимообмен («торговля») налоговыми правами между соответствующими государ-ствами-партнерами. И, как и в любой торговле, каждая страна может как выиграть, так и проиграть по результатам этого торга. Суммы проигрыша и выигрыша могут быть невероятно огромными. Например, в Западной Европе есть страны, в которых до половины всего их ВВП реализуется через систему внешнеэкономических связей. И если взять крайний случай, то в таком партнерстве одна страна может «притянуть» к себе в три раза более крупную сумму налоговых поступлений, чем другая: 50% — от налогообложения своей «национальной» доли ВВП, плюс все 100% доходов от налогообложения общей внешнеэкономической деятельности (150 против 50). Поэтому при заключении каждого такого налогового соглашения каждая страна проводит тщательный расчет тех прямых материальных выгод, которые страна получает в виде дополнительных налоговых доходов, и потерь из-за уступок в отказе от своих прав налогообложения (в виде снижения ставки налога или полного отказа от применения налога), а также косвенных выгод от улучшения взаимодействия с другой страной в сфере борьбы против уклонения от налогов.

При заключении такого налогового соглашения обе стороны ищут компромиссные решения по каждому значимому (в смысле реальных или потенциальных налоговых доходов) положению или режиму, охватываемому данным налоговым соглашением. Поскольку цель данного налогового соглашения — достижение взаимного компромисса по конкретным положениям и режимам этого налогового соглашения, выигрывает в них обычно та страна, в которой начальные, базовые подходы к налогообложению различных ситуаций с участием иностранного элемента построены на более «экспансионистских», более жестких основах (моделях). Действительно, при равном отступлении от базовых режимов в каждой стране (а принцип равных уступок в международных отношениях обычно соблюдается со всей возможной тщательностью) в конечном счете всегда выигрывает та страна, в которой «планка» изначальных претензий, «запросов» установлена на более высоком уровне.

Наибольшее число налоговых соглашений заключено сейчас именно развитыми странами: в отношениях между собой эти страны практически полностью охвачены сетью налоговых соглашений (на основе Типовой модели налогового соглашения ОЭСР); кроме того, развитые страны имеют налоговые соглашения и с теми развивающимися странами, с которыми у них поддерживаются наиболее тесные экономические связи. Развивающиеся страны стали более активно участвовать в этом процессе после разработки в 1980 г. Типовой модели налогового соглашения ООН, в которой их интересы (как стран, преимущественно импортирующих капиталы) учтены более полным образом. «Пробелом» остаются налоговые отношения со странами — офшорными центрами, для которых заключение налоговых соглашений стало бы фактически оправданием их агрессивной политики по привлечению особыми налоговыми льготами капиталов и компаний из других стран мира.

В плане укрепления изначальной базы для заключения налоговых соглашений для практики развитых стран характерно уделение особого внимания формулированию своих налоговых прав («налоговой юрисдикции») в отношении своей «налоговой территории» (расширение прав налогообложения за пределы ее национальных границ), налогоплательщиков — физических и юридических лиц и объектов обложения (доходов, капиталов, имущественных активов и т.д.).

В отношении физических лиц развитые страны применяют самый широкий набор критериев, позволяющих выделять их как своих «налоговых резидентов» (т.е. лиц, подпадающих под налогообложение любых доходов из любых стран). Среди них: «постоянное проживание», «обычное (привычное) проживание», «сохранение постоянного жилища», «место проживания семьи», «центр семейных интересов», «место основной экономической деятельности», «местонахождение основных имущественных активов» и т.д. А также временное продолжительное пребывание на территории данной страны, под которым обычно понимается фактическое пребывание на территории данной страны в течение 183 и более дней (подряд или по совокупности) в рамках одного двенадцатимесячного периода времени (не обязательно легального и не обязательно связанного с какой-либо деятельностью в этой стране).

Кроме того, все развитые страны продолжают считать своими налоговыми резидентами граждан своих стран, находящихся на должностях в государственной службе в других странах (в посольствах, консульствах, в международных организациях, на военных базах и т.д.). Многие из них распространяют этот режим также на лиц, временно пребывающих в других странах в целях обучения, преподавания, осуществления концертной, выставочной или научной деятельности, некоторые — также и в отношении лиц, работающих в зарубежных представительствах (филиалах) национальных частных компаний и предприятий. США занимают позицию, определяющую своими «на-

лотовыми резидентами» всех своих граждан независимо от цели и вре-мени пребывания их за пределами этой страны.

В России сейчас в соответствии с ст. 207 НК РФ НДФЛ распространяется на «налоговых резидентов» Российской Федерации, а также на физических лиц, не являющихся «налоговым резидентами» РФ, но получающих доходы «из источников в РФ» При этом до 2006 г. — более восьми лет — в гл. 23 НК РФ, посвященной налогообложению физических лиц, важнейшее для применения НДФЛ понятие «налоговый резидент» вообще отсутствовало. Этому термину определение было дано в ст. 11 НК РФ — в следующей краткой (и как мы видим, в ущерб ясности) форме: «физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году»[4].

И только в 2006 г. Законом № 137-ФЗ определение базового периода как «календарного года» было заменено периодом «12 следующих подряд месяцев» (и было установлено, что статус физического лица как «налогового резидента РФ» не прерывается в случае его выезда на срок менее шести месяцев за пределы РФ для целей лечения или обучения). И также только в 2006 г. было определено, что государственные служащие (военные и гражданские), осуществляющие свои функции за пределами РФ, остаются в статусе «налоговых резидентов РФ» независимо от срока их пребывания за рубежом (правда, в формулировке нового закона эта норма странным образом перевернута, а именно — «независимо от фактического времени нахождения (этих лиц) в Российской Федерации»),

И даже после этих поправок все еще сохраняется удивительная путаница с дифференциацией базы налогообложения для налоговых резидентов и нерезидентов. Действительно, согласно ст. 209 НК РФ и

для тех, и для других объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками «от источников в РФ» (для резидентов — еще и доход «от источников за пределами РФ»), а если так, то для налоговых резидентов РФ необъяснимым образом фактически выпадают из налогообложения их основные доходы — доходы «от деятельности (самостоятельной или по найму у других лиц) на территории РФ». Особо подчеркнем, что «деятельность на территории РФ» вполне может осуществляться и в целях получения доходов «из источников» за пределами РФ!

К этому следует добавить, что в отношении этих доходов принципиально отличаются и режимы налогообложения: доходы «из источников» облагаются путем удержания налога «у источника дохода», т.е. их платит плательщик дохода, а все доходы, получаемые резидентами «от деятельности», облагаются по общей сумме всех доходов налогоплательщика как получателя доходов и на основании представленной им декларации.

Сравнивая эту ситуацию с практикой развитых стран, мы видим, что в этих странах, наряду с критерием «пребывания на территории страны», используются и другие основания — такие как, например, «обычное проживание», страна «постоянного жилища», страна «личных (семейных) интересов», «центр экономических интересов», «тесные экономические связи» и другие, включая и гражданство или подданство физического лица. При этом соответствием критериям «экономической привязки» всегда является работа по трудовому договору, осуществление личной предпринимательской деятельности, ведение деятельности на основе профессиональной лицензии и т.д.

«Иерархия» значимости всех этих критериев для целей определения единственного налогового резидентства физического лица в разных странах разная, но рекомендация Налогового комитета ОЭСР, содержащаяся в Комментариях к Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капиталов, предлагает следующий порядок приоритетов (для разрешения случаев возможного двойного резидентства):

  • а) «постоянное жилище»;
  • б) «центр жизненных интересов»;
  • в) «место обычного проживания»;
  • г) гражданство;
  • д) решение вопроса о налоговом резидентстве лица «по взаимному согласию» сторон.

Если же взять практику регулирования этого вопроса в странах — ближних соседях РФ, то использование единственного критерия — пребывания лица на территории страны сроком не менее 183 дней в каждом календарном году — кроме России, свойственно только Республике Беларусь. В Республике Кыргызстан к этому критерию добавляют «центр жизненных интересов». Армения также использует критерий «центра жизненных интересов» (ему удовлетворяет наличие дома или квартиры, нахождения в стране основных имущественных активов или места осуществления профессиональной деятельности), а в нормативе 183 дней вместо календарного года указывает любой двенадцатимесячный период. Налоговыми резидентами страны остаются и лица, работающие на государственной службе за пределами страны.

Казахстан также в нормативе 183 дней календарный год заменяет на «любой последовательный двенадцатимесячный период», но к этому добавляет и «обычное проживание», определяемое по формуле: N дней в текущем налоговом периоде + N : 3 дней в первом предыдущем налоговом периоде + N : 6 дней во втором предыдущем налогом периоде. Все эти три числа в сумме должны составлять не менее 183 дней.

Кроме того, Казахстан применяет и критерий «центра жизненных интересов», который устанавливается при одновременном выполнении следующих условий: а) наличие у физического лица гражданства Казахстана или вида на жительство; б) проживание его семьи или близких родственников в Республике Казахстан; в) наличие в Казахстане у этого лица или у его родственников «недвижимого имущества (жилья), принадлежащего ему (им) на основе права собственности или на иных основаниях, доступного для постоянного на нем (в нем) проживания».

И также определены ряд категорий лиц, которые всегда считаются резидентами Казахстана для целей налогообложения, даже если они проживают вне его территории — сотрудники дипломатических, консульских учреждений, международных организаций и члены их семей; учащиеся за рубежом студенты и практиканты; преподаватели и научные работники, находящиеся за рубежом в целях осуществления своей профессиональной деятельности; экипажи транспортных средств, занятых в международных перевозках; военнослужащие и гражданский персонал военных баз за рубежом; работающие на объектах за рубежом, принадлежащих Республике Казахстан или ее субъектам. И независимо от каких-либо критериев налоговыми резидентами Казахстана признаются граждане Казахстана и физические лица, подавшие заявления о вступлении в гражданство Казахстана или о предоставлении им разрешения на постоянное проживание на территории Казахстана.

Азербайджан сохраняет критерий «более 182 дней в календарном году», но добавляет к нему «постоянное местожительство», «центр жизненных интересов», «место обычного проживания» и гражданство Азербайджанской Республики.

Украина при определении налогового резидентства физического лица на первое место ставит критерии «постоянного жительства» и «центра жизненных интересов» и только после них — пребывание на территории Украины не менее 183 дней в одном налоговом году. При этом достаточным условием определения места нахождения «центра жизненных интересов» может быть место постоянного жительства членов семьи физического лица или регистрация его в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Гражданство Украины также является фактором, определяющим ее преимущество в ситуациях спорного (двойного) резидентства.

Таким образом, РФ является одним из редких исключений, предоставляя уступки другим странам в отношении прав на налогообложение физических лиц еще до заключения налогового соглашения, до вступления в переговоры о достижении какого-либо компромиссного решения по этому вопросу.

Как очевидно, в результате такой практики Россия не только заметно ослабляет свои позиции при проведении переговоров о заключении налоговых соглашений с другими странами, но и реально несет крупные потери в недополучении своих законных налоговых доходов. К примеру, сейчас только в Лондоне проживает примерно 300 тыс. российских граждан и многие из них основным источником своих доходов имеют предпринимательскую деятельность и инвестиции в РФ. При наличии в НК РФ критерия определения «налогового резидентства» на основе «центра имущественных интересов» эти граждане на абсолютно законном основании были бы привлечены к уплате российских налогов. А так они все свои налоги платят в казну Великобритании.

Изменить эту ситуацию можно, просто дополнив национальные нормы определения «налогового резидентства» положениями, давно общепризнанными в кругу развитых стран. В частности, предлагается установить положения, определяющие статус «налогового резидента РФ» непосредственно в гл. 23 НК РФ, с использованием критериев следующего содержания: «постоянное жилище», «привычное проживание», «центр семейных интересов», «центр основной экономической деятельности», «центр имущественных интересов» и критерий «преимущественного пребывания» протяженностью в 183 и более дней. Дополнительно необходимо также установить, что граждане РФ, временно выезжающие в другие страны для обучения, преподавания, осуществления профессиональной деятельности или для работы в представительствах государственных органов РФ, сохраняют неизменным свой статус налогового резидента РФ.

Одновременно следует упорядочить — также по примеру общепризнанной практики развитых стран — режимы пребывания и налогообложения иностранных граждан на территории РФ. Для этого необходимо установить следующие общие правила, для всех иностранных граждан независимо от действующего для них визового или безвизового режима.

Первый режим — туристское пребывание (визовое или безвизовое) — до 30 дней, без всяких экономических прав, с обязанностью ввезти с собой не менее 30 евро на каждый день пребывания и предоставления также гарантий в виде брони гостиницы, аренды квартиры или обязательства предоставить жилье от приглашающей стороны, а также медицинской страховки на весь срок пребывания и оплаченного обратного билета,

Второй режим — «экономическое» право на проживание («экономическое резидентство») — пребывание в стране, полностью обеспеченное собственными финансовыми ресурсами, с обязательством вложить в инвестиции в РФ не менее 300 тыс. долл. США, иметь в стране постоянное жилище (собственное или арендуемое на долгий срок) и приобрести полис добровольного медицинского страхования, — но без права на работу по найму и на получение любых социальных благ, финансируемых из бюджета.

Третий режим — временный вид на жительство с правом на работу по найму, который продляется ежегодно. Предоставляется на основе полученного заранее (т.е. из-за пределов РФ) разрешения на работу у конкретного работодателя (позднее может быть дополнено правом на смену места работы и работодателя), предполагает автоматическое предоставление режима «временного налогового резидента» с первого дня работы по контракту. При этом режиме работодатель обязан соблюдать режим минимума заработной платы (прожиточного минимума, установленного для данного региона), он несет полную ответственность за удержание НДФЛ и за уплату всех положенных социальных взносов, а работник должен иметь постоянное место проживания и также обязан ежегодно представлять налоговую декларацию с указанием всех полученных им доходов (из любых источников внутри и вне пределов РФ).

Следующий режим — постоянный вид на жительство, предполагающий для данного лица статус «постоянного налогового резидента». Оформляется на территории РФ в отношении лиц, пользующихся статусом «экономического резидентства» или «временного резидента» сроком не менее трех лет. После пяти лет пребывания на режиме постоянного вида на жительство иностранный гражданин может подать заявление о приеме в гражданство РФ.

Вместе с тем также по примеру развитых стран необходимо упорядочить и режим налогообложения для иностранных граждан. В частности, предлагается установить режим налогообложения любых переводимых за рубеж или вывозимых из страны доходов (независимо от легитимности их происхождения) по ставке в 20%, а улиц, окончательно покидающих страну, требовать предоставления справки об уплате налогов в период пребывания в РФ и об отсутствии задолженности по налогам за весь период пребывания на национальной территории.

При этом подчеркнем, что все предлагаемые меры фактически направлены на предоставление заметного отставания России от общепринятых среди развитых стран норм и режимов налогового регулирования физических лиц и при их последовательном применении помогут существенно гармонизировать налоговые правила РФ с правилами, существующими в странах Европейского союза. В конечном счете это станет серьезным шагом по пути реализации поставленной Президентом РФ задачи по переходу на безвизовый режим отношений со странами Европейского региона.

При этом следует еще раз подчеркнуть, что все эти меры по ужесточению контроля над иностранцами именно средствами налогового регулирования полностью соответствуют тем принципам регулирования деятельности иностранцев, которые приняты во всех развитых странах мира, и, соответственно, защищены от любой критики — и притом обеспечивают России не просто более высокий уровень контроля над иностранной миграцией, но и дает возможность существенно повысить объемы налоговых сборов в государственный бюджет.

Таким образом, все развитые страны широко и последовательно применяют любые меры по выявлению, в налоговых целях, реальных доходов и иных активов своих налогоплательщиков. Кроме того, они все более активно развивают международное сотрудничество между своими налоговыми органами по всем этим направлениям и заключили для этих целей многостороннее соглашение по обмену информацией между налоговыми органами[5]. В частности, своими объединенными усилиями они добиваются вовлечения в такой обмен и некоторых стран с особыми «строгостями» в отношении охраны банковской тайны и секретности для финансовых активов нерезидентов (страны с так называемыми офшорными режимами).

А в заключение покажем, как в налоговой системе РФ игнорируется самое главное право человека, гражданина и налогоплательщика — право на жизнь.

Как уже отмечалось, в экономической науке человек рассматривается одновременно и как фактор производства (как самостоятельный участник производства и как собственник товара «рабочая сила»), и как цель производства (в системе общественного производства весь его процесс представлен как осуществляемый для обеспечения благосостояния всех членов общества). В связи с этим роль человека в производственном процессе может быть показана на уровне: а) индивидуального работника; б) предприятия; в) общества в целом.

В первом случае для человека как работника важно покрыть те его затраты, которые непосредственно связаны с его трудом и без которых он не смог бы существовать на постоянной основе. Это — питание, одежда, жилье, проезд на работу. Сверх покрытия этого минимума необходимых затрат весь остальной его заработок может быть отнесен к его доходу, соответствующему понятию «экономической выгоды». Этот остаток заработка может быть обложен налогом, но при определении ставки этого налога необходимо учитывать, что у работника еще должен оставаться определенный резерв средств на случай болезни, травмы, на проживание после потери трудоспособности. Минимум, который в данном случае не может быть признан «доходом» работника, назовем «индивидуально необходимым минимумом».

Во втором случае, для предприятия интерес в рабочей силе имеет более широкое содержание. Во-первых, каждое предприятие предъявляет особые требования к работникам и со временем они обычно все более повышаются: требования к их квалификации, образованию, здоровью, внешнем виду, даже к настроению и общей культуре (взять профессии авиапилотов или служащих банков). Соответственно, предприятия должны либо взять эти расходы на себя (с риском, что работник быстро перейдет на другое предприятие, совсем не отработав этих затрат), либо включить эти расходы, в усредненном виде, в заработную плату работников. Все эти суммы плюс вышерассмотренный прожиточный минимум для предприятия представляют необходимые производственные затраты, а возможное налогообложение этих затрат — дополнительный производственный расход, который влияет не только на прибыльность вложенного капитала, но и может ограничить возможности найма новых квалифицированных работников (т.е. станет тормозом для развития). Точно так же и для работника соответствующее увеличение его заработка станет не увеличением его «дохода», а признанным необходимым, для интересов предприятий, повышением минимума затрат на поддержание удовлетворительного уровня его рабочей силы. А «экономической выгодой» для него как работника, необходимого для предприятия, станет остаток заработка уже после вычета всей суммы этих увеличенных соответственно издержек. Назовем их «производственно необходимые издержки».

Наконец, третий случай. Чтобы цикл общественного производства продолжался, для общества важно, чтобы производился и сам человек. А чтобы человек был пригоден, его нужно родить (в семье), прокормить, вырастить и обучить, что может занять до 20 и более лет. А чтобы исключить влияние возможных случайностей и болезней, семья из двух человек должна завести не менее трех-четырех детей. Отсюда опять выбор: либо общество возьмет все затраты на себя — с гарантией получения «некачественного» нового человеческого материала (к тому же дети, воспитанные вне семьи, могут потом и не захотеть заводить собственные семьи), либо эти затраты, опять же дополнительно, должны быть включены в заработок работников. Далее возникает вопрос: может ли общество, не опасаясь социальных потрясений, позволить, чтобы люди, после потери способности трудиться, были просто выброшены на улицу? Рекомендовать им копить деньги на случай болезни и старости? А если кто-то окажется недостаточно благоразумен или просто попадет в несчастный случай? Риски здесь слишком велики, и потому необходимые для этого «воспроизводственные затраты» должны быть дополнительно включены в заработки работников, с тем чтобы потом контролировать правильное использование этих средств либо самим работником (на личные страховые и пенсионные программы), либо предприятиями (на корпоративные страховые планы), либо через изъятие части этих средств в соответствующие специализированные государственные внебюджетные фонды.

Как очевидно, эти дополнительные затраты, также включаемые в заработки работников, никак не соответствуют понятию «экономической выгоды», они не увеличивают «доход» работников и соответственно не могут быть объектом налогообложения. Суммируем эти издержки с ранее рассмотренными и назовем их «общественно необходимые издержки».

И тогда мы приходим к следующему выводу: в составе заработка работника «доходом» — и в экономическом, и в фискальном смысле — является только та сумма, которая остается после вычета из его заработка «общественно необходимых издержек» (ОНИЗ).

А сколько составляют последние в количественном значении? На этот вопрос нет общего для всех и всегда ответа. Во-первых, следует учитывать климатические условия разных стран — где-то можно жить в фанерных домах и ходить по улицам в шортах и майках, а где-то не-

обходимы толстые стены, постоянное отопление жилищ и теплая одежда вне дома. Во-вторых, есть зависимость от того, каким производством готова удовлетвориться данная страна: если ей хватает добычи руды на топоры и производства зерна на хлеб, то можно и не предусматривать в заработках людей расходы на образование и на приобретение приличной одежды. В-третьих, значимым является и выбор данной страной направления ее демократической политики. Если есть готовность к замещению собственного населения эмигрантами, то тогда и издержки на воспроизводство своей национальной рабочей силы можно просто никак не учитывать.

Но если обратиться к опыту развитых стран, то мы увидим, что там на уровне государственной политики в нормах законодательства закреплено, что размер ОНИЗ составляет не менее 7—10 тыс. евро в год. При этом в большинстве развивающихся стран, власти которых не ставят перед собой особых задач в отношении развития своего населения, — примерно половина этой суммы.

Теперь рассмотрим этот вопрос с другой стороны. Сейчас у нас много говорится о социальных обязанностях государства — ими, как правило, оправдывается нежелание властей согласиться на свойственное всем странам — в период кризиса — снижение налогового бремени. Но при этом как-то забывают о, возможно, главной, обязанности государства — не ухудшать и так бедственного положения особенно бедных слоев населения.

А именно это у нас и происходит, когда государство облагает налогом заработки, не обеспечивающие их получателям даже минимальный прожиточный минимум. В этом отношении Россия — впереди планеты всей. Но гордиться этим первенством не следует, поскольку этот феномен — результат явной ошибки.

Ошибки экономической, поскольку компенсация затрат работника на восстановление его способности к труду (возмещение затраченных калорий питания, износа одежды и обуви, проезда до места работы и обратно и т.д.) ни в какой экономической теории не считается ДОХОДОМ и, следовательно, не может быть предметом обложения ПОДОХОДНЫМ НАЛОГОМ[6].

Ошибки финансовой и фискальной, поскольку от применения такого налогообложения ни бюджет не получает финансовой ВЫГОДЫ (такие же или даже большие, чем дает это налогообложение, средства приходится расходовать из бюджета на помощь все тем же БЕЗДОХОДНЫМ плательщикам ПОДОХОДНОГО налога)[7], ни налоговые службы, которым приходится держать дополнительных налоговых инспекторов с оплатой, существенно более высокой, чем контролируемые ими «получатели доходов».

Ошибки социальной и политической. Социальной, поскольку власть показывает всем гражданам, что она ни в грош не ставит принцип социальной справедливости[8], что, естественно, обесценивает и все заявления властей о своей приверженности «священному делу обеспечения социальных обязательств государства». Стандартные вычеты, которые сейчас предусмотрены главой НК РФ по этому налогу, не покрывают даже официальный прожиточный уровень, а и он у нас далеко отстает от норм, признанных во всех цивилизованных государствах (примерно 200 долл. США в месяц против 900—1100 в странах Европы и США).

И непростительной ошибки политической (той ошибки, которая по определению «хуже, чем преступление»), так как применением этого налогового режима богатейшее в мире по своим природным ресурсам государство открыто демонстрирует всему остальному миру свое нежелание уважать социальные и материальные права своих же граждан. А, например, аналог России по нефтяным запасам в арабском мире — Саудовская Аравия применяет в отношении своих граждан обратную фискальную политику — не только не берет с них налоги, но ПЛАТИТ ИМ ИЗ БЮДЖЕТА (на обзаведение домом, на образование, на лечение и т.д.).

Сейчас экономика России постепенно выходит из кризиса. Меры, принимаемые правительством, при поддержке законодательных органов власти, возымели свое воздействие, но они в большей степени касались финансового сектора и крупных компаний. Для малого и среднего бизнеса и для населения в целом их эффект был менее ощутим и в чем-то даже имел негативные последствия (повышение размеров обязательных социальных взносов, разрыв между административными мерами по повышению пенсий и динамикой прироста заработков трудоспособного населения и т.д.).

И уже ничем нельзя оправдать — ни экономическими, ни фискальными, ни политическими причинами — упорное нежелание властей исправить когда-то допущенную явную ошибку.

Подчеркнем, что Россия сейчас остается единственным государством в мире, отказывающим своим гражданам, через проводимую им налоговую политику, в их праве на жизнь. И сейчас России, чтобы только встать в один ряд с другими странами с рыночной экономикой, необходимо немедленно исправить эту вопиющую фискальную несправедливость.

Как это проще всего сделать? Во-первых, установить, что получение работником заработка в пределах действующего прожиточного минимума не является получением им дохода. Во-вторых, для целей применения НДФЛ определить необлагаемый этим налогом минимум заработка в размере 120 тыс. руб. в год (что все еще примерно в 3 раза ниже, чем в других развитых странах), отменив при этом так называемые стандартные налоговые вычеты и многие виды мелких социальных пособий.

Кто выиграет от этой меры?

Во-первых, широкие массы населения — десятки миллионов граждан с и так недостаточными для нормальной жизни заработками. При этом напомним, что получатели доходов в виде пенсий (а у нас их сейчас уже 39 млн) не платят налога — и это обстоятельство уже начинает вызывать серьезный долгосрочный негативный эффект вообще с точки зрения перспектив экономического развития страны. Как отмечает В. Гимпельсон, директор Центра трудовых исследований ВШЭ, в результате того, что за последние два года пенсии, не облагаемые никакими налогами, стали обгонять заработки занятого населения, возник и укрепляется эффект «вымывания работающих пенсионеров из экономики»[9].

Во-вторых, бизнес — сотни тысяч финансовых и учетных работников предприятий и банков, которые избавятся от никому не нужной работы по начислению налогов и учету «стандартных вычетов» с недостаточных для нормального проживания заработков граждан.

В-третьих, государство получит существенную экономию за счет того, что десятки тысяч работников налоговых органов и внебюджетных фондов перестанут «гонять деньги» туда и обратно, раздувая при этом бюджетные пузыри и подстегивая инфляцию.

И вдобавок отметим еще и такое важное общеэкономическое значение этой меры: в отличие от спускаемых сверху директив по повышению зарплат, которые действительно разгоняют инфляцию, по-

скольку никак не увязываются с ростом производительности труда работников, любые меры по снижению налогов как раз поощряют наращивание трудовой активности населения и предпринимательские инициативы в сфере малого бизнеса.

Как отразится реализация этой меры на интересах бюджета? Если взять заработок в размере 10 тыс. руб. в месяц, то бюджет с него недополучит 1300 руб. в месяц и 15,6 тыс. руб. в год. При этом, поскольку речь идет о низкооплачиваемых гражданах, то все эти деньги будут сразу потрачены и в бюджет вернется не менее 20% этой суммы. Кроме того, будут отменены стандартные вычеты, что даст экономию еще примерно в 5—6 тыс. руб. И итоговые потери бюджета составят фактически не более половины из суммы отмененного налога.

Теперь о порядке реализации предлагаемой меры. Объявить об отмене налога следует с 1 января, но фактически весь следующий год этот налог будет начисляться по действующим ставкам и только в конце будет произведен перерасчет и работники получат компенсацию удержанного с них ранее налога (до 31 декабря или после новогодних празднований).

Так практика действует во многих развитых странах, и она дает следующие преимущества. Во-первых, облегчается контроль за применением льготы — чтобы получить суммы налога обратно, надо доказать, что доходы этого лица в течение года были меньше 120 тыс. руб. Во-вторых, бюджет получает бесплатный кредит в течение года на всю сумму предоставленной льготы. В-третьих, не секрет, что у нас и так на конец года в бюджете всегда остаются неиспользованные средства. И при этом нужно учитывать и инфляцию, которая в этом случае будет действовать в пользу бюджета (а для налогоплательщиков она, соответственно, на те же 8—10% обесценит ценность предоставленной налоговой льготы).

Несложные расчеты дадут в итоге точную сумму недополученных доходов бюджета, в отношении которой возможно следующее: либо оставить плоскую шкалу НДФЛ, но увеличить единую ставку налога до 18—20%, либо ввести прогрессивную систему налогообложения особо высоких доходов, что позволит существенно, с большим запасом, компенсировать все потери от введения необлагаемого минимума заработка. В последнем случае такой компенсации хватит, чтобы рассмотреть вопрос о более ускоренном продвижении к среднеевропейскому нормативу необлагаемого дохода, который закрепился на уровне примерно 800 евро в месяц.

При этом следует отметить, что Россия остается одной из немногих стран мира, в которых «налоговой справедливостью» считается обложение меньших доходов большими налогами. Достаточно отметить применение регрессии при взимании социальных взносов, льготные ставки налогообложения для доходов от капитала (дивиденды, проценты), освобождение от НДС немалых доходов, извлекаемых в финансовом секторе («добавленной стоимости»), а налог на дары и наследства вообще был отменен. А НДФЛ в России в действительности сужен до примитивного налога на фонд заработной платы предприятий и учреждений (т.е. в добавочный налог на бизнес и на расходы бюджетных учреждений), поскольку контроль за доходами, получаемыми не в виде заработной платы, практически отсутствует.

Действительно, реально крупные доходы (для обложения которых и был введен в свое время прогрессивный подоходный налог) получаются как раз не в форме заработной платы, и потому налоговый контроль за ними в развитых странах осуществляется через сбор сведений об их расходах (и вообще об их образе жизни) и о приобретениях новых имущественных активов. При этом в западной финансовой науке есть точка зрения, что настоящее благосостояние граждан выявляется именно через их расходы, и сторонники этой точки зрения давно уже предлагают налог на сумму доходов граждан заменить на налог на общую сумму их расходов, которые, как справедливо считается, контролировать значительно легче, чем доходы. Система такого постоянного налогового наблюдения за динамикой имущественного состояния граждан в развитых странах (а она включает не только «подкрепляющие» подоходный налог налоги на дары и наследства, налог на прирост капитала, налог на вывоз капитала, налог на состояния и другие налоговые инструменты, но и контроль за вкладами граждан в банках (включая и вклады за рубежом), за операциями граждан на фондовом и валютном рынках, за приобретением и продажей объектов недвижимости, предметов антиквариата и даже операции спецорганов — по добыванию информации о финансовых активах своих граждан в тех странах, которые уклоняются от официального сотрудничества с их налоговыми органами) уже достигла такой степени эффективности, что в Финляндии и Швеции, например, налоговые органы уже сами составляют налоговые декларации за граждан, основываясь целиком на имеющихся у них источниках информации. Такие декларации затем направляются самим налогоплательщикам, которым остается только поставить на них свою подпись или, в случае своего несогласия, внести в них свои поправки и дополнения.

А в России пока отмечены только робкие попытки движения в сторону создания такой системы (например, введенный и быстро отмененный закон о контроле за крупными расходами), и фактически нормального — в общепризнанном смысле — подоходного налогообложения до сих пор не существует.

В заключение следует подчеркнуть, что введение необлагаемого налогом прожиточного минимума должно стать первым шагом на пути введения в РФ «сплошного» прогрессивного налогообложения доходов граждан, а исправление явного финансового недоразумения в виде отсутствия такого инструмента непременно получит широкий благоприятный публичный резонанс, и особенно в условиях кризиса (и в преддверии выборов), когда в народе уже складывается стойкое впечатление, что власти всю свою заботу обращают на спасение банков и богатых олигархических группировок.

  • [1] Этот факт еще более показателен на примере РФ: согласно установленным в НК РФ ставкам налогов общее налоговое бремя наемных работников (все «отчисления» и «начисления» налогов — НДФЛ, социального налога и НДС) составляет примерно две трети от суммы их доходов (заработной платы), в то время как общая доля налогов в ВВП России держится примерно на уровне 31—34%. Иначе говоря, трудящиеся наемные работники переплачивают против среднего, «справедливого» налогового бремени примерно в два раза, что предполагает, что оставшиеся «миноритарии» российского населения платят налогов много ниже средней нормы либо — как тому есть масса примеров — вовсе их не платят.
  • [2] Начиная с опубликованного в 1990 г. Доклада Восьмой рабочей группы Налого-вого комитета ОЭСР «Права и обязанности налогоплательщиков: обзор практики правового регулирования в странах ОЭСР», затем, в декабре 2000 г. обобщающий документ был рассмотрен в виде Хартии прав и обязанностей налогоплательщиков на Форуме налогового администрирования (ФНА), далее обсуждался на ряде конференций и семинаров ФНА и, наконец, в августе 2003 г. ЦНПиНА издал этот доклад в виде официальных рекомендаций для стран — членов ОЭСР (в серии «Руководства по налоговой практике»).
  • [3] См., например: Финансы. 2010. № 6. С. 31—33.
  • [4] Подчеркнем, что даже в этом предельно кратком определении содержалось, как минимум, четыре неточности (если не ошибки). Первая — употребление множественного числа в определении термина (что вообще необычно и далее в этой же статье — «организации», «физические лица», «предприниматели», но — «недоимка», «обособленное подразделение организации», «налогоплательщик», «объект налогообложения», но, правда, предлагается и компромиссный вариант — «лица (лицо)», «банки (банк)», «счета (счет)». Вторая неточность — определение «на территории РФ» (где и как определяется это понятие для целей налогообложения?). Третья неточность — что означает «фактически находящиеся», значит ли это, что могут быть и «находящиеся» нс фактически? И четвертая неточность (фактически явная ошибка) связана с определением базового периода как календарного года — отсюда вытекало, что можно пребывать на территории РФ непрерывно на протяжении 364 дней (182 дня во второй половине одного календарного года и еще 182 дня с начала следующего календарного года) и при этом не считаться «налоговым резидентом» в РФ. И, наконец, никак не уточнялось, имеет ли силу это определение только для НДФЛ или и для других видов налогов (других глав НК РФ).
  • [5] Вступление в это соглашение открыто и для РФ, но при этом следует иметь в виду, что по сложившейся практике от РФ в качестве «компетентного органа» по таким соглашениям обычно выступает Министерство финансов, что обесценивает их полезность для России, поскольку по законам всех развитых стран любые обмены информацией от налоговых органов возможны только непосредственно с налоговыми органами, но ни с какой иной государственной организацией или ведомством.
  • [6] Кстати, именно это же понимание закреплено и в действующем Налоговом кодексе РФ — в ст. 41 НК РФ «Принципы определения доходов» в качестве «дохода» признается «экономическая выгода в денежной или натуральной форме», а компенсация затрат, как очевидно, ни с какой стороны не может быть признана «экономической выгодой».
  • [7] При этом не следует забывать, что в число налогоплательщиков с недостаточными доходами входит и большая доля из 17 миллионов бюджетников, а взимание налогов с них означает не что иное, как ОБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ, СОБИРАЕМЫМ ДЛЯ БЮДЖЕТА, САМОГО ЭТОГО БЮДЖЕТА.
  • [8] Напомним, что многие виды реальных и, зачастую, очень высоких ДОХОДОВ (но — нетрудовых, что, видимо, имеет значение для государства) у нас прямо прописанными нормами закона освобождаются от налогообложения: проценты по вкладам в банках, полученное от государства бесплатно жилье, доходы, полученные гражданами от скупки и дальнейшего использования ваучеров, и т.д.
  • [9] Ведомости. 2010. 1 нояб.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >