Кто и как выявляет доходы налогоплательщиков: труды и заботы налоговых органов

В Древнем Египте за «доходами» надзирал бог Тор — и похоже, у него все получалось, пока фараоны и жрецы карали за неуплату налогов лютой смертью.

Далее сбор налогов был на коммерческой основе передан частным откупщикам, и с этого момента положение осложнилось. Налогов собиралось все больше и больше, а до казны доходило все меньше и меньше. Правители нервничали, а народ нишал. И в итоге дело дошло до того, что французы отрубили своему королю голову, а ирландцы почти поголовно перебрались за океан.

Сейчас налогообложением профессионально занимаются особые органы государства — налоговые службы. В этих службах работают государственные служащие, которые несут ответственность и перед государством — за бесперебойное пополнение государственной казны, и перед налогоплательщиками — за правильное, без злоупотреблений, пользование своими обширными правами.

Находясь в этом фокусе, налоговые органы за последние годы много сделали в плане совершенствования своей работы, но все же у общества возникает впечатление, что они ищут не совсем там, и ловят не совсем тех.

И государство, и сами налоговые органы частично согласны с этой критикой, но при этом замечают, что сделать контроль «абсолютным» очень дорого, и потом — «без некоторого люфта никакая машина не работает».

При этом как-то в стороне остается мощнейший резерв для любой контрольной работы любого государственного органа — контроль со стороны общества.

Если же говорить о налоговой работе, то в малых американских городах неправильной уплаты налогов не бывает — и без всяких усилий и затрат со стороны местной администрации. Вернее, затраты есть — это

стоимость распечатки и размещения на стенах местной мэрии полного списка налогоплательщиков с указанием точной суммы уплаченного каждым из них налога.

В современном государстве налогами занимаются специализированные государственные органы, которые управляют налоговым процессом. В настоящей работе под «налоговым процессом» понимается последовательная совокупность действий налоговых органов, налоговых агентов, налогоплательщиков или их представителей в связи с реализацией прав и (или) исполнением обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством в целях сбора и перечисления налоговых доходов в государственную казну.

Налоговый процесс состоит из отдельных этапов, среди которых основными являются: учет и регистрация налогоплательщиков, объектов налогообложения; составление, представление и проверка налоговой отчетности; сбор и перечисление налогов в казну (специальные фонды), выявление и преследование налоговых нарушений, разрешение налоговых споров, налоговый аудит и налоговое планирование.

Налоговый процесс осуществляется на основе норм и правил, установленных законом. Вместе с тем в его реализации большую роль играет налоговая техника как совокупность конкретных приемов, обычаев, традиций, многие из которых непосредственно связаны с существующей в данной стране, в данном обществе обшей системой политико-правовых, социально-экономических и нравственных отношений. В настоящем разделе рассматриваются стороны и участники налогового процесса и отношения, которые складываются между ними на всех его этапах. Особо выделены вопросы учета, отчетности и сбора налогов, показаны современные формы организации и управления налоговым процессом с использованием новых средств информатизации и электронных каналов связи, анализируются проблемы управления налоговым процессом и показаны пути его совершенствования.

В сфере подоходного налогообложения управление налоговым процессом имеет специфическую форму так называемого налогового администрирования налогообожения физических лиц.

При этом под «налоговым администрированием» в данном разделе работы понимается вся совокупность средств, методов и инструментов, используемых государственными органами в целях управления процессом налогообложения физических лиц. При этом к рассматриваемому здесь «налогообложению физических лиц» относятся только налоги, установленные непосредственно для физических лиц (т.е. не рассматриваются налоги, уплачиваемые гражданами за юридических лиц (в силу выполнения ими должностных обязанностей на службе в

этих юридических лицах) и в качестве выполнения ими функций налоговых агентов). К «физическим лицам» относятся также домохозяйства, семейные пары, а также имущественные объекты, не имеющие на момент налогообложения установленного собственника и находящиеся под доверительным (трастовым) управлением (последние — в той мере, в какой на них распространяются режимы и правила налогообложения физических лиц).

В данном разделе вначале будут рассмотрены основы и некоторые общие особенности современной системы налогового администрирования физических лиц и затем — механизм и общие правила налогового администрирования физических лиц в РФ. Далее будут проанализированы отдельные моменты из практики налогового администрирования физических лиц в некоторых развитых странах, представляющие интерес для РФ, и будут сделаны определенные выводы и рекомендации.

Основы современной системы налогового администрирования физических лиц

В налогообложении физических лиц обычно выделяют налоги на доходы (подоходные налоги) и налоги на имущество (поимущественные налоги). Кроме того, в обеих этих группах присутствуют налоги на отдельные виды налогов (отдельные объекты имущества) и единый налог на общую сумму доходов (общую сумму имущества). При этом с точки зрения теории подоходные и поимущественные налоги в принципе равнозначны и однотипны, поскольку, если всякий налог на имущество может рассматриваться как метод изъятия части дохода, приносимого этим имуществом, так и любой налог на доход может признаваться в качестве косвенного способа обложения имущества, приносящего этот доход (и налог на доходы работника в этом смысле вполне равносилен налогу на самого этого работника)[1].

И эта взаимосвязь не только признается, но и широко используется в конкретной практике налогообложения: так, при определении налоговой базы (стоимостной оценки) объекта недвижимости может использоваться метод капитализации дохода, а при налогообложении доходов проживание в собственном доме в ряде стран учитывается как получение дохода на уровне суммы аренды сравнимого объекта недвижимости (метод вменения дохода).

Современная система подоходного налогообложения основывается на сочетании предварительных (авансовых) налогов, консолидирующего (единого) налога на общую сумму доходов граждан и последующих (контрольно-регулирующих) налогов.

Все эти налоги связаны между собой либо через механизмы прямого взаимозачета (второй налог — с налогами из первой группы), либо в порядке применения методов взаимного контроля (налоги третьей группы — против второго налога и налогов из первой группы). В целом все эти налоги составляют достаточно стройную и согласованную во всех своих звеньях систему налогообложения доходов населения.

При этом во всех развитых странах эта система применяется и действует, как минимум, «де-факто», при этом формально название «система» может и не применяться. Соответственно, отдельные звенья этой системы могут быть представлены либо в виде отдельных налогов, регулируемых отдельными законодательными актами, либо в виде «налоговых режимов» с особой налоговой базой, собственными правилами и процедурами и с особыми налоговыми ставками, «встроенными» в общий закон о подоходном налогообложении.

Охарактеризуем теперь отдельные виды налогов (налоговых режимов), составляющих ключевые звенья этой системы.

В группе «авансовых налогов» первым назовем налог на заработную плату, выплачиваемую предприятиями и учреждениями. Фактически это налог с затрат предприятий и учреждений на выплату заработной платы, он не требует никаких действий со стороны налогоплательщика (обычно сами предприятия информируют налоговые органы о найме работников и о сумме, установленной для заработной платы, хотя в Германии такая же обязанность возлагается и на самих работников), и предприятия самостоятельно, не спрашивая согласия или позволения работников, исчисляют суммы налоговых платежей и перечисляют налоги в казну.

При этом для граждан, не имеющих других доходов, кроме заработной платы, этот налог может оказаться и окончательным налогом, если они не будут затем представлять отчетность о полученных доходах в годовом исчислении. Эта практика (уклонения от представления ежегодной налоговой декларации) обычно не преследуется налоговыми органами, поскольку ставки удержания налога из заработной платы устанавливаются без учета индивидуальных налоговых льгот, которые могут быть применены к данному налогоплательщику, и если этот налогоплательщик не заявит о своем праве на эти льготы при представлении им ежегодной налоговой декларации, то он льготы и не получит. Таким образом, при таком порядке непредставление налоговой декларации невыгодно самому налогоплательщику.

Все же в большинстве стран представление ежегодной налоговой декларации обязательно, но тяготы этой обязанности для большинства работников снижаются за счет того, что предприятиям вменено составлять для своих работников справки о выплаченной им заработной плате и удержанных из нее налогах таким образом, что они легко перекладываются в форму налоговой декларации (работникам остается только заполнить графы, в которых они заявляют о своих правах на применение тех или иных налоговых льгот). Более того, в Скандинавских странах налоговые органы уже начали сами составлять ежегодные налоговые декларации для своих налогоплательщиков и даже с применением льгот и скидок, о праве на которые стало известно налоговым органам; налогоплательщикам остается просто ознакомиться с полученной ими декларацией (прежде — по почте, а сейчас, заглянув на сайт налоговой службы) и подписать ее (или внести в нее необходимые поправки и дополнения).

Но — и это необходимо особо подчеркнуть — при любом из вышеприведенных порядков для налогоплательщиков сохраняется личная и полная ответственность за недекларирование каких-либо из своих доходов. Как реально контролируется налоговыми органами исполнение гражданами этой своей обязанности, это будет показано при рассмотрении налогов третьей группы (контрольно-регулирующих).

Следующий налог (или налоги) этой группы действует в отношении доходов, получаемых от финансовых вложений (или доходы на финансовые капиталы). Это — доходы в виде процентов и дивидендов. В большинстве случаев налоги с этих доходов исчисляются и удерживаются непосредственно плательщиками этих доходов (банками, другими финансовыми учреждениями, иными заемщиками и компаниями, начисляющими доходы по паям и акциям их собственникам). Опять же организации и учреждения несут полную ответственность за правильное исчисление и уплату этих удерживаемых ими налогов, но такая же ответственность сохраняется и для получателей этих доходов. И при неудержании налога с получаемого ими дохода (о чем они будут знать из выписки о начисленных им доходах) эти получатели (точнее, бенефициары, поскольку обязанность декларирования и уплаты налога никак не увязывается с моментом фактического получения дохода, достаточно, чтобы такой доход был просто начислен и «открыт» для получения на счете самой организации или банка).

Еще один налог из этой же группы — налог на «роялти», который применяется в отношении доходов, получаемых от так называемого интеллектуального капитала. Это — авторские от использования произведений литературы и искусства, музыки, компьютерных игр и программ и т.д., а также платежи по лицензиям, за использование промышленных патентов и проч. Режим применения — абсолютно аналогичный предыдущему налогу, но с оговоркой, что круг пользователей такого рода собственности значительно шире и разнообразнее, контроль за ними для налоговых органов соответственно существенно труднее, и потому большее внимание уделяется налоговым проверкам лиц — собственников этих видов собственности.

Ставки этих налогов обычно устанавливаются на уровне 20—25% (в США — 33%), и в отношении доходов, переводимых за рубеж, они могут снижаться на взаимной основе до 10%, 5% или даже до нуля — по условиям заключаемых между странами двусторонних налоговых соглашений. Необходимыми условиями для такого взаимного снижения ставок являются «фискальное равновесие» (примерный баланс, по суммам, встречных переводов таких доходов в отношениях между данными странами, что гарантирует, что ни одна из сторон не получит ни выгод, ни убытков от такого снижения ставок налогообложения) и одинаковый достаточно высокий уровень налогового контроля в странах-парт-нерах (что не позволяет недобросовестным налогоплательщикам использовать эти взаимные уступки в налоговых ставках в целях выведения своих доходов вообще из-под всякого налогообложения). При этом вполне очевидно, что такие снижения налоговых ставок исключаются в отношении переводов в страны — «налоговые убежища», в офшорные центры и в отношениях со странами, откуда поступления встречных переводов доходов заметно уступают выплатам в их пользу.

Следует также отметить, что во всех развитых странах есть и общая система контрольных мер, исключающая возможность перевода любых доходов (как «законного», так и «незаконного» происхождения) за пределы страны без предварительного обложения их налогами. При этой системе единственным законным способом перевода за границу является перевод с банковского счета, а «занести» деньги на банковский счет можно, только доказав банку, что соответствующие суммы средств продекларированы перед налоговым ведомством и что с них уплачены все полагающиеся налоги (это правило не касается средств, проходящих через банк как доходы, с которых законом вменено удерживать налоговые платежи непосредственно самому банку — например, проценты по вкладам, инкассированные банком купонные доходы по облигациям и т.д.).

Заработки мигрантов при этой системе гарантированно облагаются налогами, поскольку они подвергаются двойному банковскому контролю: во-первых, при выдаче зарплаты банковским чеком банк проверяет, удержаны ли с этим сумм все налоги, и, во-вторых, как уже отмечалось, в момент зачисления этих сумм на банковский счет (при инкассации чека). Наличными деньгами зарплаты на предприятиях и в учреждениях, как правило, не выплачиваются, поскольку в этом случае проблемы возникают как у предприятия (обоснование причины для снятия денег наличными со счета в банке), так и у работника (доказательство легального происхождения средств при их занесении на личный счет в банке). Поэтому платежи доходов наличными сохраняются только в двух сферах: в частных отношениях между людьми (например, при найме домработницы) и в криминальном бизнесе. Кстати, именно по этой причине в США преступники были вынуждены уйти из игорного бизнеса — операции с наличными привлекали слишком пристальное внимание налоговых органов, а при переводе денежного оборота игорных заведений на банковские счета легальные предприниматели конкурентно легко вытеснили из этого бизнеса представителей мафии.

Все эти вышерассмотренные налоги, как очевидно, отличаются той характерной особенностью, что их уплата (по крайней мере, первоначально) возлагается именно на плательщиков (а не получателей) доходов и все эти доходы, таким образом, облагаются налогом в момент их выплаты, перечисления соответствующих сумм доходов их получателям. При этом, если сумма соответствующего дохода распределяется на отдельные платежи, то налог удерживается с каждого из этих платежей. Такой порядок уплаты (удержания) налога часто выражают специальной формулой «плати (налог)-как только-получаешь-доход» (англ. — PAYE, «pay-as-you-earn»), а сами эти налоги (налоговые режимы) при этом именуются «налогами, удерживаемыми у источника (дохода)» (англ. — «withholding taxes»). Плательщики доходов при этом получают статус налогового агента, и им фактически вменяется в обязанность исполнять функции сборщика налогов в отношении выплачиваемых ими (или через них) доходов.

Еще один налог, близкий к двум вышерассмотренным, — налог на доходы, получаемые от сдачи в аренду, иное пользование материальных имущественных активов — объектов недвижимости, транспортных средств, производственных зданий, сооружений, промышленного и торгового оборудования и проч. (например, на условиях лизинга или финансовой аренды). Однако при этом налоге (налоговом режиме) ввиду особенностей этой сферы деятельности упор все же делается на декларирование доходов самими их получателями (хотя и не исключается, при определенных ситуациях, применение способа «удержания налога»).

Следующий налог этой же группы — налог на прирост капитала. При этом, если экономический смысл понятия прироста капитала вполне ясен и понятен — увеличение стоимостной оценки имущественных активов, принадлежащих данному налогоплательщику, то при применении данного налога его налоговая база существенно отличается от этой экономической реалии.

Во-первых, данный налог применяется, как правило, только для «финансовых активов», под которыми понимаются, пакеты ценных бумаг (при том, что все эти «бумаги» сейчас существуют и обращаются почти исключительно в электронном виде). Для налогообложения доходов от перепродажи других активов, например объектов недвижимости, используется другой налог (или налоговый режим).

Во-вторых, за некоторыми исключениями (о которых будет сказано дальше), налоговую базу этого налога составляют только «реализованные доходы». Иначе говоря, доход, подлежащий обложению этим налогом, возникает лишь в случае продажи налогоплательщиком своего «финансового актива» (пакета акций, облигаций, векселя и т.д.). Все же то время, пока налогоплательщик держит этот свой актив, владеет им, то, как бы ни возрастала за все это время его рыночная стоимость, этот «скрытый» прирост стоимости указанным налогом не облагается.

И третье важное отличие — учет инфляции, обесценения денежных знаков, в которых оценивается данный финансовый актив. Как очевидно, доход от перепродажи конкретного пакета акций, составляющий, к примеру, 10% от цены их приобретения, существенно различается для случаев, когда темпы инфляция для данного инвестиционного периода составляли 1 или 10%. Сложность заключается в том, что для торговых операций с реальными активами (сырьем, металлами, сельхозпродукцией и т.д.) налоговой базой при подоходном налогообложении служит весь полученный доход и никаких скидок на темпы инфляции не предоставляется. Но в отношении финансовых активов такой подход малоприемлем: получается, что само же государство вначале разгоняет инфляцию, обесценивавшую денежные накопления налогоплательщиков, а как только налогоплательщикам удается, используя свои операции на финансовых рынках, хотя бы только частично компенсировать эти потери в реальной стоимости своих накоплений, государство сразу же берется регистрировать суммы эти компенсаций как «доход» и соответственно предлагает привлекать их к налогообложению.

Конечно, если темпы инфляции в данном государстве невелики, то налогоплательщики в общем готовы мириться с такой несправедливостью, но как только темпы инфляции начинают заметно возрастать, необходимость внесения соответствующих поправок в расчет налоговой базы становится очевидной и для правительства. Однако общей сложившейся практики в этом отношении пока не существует, в ряде стран вычет на официально регистрируемые темпы инфляции предусмотрен законодательством, в других придерживаются мнения, что проще применять пониженную ставку этого налога.

К этой группе «авансовых» налогов следует отнести и налог на прибыли компаний и корпораций (корпорационный налог). Пока эта точка зрения не получила широкого распространения, и в большинстве работ по теории и практике налогообложения этот налог рассматривается как самостоятельный и независимый от системы подоходного налогообложения физических лиц.

Аргументы в пользу этой позиции таковы. Во-первых, этот налог принимался как самостоятельный налог и никак не увязывался с моментом введения подоходного налога на физических лиц. Во-вторых, для него определена совершенно отличная налоговая база — чистая прибыль компаний. В-третьих, ставки этого налога, как правило, едины и они не зависят от размеров и оборотов компании.

Из всех этих аргументов можно согласиться только с третьим, и то частично. Так, например, в США прогрессия ставок установлена и для этого налога. Кроме того, практически во всех развитых странах действуют специальные льготы для малых предприятий: либо путем снижения стандартной ставки корпорационного налога, либо путем применения к ним особого налогового режима.

Что же касается первого аргумента, то необходимо напомнить, что сама «корпорация» как частное юридическое лицо — вполне искусственное образование и по сути своей представляет не более, чем имущественный объект (автономный комплекс активов и прав), созданный его учредителями — физическими лицами. С этой точки зрения налогообложение корпорации — любыми налогами! — ничем не отличается от обложения домов, земельных участков, транспортных средств, ценных бумаг и других имущественных активов, находящихся в собственности физических лиц. В конечном счете все тяготы такого налогообложения несут именно эти физические лица — и постоянно, когда налоги, уплачиваемые корпорациями, реально и фактически уменьшают объем финансовых средств, которые могут быть распределены между собственниками этой корпорации, и в конечном счете, когда корпорация ликвидируются и все ее активы после погашения долгов (в том числе и по налогам) поступают в распоряжение ее последних собственников (пайщиков, акционеров).

Фактически же с точки зрения фундаментальных основ налогового права налогообложение прибыли корпораций конкурирует с налогообложением прибылей от предпринимательской деятельности, осуществляемой в некорпоративных формах бизнеса — от себя лично или солидарно, от группы физических лиц. В последнем случае мы видим, что, как и в случае с корпорацией, бизнес ведется группой сотрудничающих между собой частных лиц, и основным различием между этими двумя случаями является то, что в случае с корпорацией ответственность по долгам, вытекающим из этой формы ведения совместного бизнеса, для учредителей корпорации ограничена (как правило, ее объявленным уставным капиталом), а в случае совместной «некорпоративной» деятельности партнеры отвечают по возникающим из их бизнеса долгам и обязательствам неограниченно и солидарно. Но в этом последнем случае прибыли партнеров облагаются уже не налогом на прибыль корпораций, а обычным подоходным налогом. При этом особо высокие доходы (прибыли) облагаются подоходным налогом по прогрессивным ставкам, которые в своих максимальных значениях могут в 2 или даже 3 раза превышать ставку корпорационного налога. Хотя если обратиться к нормальной логике, то за привилегию использования ограниченной ответственности повышенные налоговые ставки следует применять как раз к корпоративному бизнесу.

И все эти конкурентные моменты власти должны учитывать — и, как правило, так они и поступают. Во-первых, при применении прогрессивного подоходного налога повышенные ставки налогообложения частично компенсируются широкой системой налоговых льгот и скидок, которых существенно меньше при применении корпорационного налога.

Во-вторых, обычно предусмотрены и так называемые скользящие нормы, которые при определенных обстоятельствах (оправдывающих применение этих норм) позволяют применение корпорационного налога для некорпоративного бизнеса (например, для полных партнерств) и, наоборот, применение подоходного налога с физических лиц в отношении корпораций (например, для компаний, находящихся во владении одного лица или семьи). Последний подход, основанный на принципе так называемой транспарентности (прозрачности компании — юридического лица для налоговых целей), на практике широко используется налоговыми органами применительно к особым ситуациям. К примеру, в случае злонамеренного банкротства корпорации ее долги по решению суда могут быть выведены из-под режима ограниченной ответственности и возложены непосредственно на физических лиц, виновников такого банкротства (это могут быть директора компании или акционеры, имевшие возможность оказывать влияние на деятельность компании).

Второй аргумент внешне более состоятелен, но только внешне. На самом деле и при подоходном налоге правила определения «чистого дохода», полученного от осуществления предпринимательской деятельности, в целом почти не отличаются от правил определения прибыли для целей обложения корпорационным налогом. Кроме того, и при налогообложении доходов граждан, полученных в виде заработной платы, концепция обложения «по чистому доходу» сохраняется, правда, в несколько модифицированном виде. Речь здесь идет об исключении из налоговой базы по налогу на доходы граждан так называемого необлагаемого минимума, который по сути своей представляет не что иное, как сумму затрат, необходимых для поддержания работоспособности работника (т.е, компенсация расходов на поддержание функционирования «трудового человеческого механизма»).

На самом же деле, если обратиться к современной практике, то практически во всех развитых странах существует та или иная форма обеспечения взаимодействия между налогом на прибыли корпораций и консолидирующим общим налогом на доходы граждан (через особый режим обложения распределяемых компаниями дивидендов и части нераспределяемой чистой прибыли, в порядке применения так называемой импутационной системы и др.). При этом надо отметить, что наиболее простое и эффективное решение проблемы такого взаимодействия найдено и применено в Эстонии, где налог на прибыль корпораций просто отменен и вместо него действует режим обложения особым налогом всех и любых средств (не только «доходов», но и любых выводов капитала), выводимых из компании ее собственниками.

Теперь перейдем к налогу на общую сумму доходов физических лиц (в разных странах этот налог может называться по-разному: «налог на доходы граждан», «персональный (личный) подоходный налог» и т.д.). Этот налог обычно называют «консолидирующим налогом», поскольку именно при его применении суммируются все доходы данного физического лица («всех видов и из любых источников») и учитываются (полностью или частично, в зависимости от установленных ограничений) все «авансовые» налоги, ранее уплаченные (удержанные) с отдельных частей или видов доходов этого лица. Таким образом, налоговой базой для этого налога является «совокупный доход налогоплательщика» за определенный период, которым обычно является налоговый (фискальный) год (период 12 месяцев, далеко не во всех странах совпадающий с календарным годом).

Все вышерассмотренные «авансовые» налоги, поскольку они закреплены за плательщиками доходов, действуют только на территории данной страны. Обычно у стран нет возможности воздействовать на плательщиков доходов, находящихся на территории других стран (и, кроме того, в этом случае им пришлось бы вторгаться в суверенную юрисдикцию иностранной державы). Но зато через механизм удержания налога «у источника» выплаты дохода всякая страна имеет возможность привлекать к налогообложению доходополучателей других стран. И это — ключевая норма, выражающая суверенный приоритет государства на налогообложение любых доходов, извлекаемых или формирующихся на его территории.

«Консолидирующий налог», напротив, основан на применении налоговой юрисдикции государства к получателям доходов, и потому при его применении налоговые органы контролируют формирование и движение доходов через контроль непосредственно за физическими лицами — получателями этих доходов. Такой контроль основывается на выделении «постоянных жителей» (налоговых резидентов) данной страны, которым вменяется уплата налогов «со всех и любых их доходов из всех и любых источников». При этом обычно устанавливается некоторый набор критериев (признаков), определяющих приобретение «налогового резидентства» в данной стране. Среди них: наличие постоянного жилища, место постоянной или регулярной занятости (работы по найму, офиса оказания профессиональных услуг, места заключения сделок), место проживания семьи, «центр экономических интересов» и т.д. Наличие гражданства данной страны является «плюсом», но само по себе не определяет статус налогового резидента этой страны. Все прочие лица, не удовлетворяющие установленным в данной стране критериям «налогового резидентства» (включая и граждан этой страны), признаются нерезидентами для целей налогообложения в этой стране.

С точки зрения интересов отдельного налогоплательщика у каждого из этих статусов есть свои плюсы и свои минусы. Резидент облагается налогом по всем своим доходам, включая и доходы, полученные из-за рубежа, и при этом к нему применяются прогрессивные ставки налога, но зато он имеет право на разного рода налоговые льготы, и при включении в свой облагаемый доход доходов иностранного происхождения ему разрешен зачет удержанных за рубежом с этих доходов налогов, а также и других расходов (затрат), связанных с получением этих доходов. Нерезиденты облагаются налогом только по доходам, полученным из источников в данной стране, и по твердым (не прогрессивным) ставкам налога, но налог для них исчисляется с валовой (полной) суммы переводимого в их пользу дохода, и они не могут пользоваться никакими налоговыми льготами в этой стране.

Нерезиденты также могут сохранять полную пассивность в отношении своих обязательств перед налоговыми органами страны получения дохода. Налог за них исчисляют и переводят в казну налоговые агенты — плательщики причитающихся им доходов, и они освобождены от каких-либо обязанностей по ведению учета и представлению отчетности налоговым органам (но им все же рекомендуется вести полный учет своих доходов и удержанных с них налоговых платежей, поскольку все эти сведения потребуются им при представлении отчетности в стране своего налогового резидентства).

От налоговых резидентов, напротив, требуется значительная активность в их отношениях с налоговыми органами. Они должны точно и полностью выполнять все требования налогового законодательства по ведению учета своих операций и всех получаемых ими доходов и представлять требуемую от них отчетность строго в установленные законом сроки. Как правило, обязывающим для них является представление годовой отчетности (ежегодные налоговые декларации), но может требоваться и представление более регулярных (ежеквартальных, ежемесячных) отчетов, имеющих предварительный, информационный характер. Серьезным и грубым нарушением для них считается не-декларирование любого дохода (невключение этого дохода в свою отчетность), занижение суммы полученного дохода (из числа доходов, указанных в налоговой декларации), а также предоставление недостоверных данных в целях получения определенных налоговых льгот или скидок. Более того, серьезным нарушением признается и просто непредставление налоговой отчетности в установленные сроки, и за это нарушение взимаются ощутимые штрафы, даже если по данным этой отчетности никаких обязательств по уплате налога для данного налогоплательщика и не возникает.

Исключительно важным для налоговых резидентов является и само определение «дохода» — для целей налогообложения (для нерезидентов этот вопрос неактуален, поскольку «доход» определяется не ими и исчисление налога с этого дохода не вменяется в их обязанность). Не всегда такое прямое строго «налоговое» определение «дохода» присутствует непосредственно в налоговом законодательстве; в нем могут быть просто перечислены некоторые основные виды облагаемых доходов, а все остальные предлагается определять «по аналогии» (практика континентальных стран Европы) или это понятие является продуктом конкретной правоприменительной практики, подтверждаемой решениями судов (случай США и Великобритании). Но вместе с тем есть четкий и строгий подход к базовому «экономико-теоретическому» определению «дохода», который лежит в основе всей практики применения подоходного налогообложения во всех развитых странах и к которому в спорных ситуациях обращаются как законодатели, так и суды.

В самой общей форме этот подход формулируется следующим образом: доход — это показатель изменения имущественного состояния любого лица, рассматриваемого в качестве налогоплательщика. Прирост этого состояния, если показатель «дохода» имеет позитивное значение, и его уменьшение (сокращение), если реализуемый доход имеет минусовое значение (т.е. имеет место получение «убытка» как антипода «дохода»). Исходя из этого понимания, любые приобретения имущества и любые поступления денежных средств на банковский счет или «в карман» налогоплательщика априори считаются его «доходом». Из этого, как правило, и исходят налоговые органы при определении налоговых обязательств проверяемого ими налогоплательщика.

Но у налогоплательщика есть право оспорить это заключение. Например, доказав, что полученное им имущество, иные активы не стали его собственностью и в действительности их собственником является другое лицо (т.е. перевести «стрелку» внимания налоговых органов на какое-то другое лицо — разумеется, вполне документально и обоснованно), или указав, что источником приобретения им данного актива являются кредиты другого лица (к примеру, банка), и тогда его «доход» для целей учета налоговыми органами должен быть уменьшен на сумму этого кредита. Аналогичным образом и в отношении поступлений денежных средств налогоплательщик может доказать, что для их получения он понес определенные суммы затрат (например, при ведении им предпринимательской деятельности) или что он получил эти средства в обмен на отчуждение определенных частей (активов) из своего имущества. В этом последнем случае он может не только оспаривать вообще факт получения «дохода», но и доказать наличие «дохода» с отрицательным значением (т.е. «убытка» — при продаже, например, квартиры по цене ниже цены ее приобретения).

Для практики конкретного подоходного налогообложения здесь важны следующие два следствия: а) что «доход» для целей налогообложения всегда есть, когда изменяется «в плюс» имущественное состояние налогоплательщика; и б) что любые поступления денег на счет или непосредственно в руки налогоплательщика считаются его «доходом», если только им не будут представлены доказательства обратного.

И соответствующие следствия для налогоплательщика — уже прямо установленные законом: если имущество налогоплательщика «приросло» или в его пользу перечислены какие-то денежные средства, то утаивание этих фактов в его обязательной налоговой отчетности за соответствующий период времени создает для этого налогоплательщика сразу два состава правонарушения — укрытие (утаивание) дохода и неуплата налога с этого дохода. При этом такие моральные основания, как «законность» или «незаконность» укрытого от налогообложения дохода и «полезность» или «неполезность» всякой деятельности, составляющей источник получения этого дохода, вообще никак не принимаются во внимание (равным образом, использование «преступным образом нажитых доходов» для приобретения автомобиля или квартиры или присвоение «мошенническим путем» ценных бу-

маг никогда не рассматривались в налоговом праве как причины, дающие основания для освобождения этих объектов от налогообложения). Устанавливается просто факт — есть «доход» или нет «дохода», и если есть, то, значит, есть и нарушения, и сразу автоматически налогоплательщику предъявляются все положенные штрафы и разные иные санкции.

Кроме того, с точки зрения налоговых органов уже просто само приобретение имущества (товаров, услуг) является достаточным доказательством наличия дохода — равно как и передача имущества (движимого и недвижимого, и при этом к движимому имуществу относятся наличные деньги и любые другие денежные документы, включая акции, облигации, векселя и т.д.) любым другим лицам. Точно так же «доходом» (т.е. результатом действия, улучшающего имущественное состояние налогоплательщика) считается и погашение за налогоплательщика его долгов (или перевод им своего долга/долгов на других лиц).

Таким образом, обязательным элементом работы налоговых органов (и важнейшей составной частью налогового администрирования) является выявление любых положительных изменений в имущественном состоянии налогоплательщика и их сравнение с суммой доходов, декларируемых в отчетности, представленной налогоплательщиком. К проверяемым фактам относятся и расходы налогоплательщика как для своих нужд, так и в пользу других лиц (включая передачи любого имущества или денежных средств) на предмет их соответствия сумме доходов, получаемых этим налогоплательщиком.

В случае значительных расхождений между этими двумя величинами никакие объяснения причин, почему дополнительные источники покрытия его расходов не отражены в налоговой декларации налогоплательщика, не спасают его от ответственности за сокрытие доходов и за недоплату налогов (однако если есть уважительные причины, то они могут быть приняты во внимание при установлении сроков погашения накопившейся у него налоговой задолженности).

Важным процедурным моментом при налоговом администрировании этого налога является учет расходов, понесенных налогоплательщиком при извлечении того или иного дохода. Точно также, как накопленные долги уменьшают контролируемый в целях налогообложения прирост суммы имущественных активов налогоплательщика, расходы могут приниматься как вычет из суммы денежных поступлений («приходов») налогоплательщика. Но только необходимые, обоснованные суммы расходов и только в отношении тех денежных поступлений налогоплательщика, с которыми эти расходы экономически и фактически связаны.

При этом концептуально понятие «расходов» может быть расширено. Так, при осуществлении налогоплательщиком самостоятельной предпринимательской или коммерческой деятельности в состав вычитаемых «расходов» могут включаться и отчисления, осуществляемые налогоплательщиком на цели накопления средств в целях возмещения износа используемых им для этой деятельности производственных активов или торгового оборудования.

Другим примером такого расширительного понимания «расходов» является учет, также для налоговых целей, затрат на обеспечение жизненно важных потребностей работников. При этом принятие таких затрат для целей уменьшения налогооблагаемого дохода работника (в форме вычета так называемого необлагаемого прожиточного минимума) имеет то очевидное экономическое обоснование, что покрытие этих необходимых затрат для работника не означает улучшение его «имущественного состояния», а представляет собой лишь компенсацию затрат на содержание особого, специфического «производственного актива» (в качестве которого у налогоплательщика выступает «принадлежащий ему» товар — рабочая сила). В развитых странах размер такого вычета установлен законом, и он равняется примерно 8—10 тыс. евро в год.

Еще одной важной особенностью применения «консолидирующего» налога на доходы физических лиц (занимающей важное место и в практике администрирования этого налога) является предоставление налогоплательщику права перераспределения определенной части своих налоговых платежей на цели благотворительности. Такая возможность обеспечивается применением так называемых налоговых кредитов (tax credits) — особого вида налоговых льгот, которые выражаются в форме «кредитования» личного налогового счета налогоплательщика (в части «кредита» этого счета, поскольку по «дебету» этого счета отражаются начисленные налоговые платежи (обязательства по уплате налога) налогоплательщика). Особенно широко такого рода льготы применяются в США, где состоятельные граждане имеют, таким образом, возможность, экономя на уплате налога, финансировать деятельность университетов и колледжей, больниц, научно-исследовательских центров, музеев, театров, других учреждений культуры, библиотек и т.д.

Контрольно-регулирующие налоги по своему составу и по способам применения ориентированы не столько на фискальные цели, сколько на цели поддержания эффективного администрирования «консолидирующего» НДФЛ. Среди них обычно выделяют налоги «на владение» (пользование) имуществом и налоги «на движение» имуще -ственных активов между налогоплательщиками (продажи, передачи, любые формы отчуждения имущества или имущественных прав).

Налоги «на владение» представлены рядом налогов на отдельные виды имущества, среди которых основные: налог на объекты недвижимости и налог с транспортных средств (автомобили, водные и воздушные суда). Под «недвижимостью» обычно понимается участок плюс все то, что не может быть удалено с него без разрушения. Иначе говоря, сруб на фундаменте входит в состав объекта недвижимости, а домик на колесах — нет.

Все эти налоги характеризует та важная особенность, что объектами обложения этими налогами являются только регистрируемые виды имущества граждан (неоднократные попытки в прошлом привлекать к налогообложению «предметы роскоши» в виде драгоценностей, картин, объектов антиквариата и т.п. неизменно терпели полный крах). Отличие же между ними состоит в том, что налоги на объекты недвижимости исчисляются исходя из их стоимостной оценки, а налоги на транспортные средства, как правило, устанавливаются исходя из мощности их двигателя. С точки зрения же налогового администрирования значение этих налогов состоит в том, что у налоговых органов появляется возможность выявления и проверки имущественного состояния налогоплательщика и по составу его имущества, и по стоимости этого имущества (возможность установить ценность принадлежащих ему транспортных средств дают сведения об их мощности и о годе их выпуска.

Другим важным налогом этой категории является так называемый налог на крупные состояния. Ранним предшественником этого налога был налог на капитал (предпринимателей), который затем был заменен налогом на прибыль. Современный налог на крупные состояния (wealth tax) применяется не во всех развитых странах, но периодически идея его применения находит поддержку и там, где этот налог пока не применяется. При этом противники этого налога в качестве альтернативы ему выдвигают налог на сверхприбыли или указывают, что повышенные прогрессивные ставки НДФЛ являются его полноценной заменой. Сейчас этот налог применяется во Франции, Испании, Швейцарии, Люксембурге, в Скандинавских странах и в Индии; до 2007 г. этот налог применялся в Германии, но затем он был отменен (сейчас многие говорят о том, что эта мера была явной ошибкой).

Ставки этого налога прогрессивные и обычно не превышают 1,0—1,5%, объектом обложения является стоимость только чистых активов налогоплательщика (т.е. суммы ипотечных и прочих долговых обязательств налогоплательщика вычитаются из общей суммы его имущества), но — что очень важно — всех его активов, где бы они ни находились, в стране его проживания, или за рубежом.

Следует также отметить, что необлагаемый минимум по этому налогу установлен на достаточно высоком уровне (не менее 0,7—1 млн евро) и фактически его плательщиками являются не больше нескольких тысяч человек в каждой стране. Соответственно, и сборы по этому налогу не имеют серьезного фискального значения, но его особое значение состоит в том, что этим налогом для крупных собственников создается постоянная и регулярная обязанность декларирования своих имущественных активов — с соответствующими санкциями за укрытие сведений и штрафами за недоплату налогов. А наличие получаемых таким образом сведений дает налоговым органам возможность не только отслеживать процесс формирования и накопления состояний в стране, но и проводить сверку этих сведений с данными налоговых деклараций этих собственников по НДФЛ.

К примеру, из эмпирического опыта налоговыми органами установлено, что собственники крупных состояний обычно инкассируют денежные доходы на уровне примерно 5% от чистой стоимости их активов. Тогда у них появляется достаточно оснований для проведения углубленных контрольных мероприятий — по НДФЛ — в отношении тех налогоплательщиков, которые декларируют свои доходы на уровне, отличающемся от этого норматива в низшую сторону, или по налогу на состояния, если лицо, регулярно получающее особо крупные доходы, либо вовсе не представляет декларацию по этому налогу, либо указывает в нем явно заниженную сумму своих активов.

Налоги на «движение» имущества включают такие налоги, как налоги на дарения и на передачу имущества в порядке наследования (два налога или два разных налоговых режима в рамках одного единого налога), налоги на переводы денежных средств за рубеж и налог на вывоз капиталов («налог на выезд»), К ним следует добавить и так называемые оборотные налоги (на продажу объектов недвижимости, на выпуск и продажу ценных бумаг) и некоторые другие, которые формально к подоходным налогам не относятся, но обеспечивают необходимую информационную базу для контроля за доходами граждан.

Поступления от налогообложения даров и наследств с фискальной точки зрения малосущественны, администрирование этого налога весьма затруднено, и по масштабам уклонения от его уплаты этот налог является своего рода рекордсменом (по разным оценкам, не добирается до 50—70% потенциальных поступлений по этому налогу). Но этот налог чрезвычайно важен как механизм контроля над налогообложением доходов: при налогообложении наследств четко выявляются все укрытые от налогообложения доходы наследодателя (и последствия такого выявления заставляют налогоплательщиков более внимательно относиться к соблюдению правил декларирования своих текущих доходов для целей применения НДФЛ).

Кроме того, само существование налога на дары и наследства лишает налогоплательщиков возможности в случае выявления фактов их внезапного и заметного обогащения ссылаться на оставшиеся «от бабушки» старинные бриллианты и на «щедрые подарки» родственников или близких друзей. Заявив о таких «благах», всякий налогоплательщик теперь ставит перед неприятными последствиями не только себя (укрытие факта получения дара или наследства, неуплата положенного с них налога, возмещение процентов и штрафов за все прошедшее время), но и своих, возможно, невольных «дарителей» (последним, если они не отличаются особым богатством и если это богатство не получило соответствующего отражения в их личных налоговых декларациях, придется особо объясняться с налоговыми органами относительно происхождения «подаренных» ими денежных сумм или имущественных активов).

При этом в последние годы обсуждается идея введения всеобщего налога на международные банковские операции, предложенного еще нобелевским лауреатом Джеймсом Тобином. Одно время этот проект усилиями банковского лобби был почти похоронен, но сейчас, по мере углубления финансового кризиса, интерес к этому проекту вновь возрождается.

Рассмотрим далее, как организовано налоговое администрирование всех видов налогов, или звеньев единой системы подоходного налогообложения. Начнем при этом с рассмотрения общих принципов и правил, в соответствии с которыми определяется общая структура налоговой службы в разных странах мира и решаются вопросы распределения функций между отдельными подразделениями внутри этой службы.

Как очевидно, для лучшей реализации налогового потенциала каждой страны ее налоговые органы должны не только строго контролировать исполнение налогового законодательства, но и эффективно выполнять функции администрирования, к которым относится и внутренняя организация налоговых органов, необходимая для выполнения возложенной на них ответственности. Тип организации будет зависеть от того, какая организационная схема представляется налоговым органам наиболее удобной для выполнения их различных функций.

Практический опыт показывает, что во многих странах органы налогового администрирования были созданы в ответ на проблемы, которые возникали в результате развития налоговых систем. Например, вначале введение, а затем значительное совершенствование подоходных налогов, развитие налогов с продаж и НДС, систем налоговых льгот, новых схем борьбы с уклонением от уплаты налогов, необходимость адекватного информирования налогоплательщиков и обучение персонала — со всем этим приходилось так или иначе сталкиваться налоговым органам, и не всегда необходимые меры принимались своевременно.

Рассмотрим некоторые основные моменты современной концепции налогового администрирования.

Типы организационных систем

Администрирование налогов может быть организовано по функциональному принципу или по принципу специализации — по видам налогов.

При функциональном типе организации работы налоговых органов различаются так называемые нормативные функции, которые обычно существуют на национальном уровне, и оперативные функции, к которым относятся функции, непосредственно связанные с налогоплательщиками.

При специализированном подходе в системе налоговых органов выделяются отдельные подразделения, которые занимаются различными видами налогов.

Вместе с тем могут существовать и комбинированные типы организационных структур, имеющие в основном функциональную структуру, но с некоторой специализацией по налогам, или имеющие специализированную структуру, но с выделением некоторых функциональных подразделений.

Виды функций

Функции налогового администрирования обычно делятся на нормативные и оперативные, а также на основные и вспомогательные.

Нормативные функции отвечают первой задаче налогового администрирования: интерпретации и применению налогового законодательства и нормативных актов. Эти функции имеют дело с решением проблем, связанных с применением законов и иных правовых актов, и обеспечивают исполнение оперативных функций путем разработки и внедрения необходимых методов и административных процедур, которые должны гарантировать наивысшую эффективность оперативной системы. Оперативная система закладывает основу для реализации другой части первой задачи налогового администрирования, т.е. для максимизации налоговых поступлений дохода при минимальных затратах.

Оперативные функции в основном относятся к деятельности, связанной с фактическим сбором налогов. В них тем самым объединяются обе ранее указанные задачи администрирования налогов, поскольку оперативные функции способствуют установлению тесного взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками и от них зависит добровольное выполнение налогоплательщиками его обязанностей по уплате налогов.

Таким образом, и те, и другие функции налогового администрирования могут включать в себя задачи одинакового целевого характера, однако некоторые из них предусматривают решения только на нормативном уровне (правовые, организационные, методические), тогда как другие всегда будут выполняться только на оперативном уровне (например, налоговые проверки, учет налогоплательщиков и сбор налогов).

Теперь выделим основные и вспомогательные функции налогового администрирования.

Основные функции включают учет и регистрацию налогоплательщиков, текущий налоговый контроль и налоговые проверки.

С помощью функции учета и регистрации налогоплательщиков ведется постоянный и правильный учет (выявление) всех налогоплательщиков, которые зарегистрировались должным образом (или уклонились от регистрации). Эта функция — основа всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Функция текущего налогового контроля определяет четко, в установленном порядке и с учетом актуализации сведений все налоговые обязательства налогоплательщика (продекларированные или начисленные налоги, денежные штрафы, пени и т.д.) и налоговые зачеты в результате совершенных налогоплательщиком платежей или полученных скидок. Главная цель такого контроля — это возможность определять правильно и точно факты неподачи налоговой декларации или наличия недоимки по налогам.

Налоговая проверка объединяет все виды деятельности, направленные на проверку правильности заполнения налоговых деклараций налогоплательщиком или определение сумм налогов, сокрытых от налогообложения, в результате проведения проверки или расследования по месту проживания налогоплательщика или третьего лица, или в налоговой инспекции.

Вспомогательные функции составляют основу для выполнения основных функций. Рассмотрим некоторые из них:

  • а) правовая функция является одной из ведущих вспомогательных функций налогового администрирования; она обеспечивает правильное применение нормативных налоговых актов как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. В нее входят также ответы на запросы и исковые заявления налогоплательщиков, помощь всем налоговым органам, а также участие в проектах по изменению налогового законодательства;
  • б) кадровая функция. Управление кадрами — ключевая функция любой организации — чрезвычайно важно и для налогового администрирования, особенно в отношении обучения и переподготовки сотрудников налоговых органов;
  • в) функция информирования налогоплательщиков. Для обеспечения высокого уровня исполнения налогового законодательства налогоплательщиками органы налоговых администраций должны иметь соответствующий отдел или подразделения, ответственные за распространение нормативных налоговых документов и оказание помощи налогоплательщикам в правильном исполнении их налоговых обязательств;
  • г) организационно-административная функция. Сюда, как правило, относятся службы внутреннего учета и административные службы, отвечающие за материально-техническое снабжение и эксплуатацию рабочего оборудования;
  • д) внутреннее информационное обеспечение. Информационные системы сейчас представляют собой базовый элемент, обеспечивающий основу для осуществления важнейших функций налоговой администрации и принятия решений на всех уровнях. Любой орган налоговой службы работает со значительным количеством налогоплательщиков, что предполагает наличие большого объема документов, обработка которых вручную неэффективна и дорого стоит. Для разработки информационной системы, в частности, совершенно необходимо иметь базу данных как базовую основу для осуществления функции контроля за налогоплательщиками (например, предыдущие данные из налоговых деклараций, сведения из других источников, данные по своевременному выполнению налоговых обязательств и т.д.).

Научно-технологические разработки позволяют использовать процедуры и оборудование (как, например, компьютер, системы микрофильмирования и распечатки информации), которые отвечают потребностям всех функциональных сфер налогового администрирования в целом.

Организационная структура налоговых органов

Необходимо также иметь в виду, что с точки зрения налогового администрирования разные страны имеют разные потребности и находятся на разных уровнях развития.

Во-первых, выделяются крупные страны со сложной организационной структурой налоговых органов, такие как США, Германия, Великобритания, Япония, Франция, Италия, Канада и другие, в которых ежегодные объемы налоговых поступлений составляют от сотен миллиардов до 1 трлн долл. США, в год обрабатывается до 200 млн налоговых деклараций, а штат налоговых органов составляет от 17 до 100 тыс. человек.

Вторую группу составляют развитые страны, имеющие относительно компактные структуры налоговых органов (Австралия, Бельгия, Дания, Португалия, Финляндия, Швеция, Швейцария и др.).

И, наконец, в третью группу входят, в основном, небольшие страны с относительно малым числом налогоплательщиков по сравнению с первыми двумя категориями, кадровый состав налоговых органов в которых может составлять до 2 тыс. сотрудников. Это такие страны, как Кипр, Мальта, Люксембург и т.д.

Основные особенности построения организационных структур налоговых органов в разных странах мира состоят в следующем.

Во-первых, налоговые органы могут иметь единую общегосударственную структуру (Германия, Франция, Швеция) или состоять из разных звеньев, соответствующих уровням государственного управления (США, Швейцария).

Во-вторых, налоговые органы могут входить в общую систему управления финансовыми делами государства или действовать на относительно автономной основе. Например, в Германии налоговые органы действуют на правах подразделений министерства финансов, в Великобритании и Швеции — как самостоятельные государственные агентства, в оперативном порядке действующие независимо от министерства финансов. В США министерство финансов как таковое вообще отсутствует: бюджет составляет специальное управление при президенте, а его исполнением по расходам занимается Федеральное казначейство и по доходам (сбором налогов) — Служба внутренних доходов (налоговое ведомство).

В-третьих, различается традиционное построение системы налоговых органов — по отдельным видам налогов (косвенные налоги, подоходные налоги, таможенные сборы, обложение недвижимого имущества и т.д.) и комбинированное. Например, в Великобритании и Швеции сбором всех косвенных налогов и таможенных пошлин занимается единое налоговое ведомство. При этом в некоторых странах прослеживается тенденция к объединению всей работы по сбору всех видов налогов в рамках единой налоговой структуры.

В-четвертых, в последнее время отмечается движение от традиционно иерархического построения системы налоговых органов (низовое звено, районное звено, региональное звено, центральные органы управления) к двухзвенной или даже однозвенной структуре. Так, в

США вся работа по обработке налоговой информации и по контролю за поступлением всех федеральных налогов концентрируется в укрупненных компьютеризированных центрах, охватывающих территорию нескольких штатов. Применение такой технологии для малых и даже средних стран может дать возможность объединения всей работы по налогам в едином (территориально и организационно) налоговом центре.

Наконец, можно выделить такую особенность организации налогового процесса в современных развитых странах, как передача некоторых функций налоговых органов частным структурам. Кроме таких уже закрепившихся в широкой практике действий, как сбор налогов через привлечение услуг частных банков (удержание налога при переводе доходов за рубеж, уплата НДС и т.д.) и использование контрольной работы независимых аудиторов (проверяющих правильность исчисления прибыли банков, страховых компаний и акционерных обществ), можно отметить также привлечение услуг частных фирм для разработки компьютерного обеспечения работы налоговых органов, обработки больших массивов данных, в отдельных областях контрольной работы и т.д.

Важнейшее значение имеет также модель правления, принятая в данной стране. По общегосударственному устройству все страны разделяют на федеративные и унитарные.

В первых государствах система налоговых органов состоит из нескольких звеньев — центрального звена, которое занимается сбором федеральных налогов, и налоговых органов регионального уровня (земель, штатов, провинций и т.д.). К таким странам относятся США, Германия, Австралия, Швейцария, Швеция и др. В этих странах единство налоговой системы обеспечивается за счет установления единых основ законодательства, единой налоговой системы и методического руководства всей налоговой работой со стороны центрального звена налоговой системы.

В других странах управление налоговой работой жестко централизовано, все звенья налоговых органов управляются из единого центра, единство налогового законодательства иногда доведено до принятия общегосударственного налогового кодекса. К таким странам относятся Франция, Италия, Великобритания.

По месту налоговых органов в финансово-бюджетной системе страны можно выделить, с одной стороны, Германию, в которой всем бюджетным процессом, налоговой политикой и сбором налогов в целом управляет федеральное министерство финансов, и, с другой стороны, США, где налоговая служба действует как самостоятельное ведомство. Характерно, что в США министерства финансов как такового нет — существует единое Административно-бюджетное управление при Президенте США, которое занимается всеми вопросами формирования федерального бюджета, Казначейство, которое отвечает за исполнение бюджета по расходам, и Служба внутренних доходов (СВД), которая ведет всю работу по сбору налогов.

При этом степень и формы участия налоговых органов в разработке налогового законодательства в разных странах заметно различаются. В некоторых странах их функции ограничены сбором налогов и предоставлением консультаций и рекомендаций государственным ведомствам, ответственным за определение экономической и бюджетно-налоговой политики. Однако в других странах, таких как Канада, Колумбия, Бразилия, Мексика, Уругвай, Венесуэла и т.д., налоговые органы могут напрямую участвовать в процессе подготовки и принятия решений по изменению налогового законодательства и имеют в своей структуре соответствующие подразделения.

С точки зрения выбора приоритетов в налоговой работе можно выделить Великобританию, где структура налоговых органов построена по принципу выделения видов налогов (существуют два управления — по прямым (подоходным) и косвенным налогам), и США, в которых организация налоговых органов подчинена этапам налогового процесса. Первый подход обычно называют специализированным, а второй — функциональным. При втором подходе, получившем особое распространение в последние годы, вся работа налоговых органов имеет жестко нацеленный характер — нацеленный на конечный результат, которым является правильный и эффективный сбор налогов.

Рассмотрим особенности управления налоговым процессом и систему налогового администрирования в целом на примере таких стран, как США, Великобритания и Германия. Кроме того, покажем некоторые особенности управления работой налоговых органов на примере стран, наиболее продвинувшихся в этом направлении, в частности Нидерландов и Швеции.

США как федеративное государство имеет три уровня управления: федеральный, штатов и муниципальный. Каждый уровень имеет свою систему налогообложения и свои налоговые органы. На федеральном уровне применяются подоходный налог и налог с продаж, на муниципальном — территориальные налоги. Трансферты или субсидии применяются на всех уровнях, хотя в большинстве случаев это происходит от федерального бюджета к бюджетам штатов и муниципалитетов.

Управлением сбором федеральных налогов занимаются Служба внутренних доходов (СВД), отвечающая за внутренние налоги, и Таможенное бюро, отвечающее за таможенные сборы.

СВД имеет свой следственный аппарат и наделена весьма широкими правами по внесудебному преследованию граждан. Она может изымать в счет уплаты налога собственность налогоплательщика, систематически уклоняющегося от уплаты налогов, включая недвижимость. Вместе с тем по общему праву любые действия СВД могут быть опротестованы в судебном порядке. Для рассмотрения таких дел в первой инстанции существует специальный налоговый суд.

В то же время закон охраняет и интересы налогоплательщиков, предоставляя им немалые права. К основным правам налогоплательщиков относится прежде всего право на получение бесплатной информации и помощи при подготовке налоговых документов. СВД выпускает ежегодно более 100 бесплатных брошюр, содержащих информацию по различным вопросам, связанным с уплатой налогов. Одна из этих брошюр — Publication 910, Guide to Free Tax Services — содержит полный каталог бесплатных услуг и публикаций IRS. Во многих библиотеках для налогоплательщиков доступны видеокассеты с подробными инструкциями по заполнению налоговых форм.

Организационная структура налоговых органов в США построена по функциональному признаку. Оперативные функции децентрализованы на местном уровне и осуществляются региональными и окружными отделениями, тогда как нормативные функции объединены в центральном аппарате управления, которое находится в Вашингтоне, округ Колумбия.

СВД возглавляет ее руководитель, который имеет своих заместителей. В соответствии с последней организационной структурой в состав СВД входят управление по финансам, управление по кадрам и административным вопросам, управление по информации, управление по стратегическому планированию и связи, управление по обслуживанию налогоплательщиков и управление по налоговому законодательству. Годовой бюджет СВД составляет более 7 млрд долл. США.

Каждое из этих управлений возглавляет его начальник, в функции которого входят следующие вопросы.

Начальник управления по налоговому законодательству отвечает за соблюдение налогового законодательства и его принудительное исполнение: проверка налоговых деклараций, взыскание задолженностей, взимание недоимки, расследование уголовных налоговых преступлений (мошенничеств), утверждение планов налоговых проверок и предоставления налоговых льгот (освобождений) организациям, консультации по правам налогоплательщиков, контроль за исполнением международных налоговых соглашений, оказание содействия другим странам по налоговым вопросам, предоставление налоговой информации по международным запросам, исследовательская и аналитическая деятельность.

Начальник управления по финансам отвечает за бюджет СВД, введение норм бухгалтерского и финансового учета, управление финансовыми операциями СВД.

Начальник управления по информации отвечает за разработку информационных технологий (планирует и разрабатывает системные структуры), управление данными, технологические стандарты, связь и конфиденциальность данных.

Начальник управления по кадрам и административным вопросам отвечает за материально-техническое обеспечение, обучение, трудовые отношения, системы найма и оплаты, оборудование, соблюдение законов о равных возможностях найма.

Начальник управления планирования и связей отвечает за общее планирование деятельности СВД (стратегическое управление), юридические вопросы, качество, отношения с другими государственными ведомствами, связь с налогоплательщиками и кампании по работе с налогоплательщиками, формы и публикации, издательскую деятельность.

Начальник управления по работе с налогоплательщиками отвечает за программы содействия налогоплательщикам и обработку налоговых (неналоговых) деклараций, документов и платежей, устанавливает связи с налогоплательщиками и помогает им в соблюдении налогового законодательства, консультирует по правам и обязанностям налогоплательщиков, получает и обрабатывает документы, не связанные с налогами.

К руководителям Налоговой службы США относятся также Главный инспектор, который имеет независимый статус и занимается работой по проведению внутреннего контроля и расследований, уполномоченный по рассмотрению жалоб (его служба выполняет функции защиты налогоплательщиков, помогает им в порядке консультирования и в целом представляет интересы налогоплательщиков в рамках процесса принятия решений в рамках СВД), помощник руководителя СВД по законодательным отношениям (представляет позицию своей службы в Конгрессе США), помощник руководителя СВД по связям с общественностью (представляет свою службу в средствах информации и пропаганды) и помощник руководителя СВД по гарантированию равных возможностей (гарантирует соблюдение в налоговых органах законов и нормативных актов по равным возможностям при найме сотрудников).

В процессе принятия решений в системе налоговых органов США также задействованы следующие институты.

Исполнительный комитет СВД — это основной орган налоговой службы по принятию решений и формированию политики, который определяет стратегию развития службы, уделяя особое внимание формированию политики на самом высоком уровне и оперативным вопросам, которые требуют немедленного вмешательства руководителя СВД. В состав этого комитета входят: руководитель СВД, его заместитель и начальники управлений. Начальник правового управления присутствует на заседаниях комитета в качестве постоянного приглашенного; его присутствие необходимо на тех заседаниях, на которых рассматриваются вопросы его компетенции.

Совет управляющих (СУ) — это собрание высших должностных лиц СВД. СУ рассматривает важнейшие вопросы и разрабатывает стратегию развития, представляемую на обсуждение Исполнительному комитету. В состав СУ входят все члены Исполнительного комитета, все заместители и помощники руководителя СВД, помощники заместителя руководителя, руководители региональных отделений, главный инспектор, администратор по модернизации налоговой системы, администратор по задолженности, начальник правового управления и его заместитель, заместитель по финансам и управлению, национальный директор по рассмотрению жалоб.

Кроме того, при СВД в качестве совещательных органов действует Группа консультантов при руководителе СВД, в которую входят представители внешних организаций — практикующие налоговые организации, руководители корпораций, государственные агентства, видные юристы и т.д. Эта Группа выполняет функции общественного форума для обсуждения актуальных вопросов налогового администрирования и управления между Налоговой службой США и общественностью. Члены Группы консультантов назначаются руководителем СВД. Они могут предлагать свои рекомендации по разным вопросам, обсуждать текущую или планируемую политику СВД, ее программы и процедуры, а также высказывают предложения по улучшению работы налоговых органов.

Организационная структура СВД состоит из двух уровней: национального и регионального. На национальном уровне СВД имеет свой головной офис (Центральный аппарат) в Вашингтоне, округ Колумбия, который выполняет следующие функции: планирует программы оперативных работ для исполнения территориальными отделениями (например, план проведения налоговых проверок, планирование разработок основных систем данных и их приобретение, распределение персонала между регионами на основе анализа рабочей загрузки и программных задач), оценивает выполнение программ территориальными отделениями, поддерживает связи с Конгрессом, должностными лицами налоговых органов штатов и иностранных государств, непосредственно управляет двумя компьютерными центрами.

На региональном уровне сейчас организационно существует семь округов (планируется сократить их число до пяти). Каждый округ возглавляется Окружным руководителем, который отвечает за работу центров обслуживания налогоплательщиков и окружных офисов в рамках своей юрисдикции.

Семь окружных управлений расположены в ведущих городах-метрополиях: Нью-Йорк, Сан-Франциско, Цинциннати, Даллас, Филадельфия, Атланта, Чикаго. Окружные управления выполняют следующие функции: осуществление программ и реализация политики, разрабатываемых на национальном уровне, координация, руководство и контроль за деятельностью подотчетных органов (центров обслуживания налогоплательщиков) в своем регионе.

В США имеются 63 районных отделения, которые возглавляются директорами и обычно располагаются в крупных городах (каждый штат имеет как минимум одно районное отделение). В каждом районе существует несколько меньших офисов, размещаемых в зависимости от концентрации населения и предприятий.

В задачи этих отделений входит: обслуживать налогоплательщиков (предоставлять им информацию, консультации, налоговые бланки и печатные материалы), проводить налоговые проверки налоговых деклараций и других соответствующих документов, собирать налоги (вести работу по выявлению неплательщиков и взысканию задолженностей по налогам, оказывать помощь налогоплательщикам), контролировать планы пенсионного обеспечения (только в нескольких округах), вести службы окружного юрисконсульта (включает отдел по жалобам) под общим надзором регионального правового управления, управлять системой данных по выявлению налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов (программа, использующая данные для определения областей нарушения налогового законодательства и разработки широкомасштабных методов улучшения налоговой дисциплины).

Центры обслуживания налогоплательщиков (ЦОП) выполняют следующие функции: осуществление всей работы СВД через обработку данных налоговых деклараций и информационных документов; первичная проверка (камеральная) налоговых деклараций и запросов налогоплательщикам для получения от них дополнительных документов.

Всего на начало XXI в. Налоговая служба США имела в своем штате примерно 110 тыс. сотрудников; из них около 10 тыс. сотрудников работали в Центральном аппарате, остальные — в территориальных офисах. При этом работники СВД в год обрабатывают более 200 млн налоговых деклараций, из которых примерно 115 млн — декларации физических лиц. СВД в среднем собирает в год более 1 трлн долл.

США налоговых поступлений, из которых на долю подоходных налогов приходится порядка 60% (физические лица и корпорации — в пропорции примерно 5:1). Доля налогов по социальному страхованию составляет более трети всех поступлений и акцизов — около 3%.

В Великобритании Управление налоговых сборов (УНС) было создано в 1849 г. Оно отвечало за осуществление контроля как над акцизными сборами, так и над подоходным налогом. В 1909 г. акцизные сборы были выделены из Управления налоговых сборов и вместе с таможенными пошлинами были переданы в ведение вновь созданного Управления таможенных пошлин и акцизных сборов.

В 1973 г. Великобритания вступила в Европейское экономическое сообщество (ЕЭС). Это вынудило Великобританию ввести налог на добавленную стоимость (НДС), что оказало существенное влияние на организацию Управления таможни и акцизов, поскольку количество компаний, за оплатой НДС которых необходимо было осуществлять контроль, резко возросло (с 4000 до 1 500 000), одним из результатов чего стало значительное увеличение сотрудников Управления таможенных пошлин и акцизных сборов.

Далее было проведено изучение деятельности обоих этих департаментов (включая их организационную структуру). По результатам которого было принято решение о слиянии этих двух налоговых ведомств. При этом для нового объединенного налогового ведомства — Управления налогов и сборов (УНС) — были определены следующие стратегические цели:

  • а) больше внимания будет уделяться сферам деятельности, предполагающим повышенный риск, в то время как рутинная аудиторская работа с низким уровнем риска будет иметь меньший приоритет;
  • б) будет улучшено качество услуг налогоплательщикам, чтобы помочь им выполнять свои обязательства с наименьшими затратами и неудобствами;
  • в) будет повышаться профессионализм сотрудников, у них будет больше обязанностей, им будет оказываться поддержка с тем, чтобы в полной мере использовать их потенциал.

Прежде в Великобритании действовала система двойного подтверждения налоговой декларации по подоходным налогам: сначала налогоплательщик заполнял и представлял в налоговый орган свою декларацию, затем налоговый инспектор проверял ее, рассчитывал сумму налога и выписывал требование об уплате налога. При этом, если у него складывалось мнение о том, что декларация заполнена правильно, он рассчитывал налог в соответствии с налоговой декларацией.

Если же он не считал декларацию убедительной, то определял налог по своему усмотрению, т.е. по своей оценке и по своим предварительным подсчетам. Если налогоплательщик был с этим не согласен, он мог обжаловать это решение. Результатом этого стало большое количество переписки и конфликтов.

Еще больше усложняло дело то, что существовали разные правила для разных видов дохода, по которым было положено подавать отдельные декларации в разные сроки. Таким образом, за один и тот же отчетный период налогоплательщик мог быть обложен несколькими налогами, рассчитанными разными налоговыми инспекторами.

С 1997 г. в Великобритании введена система «самоначисления подоходных налогов» для физических лиц, а с 1999 г. эта система распространена и на налоги с прибылей корпораций.

В соответствии с этой системой размер подлежащего уплате налога основывается на расчетах, сделанных в налоговой декларации самим налогоплательщиком, а не налоговым инспектором. Система самоначисления явила собой коренное изменение способа работы с налоговой отчетностью налогоплательщиков. Сейчас налоговые органы принимают за основу суммы налогов, начисленные непосредственно налогоплательщиками, и лишь в случае наличия оснований сомневаться в их правильности они могут принимать меры для проверки их полноты и правильности (причем в течение строго ограниченного периода времени).

Эта система стала основой для разработки специальной Программы перестройки работы УНС, в соответствии с которой была проведена последовательная реорганизация региональных офисов и подразделений УНС, направленная на большую интеграцию всех звеньев и процессов налоговой работы. Кроме того, была поставлена задача ускоренного внедрения новых информационных и коммуникационных технологий, предусматривающих, кроме всего прочего, также упрощение и рационализацию действующих процедур и правил налогообложения.

Организационная структура УНС включает: Главный офис руководителя Управления, расположенный в штаб-квартире департамента в здании Сомерсет-Хаус в Лондоне и состоящий из пяти основных подразделений: отдела общих операций (отвечающего за деятельность УНС в целом; ему также подчинены региональные исполнительные офисы, отвечающие за подоходный налог, налог на корпорации и налог на доход от прироста капитала); отдела крупных налогоплательщиков (отвечающего за работу с крупными компаниями любых отраслей экономики); отдела планирования и ресурсов (планирование, финансы и контроль, а также вопросы подбора, подготовки и обучения кадров); офиса главного администратора (по оценке имущества в Англии, Уэльсе и Шотландии) и юридический отдел (процедуры обжалования и уголовные дела). Кроме того, при Главном офисе УНС действуют такие специализированные подразделения, как офис финансовых посредников и претензий, офис пенсионных схем, офис гербовых сборов, офис налогов на капитал и офис налогообложения нефтепродуктов.

Текущей работой по сбору налогов занимаются районные налоговые офисы. Они получают налоговые декларации от частных лиц, компаний и от занятых собственным делом (работающих не по найму) в своих налоговых районах. Налоговые инспектора заняты как сбором налоговых деклараций и техническими налоговыми вопросами, так и проведением проверок. Проверки обычно выполняют в районных офисах. Если определенный налогоплательщик подозревается в незаконном уклонении от уплаты налогов или даже совершил налоговый подлог и предполагается, что расследование будет долгим и сложным, то в дело вступает офис специального соблюдения налоговых норм.

Основная часть работников таких офисов занята в проведении налоговых проверок и ревизий. Крупные налоговые проверки проводятся группами ревизоров, на более мелкие может направляться по одному работнику. Некоторые группы ревизоров специализируются по определенным видам бизнеса или секторам.

При проведении ревизий обычно проводится различие между «обычными» и крупными компаниями. Подход к ревизии крупных компаний более систематичен, чем по отношению к обычным компаниям. Кроме того, в команды, занимающиеся проверкой уплаты НДС крупными компаниями, входит большее число специалистов в области электронной обработки данных бухгалтерского учета и ревизий.

При этом в Великобритании не существует специальных требований относительно того, какую подготовку или образование должны получить сотрудники для того, чтобы их взяли на работу в налоговые органы. Вновь принятые работники не обязательно должны иметь специальное образование в области права или налогов, или в области бухгалтерского учета. Большая часть работников обычно получает образование внутри самого налогового ведомства.

Для Германии важной чертой налоговой и всей финансовой политики является четкое разграничение компетенций между федерацией, землями и местными органами власти — проблема, которая является основной для любой страны с федеративным устройством.

В 1871 г. при образовании Германской империи все права и полномочия в сфере прямого налогообложения были закреплены за уровнем земель (тогда — государств, объединившихся в Германскую империю). В ведение центральной (имперской) власти передавались только таможенные пошлины и некоторые налоги на предметы массового потребления (табак, пиво, водку, сахар, соль).

Закрепление за центром права на сбор таможенных пошлин и акцизов положило начало созданию обшегерманского экономического пространства. Другими источниками средств для центральной власти стали доходы почтового и телеграфного ведомства, а также специальные взносы федеральных земель, предназначавшиеся на покрытие общеимперских расходов. Для покрытия чрезвычайных потребностей казны предполагалась возможность прибегать к внешним и внутренним займам.

В послевоенной Конституции Германии закреплено существование двух уровней государственной власти — федеративной республики (федерации) и земель (членов федерации). Общины не образуют третьего государственного уровня, а являются частью земель. Земли обязаны осуществлять контроль за финансовым положением общин.

При этом федерация и земли раздельно несут расходы, возникающие при выполнении ими своих функций, федерация и земли самостоятельны в вопросах бюджетного устройства. Принципы независимости бюджетного хозяйства действуют с учетом необходимости взаимо-увязки общегосударственных и земельных интересов. Децентрализация бюджетов происходит не столько перераспределением средств центрального бюджета, сколько законодательным закреплением источников бюджетных доходов. Соответственно разделены и расходы центрального и местного бюджета. Разделение налоговых поступлений закреплено в Конституции Германии и конкретизировано в налоговом и бюджетном законодательстве. Практически по каждому виду налогов имеется отдельный закон.

Основным общефедеральным налоговым законом в Германии является Уложение о налоговых платежах (УНП), которое вступило в силу в 1977 г. (взамен прежнего имперского уложения 1919 г.). С некоторыми изменениями и поправками, внесенными в период 1989—1990 гг., Уложение регламентирует все налоговые процедуры в связи со сбором налогов, в то время как нормы, устанавливающие режим и ставки конкретных налогов, определяются законами, устанавливающими эти налоги.

УНП определяет понятие налога, устанавливает, кто является налогоплательщиком по каждому налогу, закрепляет принцип сохранения финансовыми органами тайны относительно налоговой информации и принцип равномерности налогообложения, а также регулирует вопросы, связанные с обязанностью давать сведения о доходах, с привлечением экспертов, предоставлением документов и имущества и правом входить на территорию, являющуюся частной собственностью. УНП определяет также условия, при которых налогоплательщик

может уклониться от дачи сведений о доходах, регулирует начисление процентов на доплату налога или его возмещение.

В настоящее время бюджетная система Германии включает в себя бюджет федерации (в том числе специальные фонды), бюджеты 16 земель и бюджеты более 11 тыс. общин. В финансовой статистике Германии все перечисленные звенья объединены в понятие «сводный (консолидированный) государственный бюджет», показатели которого очищены от повторного счета, связанного с взаимоотношениями между бюджетами различных уровней. При этом вся работа по составлению бюджетов начинается в рамках так называемой Рабочей группы по оценке налоговых доходов. В состав этой Группы обычно входят представители-эксперты от органов федерации, земель и общин, а также от федерального статистического ведомства и научно-исследовательских институтов, которые дают свою оценку уровня ожидаемых налоговых поступлений. В основе такой оценки лежит прогноз предполагаемого общеэкономического развития страны.

С административной точки зрения Германия разделена на 16 Земель со своими собственными конституциями и парламентами. Однако в соответствии с германской конституцией большинство налоговых законов могут издаваться только на федеральном уровне. Это особенно касается наиболее важных налогов, таких как корпоративный и индивидуальный подоходный налог и налоги на заработную плату. Поэтому большая часть налогового законодательства является прерогативой государства.

Общее руководство налоговой работой осуществляет федеральное Министерство финансов, которому подчинено, соответственно, Федеральное налоговое управление. Кроме того, каждая федеральная земля имеет свое министерство финансов, в составе которого действует земельный департамент (директорат) налогов и финансов, управляющий сбором налогов и таможенных сборов на своей территории. Федеральное Министерство финансов не вмешивается в оперативные вопросы налоговой работы, но оно выпускает необходимые правила, инструкции и ведет работу по подготовке и изменению налогового законодательства.

В федеральном Министерстве финансов наряду с другими имеются управления пошлин и акцизов, имущества и налогов со сделок, по вопросам финансовых взаимоотношений между федерацией и землями. При земельных министерствах финансов действуют также высшие финансовые (налоговые) управления (дирекции), подчиняющиеся одновременно и Федеральному налоговому управлению. Высшему финансовому управлению (дирекции) каждой земли подчинены местные налоговые отделы (инспекции) и таможенные органы. В составе выс-

ших финансовых управлений земель выделены подразделения по отдельным видам налогов.

В состав Федерального налогового управления входят несколько департаментов (директоратов), которые выполняют функции надзора за работой местных налоговых отделов (подразделений), занимающихся сбором налогов и пошлин. При этом надзор за сбором таможенных пошлин осуществляют непосредственно федеральные департаменты, в отношении других видов налогов такая работа ведется через посредство нижестоящих департаментов в регионах.

Всего в Германии насчитывается 520 местных налоговых отделов (с числом работников до 150—250 человек). В некоторых землях действуют также офисы по расследованию налоговых нарушений. Однако в большинстве земель эти функции выполняют специальные подразделения в налоговых отделах. В каждом налоговом отделе выделяются группы сотрудников (составом до 100 человек), осуществляющие функции контроля за отчетностью и уплатой налогов крупными компаниями и предприятиями.

В целом в Германии в составе налоговых органов работают примерно 120 тыс. человек. Основной их состав работает на основе постоянных (пожизненных) контрактов как государственные служащие. Другая часть — на основе срочных трудовых договоров.

В отличие от Великобритании в Германии разработаны и действуют строгие правила, регулирующие набор и устанавливающие основные требования относительно подготовки и технических навыков кандидатов в состав сотрудников налоговых органов. В целом все работники налоговых органов, имеющие статус государственных служащих, подразделяются на три группы: юристы, исполнительные сотрудники высшего звена, работники среднего звена.

Юристы, как правило, занимают управленческие должности. Глава и заместитель местного налогового отдела и выше обязательно имеют высшее юридическое образование. Исполнительные сотрудники высшего звена также обычно имеют высшее образование, как правило, в сфере управления или бухгалтерского учета в частных предприятиях и компаниях. В дополнение к этому они должны пройти трехгодичную программу специализации, организованную самим налоговым ведомством. В течение этих трех лет предполагается также прохождение стажировки в одном из местных налоговых отделов.

Помощь налогоплательщикам по подготовке их налоговых отчетов и деклараций оказывают консультанты по налогам, которые осуществляют свою деятельность на основе лицензий, выдаваемых финансовыми (налоговыми) органами.

Налоговая система Германии сейчас насчитывает примерно 50 видов налогов, которые значительно различаются по кругу плательщиков, базе обложения и ставкам. Наряду с множественностью налогов следует отметить также тенденцию к их концентрации: на наиболее крупные налоги приходится все большая часть совокупных поступлений. Динамика налоговых поступлений определяется в первую очередь темпами роста двух крупнейших налогов — налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость (НДС).

Для обеспечения доходами всех трех уровней государственного управления налоговая система Германии устроена таким образом, что наиболее крупные источники делятся между тремя или двумя уровнями бюджетной системы. В целом действующий порядок распределения налоговых доходов сложился в результате финансовой реформы 1969 г. Согласно этому порядку все налоги, поступающие в бюджетную систему страны, подразделяются на две основные группы:

  • • собственные налоги, закрепленные за соответствующим административно-территориальным звеном и поступающие туда в полном объеме;
  • • распределяемые налоги, которые по установленным нормам распределяются между бюджетами разных уровней власти.

Федерация получает полностью налог (акциз) на спирто-водочные изделия, все налоги на потребление (кроме налога на пиво) и таможенные пошлины. Земли получают налоги на имущество, налоги с наследств, на автомобили, пиво, проведение лотерей, скачек, содержание игорных домов и др. Общины получают промысловый, поземельный и некоторые мелкие местные налоги (например, на собак, охоту, рыбалку и др.).

Распределяемые налоги включают: налог на прибыли корпораций — делится поровну между федеральным бюджетом и бюджетами земель; подоходный налог с доходов физических лиц — по 42,5% получают бюджет федерации и бюджеты земель и 15% — бюджеты общин; НДС и промысловый налог — делятся в разных пропорциях между всеми тремя уровнями бюджетной системы.

Одну из сложнейших проблем в финансовых взаимоотношениях федерации и земель представляет собой распределение доходов от сбора НДС. Соотношение долей устанавливается на достаточно длительный период; для его изменения нужны серьезные основания. Перераспределение НДС осуществляется также между отдельными землями в рамках горизонтального финансового выравнивания.

Система налогообложения прибылей компаний действует в Германии на основе применения двух основных ставок налога: 50% — для нераспределенной прибыли и 36% — для прибыли, распределяемой в порядке дивидендов (с учетом того, что дивиденды повторно включаются в личные доходы акционеров, подлежащие обложению общим подоходным налогом). В среднем с учетом налоговых льгот эффективная ставка обложения этим налогом не превышает 42%.

Таким образом, в практике Германии относительный уровень налогообложения компаний зависит от соотношения распределяемой и нераспределенной прибылей, применяемого режима устранения двойного налогообложения, разницы в ставках корпорационного налога и подоходного налога на доходы акционеров. Так, при условии оставления всей полученной прибыли в распоряжении компании предприниматели в Германии платят значительно более высокие налоги, чем при полном ее распределении между акционерами. В ряде других стран, наоборот, реинвестирование прибыли поощряется более низкими ставками обложения.

В Нидерландах организационная структура налоговой службы основывается на следующих базовых принципах:

  • а) дифференциация налогоплательщиков (по группам и категориям);
  • б) комплексность в проведении сбора налогов и реализации налогового контроля (это касается как работы по видам налогов, так и по этапам налогового процесса).

На центральном уровне управления налоговыми органами имеется пять департаментов: крупных компаний, компаний южного региона, компаний северного региона, налогоплательщиков — физических лиц и Таможенный департамент.

Сейчас в Нидерландах насчитывается примерно 10 тыс. компаний, которые классифицируются как «крупные». Ими занимается Департамент крупных компаний. Прочие юридические лица (примерно 800 тыс. в общей сложности) подпадают под компетенцию департаментов компаний южного региона и северного региона. В рамках своих функций Таможенный департамент занимается как физическими лицами, так и (крупными) компаниями.

Кроме того, в составе центральных органов налоговой службы имеется Компьютерный центр, Центр организационно-кадровой работы, Отдел информации (Р1СЮ) и Пресс-центр. При налоговой службе действуют также различные организации по конкретным целевым программам, такие как организация «Искусственный интеллект», «Информационное обеспечение аудита», «Координационная группа» и др.

На местном уровне налоговые органы состоят из 88 налоговых инспекций, в том числе: 18 инспекций по физическим лицам, 12 смешанных (физические лица и компании) инспекций, 28 инспекций по юридическим лицам, 11 инспекций по крупным компаниям, 10 инспекций по учетной и регистрационной работе и 9 таможенных инспекций. В каждой из инспекций имеется несколько групп (команд) по административным процедурам, налоговому аудиту и сбору налогов.

В каждой местной налоговой инспекции выделены группы (команды) сотрудников, которые занимаются отдельным сектором, отраслью или группами налогоплательщиков. При этом методы работы с налогоплательщиками в инспекциях по юридическим лицам и инспекциях по крупным компаниям заметно различаются. В инспекциях первого вида налоговые инспектора работают с группами предприятий, а в инспекциях второго вида — с отдельными компаниями.

Для целенаправленной работы с налогоплательщиками инспекция по юридическим лицам использует планы работы по секторам и отраслям, налоговые инспектора посещают каждое новое предприятие и отслеживают «неизвестные» предприятия. На основании дополнительной информации налоговый инспектор определяет метод работы с конкретным предприятием: проверка в налоговом офисе, расследование на месте или иные методы. В ходе инспекции в налоговом офисе могут быть обнаружены основания для проведения расследования на месте. В зависимости от имеющихся свободных ресурсов аудитор может решить провести расследование на месте.

В инспекции по крупным компаниям число объектов контроля существенно меньше, но такие предприятия имеют большее значение с точки зрения налоговых поступлений. Поэтому перед налоговыми работниками ставится задача иметь самую последнюю, полную и точную картину по каждому предприятию. В отношении каждого предприятия составляется план работы, который включает в себя долгосрочные цели и конкретные инструкции для налоговых проверок, начисления налогов, схему отсрочек платежа, выявление и сбор налогов. План работ играет существенную роль в разработке заданий, которые логично вытекали бы из плана работ.

Как уже отмечалось выше, одной из стратегических задач работы налоговых органов в Нидерландах является стимулирование и поддержка готовности налогоплательщиков выполнять свои налоговые обязательства. При работе с налогоплательщиком налоговая служба следует следующим принципам: профилактика вместо репрессий; постоянное внимание и выборочные проверки; накопление достоверной информации о налогоплательщике; действия по методу «соизмеримых мер» (от оказания помощи и услуг налогоплательщикам до пресечения уклонения от налогов).

Выполнению налоговых обязательств можно содействовать мерами профилактики или репрессивными мерами. Меры профилактики направлены на то, чтобы минимизировать вероятность того, что налогоплательщик не будет выполнять свои обязанности. С другой стороны, налоговый инспектор должен по мере возможности уважать интересы налогоплательщика. Тем более что в определенной степени они совпадают с интересами налоговой администрации. Репрессивные меры направлены на то, чтобы исключить или, по крайней мере, минимизировать вероятность того, что налогоплательщик будет безнаказанно уклоняться от налогов.

Услуги, оказываемые налоговой администрацией, предназначены для того, чтобы помочь налогоплательщику выполнить свои обязанности. Такие услуги включают: оказание внимания и поддержки конкретному налогоплательщику, выделение сотрудника для контактов, ускоренное рассмотрение просьб и жалоб, сокращение сроков решения споров, доступность и возможность быстрой и надлежащей связи.

В Швеции в настоящее время применяется смешанная организационно-административная модель, при которой в целом разделено управление прямым и косвенным налогообложением, но далее работа налоговых органов построена по функциональному принципу. При этом на функционирование налоговых органов накладывают свой отпечаток некоторые исторические и конституционные особенности шведской государственной системы.

В Швеции в соответствии с действующей в этой стране правовой системой основную долю функций государственного управления и регулирования осуществляют государственные агентства (службы), действующие автономно и на основании существующего законодательства. Функции министерств ограниченны, они не могут вмешиваться в текущую работу государственных агентств или давать им какие-либо указания. Больше всего таких агентств действует при Министерстве юстиции — около 200 (включая Службу безопасности, Управление полиции, Управление тюрем и др.); Министерство образования и науки координирует деятельность 57 таких агентств, Министерство финансов — примерно 30 (плюс контроль над 16 принадлежащими государству предприятиями) и т.д.

Фактически министерства в Швеции занимаются только вопросами политического значения (формирование законодательства, работа с парламентом, с общественными организациями, внешние связи и т.д.), в связи с чем число сотрудников в среднем министерстве не превышает 120—150 человек (всего в Швеции 10 министерств, из них крупнейшие — МИД (1507 сотрудников), в состав которого входят работники посольств и других внешних представительств страны, Министерство промышленности, занятости и связи (498) и Министерство финансов (443), в то время как в Министерстве культуры всего 89 сотрудников, в Министерстве сельского хозяйства — 132, в Министерстве обороны — 133 сотрудника, а в аппарате правительства (в офисе премьер-министра, фактически — исполняющего обязанности президента страны) — всего 63 сотрудника. При этом обеспечением работы министерств в плане финансирования, подбора кадров, аренды и уборки помещений, вопросов охраны и безопасности, систем связи, ведения архивов и т.д. занимается единое правительственное Управление административной поддержки, насчитывающее примерно 580 сотрудников.

При этом важно подчеркнуть, что конституционные нормы Швеции не позволяют отдельным министрам принимать и проводить какие-либо решения непосредственно от своего имени — любое такое решение считается (и часто на самом деле является таковым) решением, принятым правительством в целом и с ответственностью, возлагаемой на правительство как высший орган исполнительной власти. При этом ни отдельные министры, ни правительство в целом не могут давать каких-либо указаний государственным агентствам или службам по конкретным вопросам (делам), входящим в компетенцию последних.

Вопросами разработки налоговой политики и формирования налогового законодательства занимается Министерство финансов (в лице его налогового департамента), но вся работа по сбору налогов возложена на Государственную налоговую службу (118У).

Кроме текущей работы по налогам 118У также выполняет функцию специализированного органа государства по выявлению и взысканию любых задолженностей перед государством (не обязательно налоговых) и реализации общих надзорных функций государства в сфере административного права — надзор за банкротствами, сбор информации о неисправных должниках, обращение взыскания на недвижимое имущество, вопросы реструктуризации долгов и др. Для этого в составе Ь^У создано автономное Управление по взысканию долгов, имеющее центральный офис и 10 региональных отделений (с общим числом сотрудников 2350).

На ЯБУ возложены также функции ведения общегосударственного учета и регистрации населения, а также координация работы по учету и налогообложению объектов недвижимости.

Координацией всей работы по налогам занимается центральный офис Национального налогового управления (ННУ), который включает в себя семь департаментов (два непосредственно связанных с управлением налоговым процессом — налоговый департамент и департамент взыскания задолженности и пять «обеспечивающих» департаментов — административный, финансовый, кадровый, систем связи и программного обеспечения).

Налоговый департамент включает в себя управления организации и обеспечения налогового процесса (сбора налогов всех видов), планирования и анализа, налоговой статистики, а также юридическое управление (которое отвечает одновременно и за выпуск справочной и инструктивной литературы по налогам). Департамент взыскания задолженности осуществляет общее руководство и координацию работы всех подразделений налоговых и иных государственных органов в целях применения Кодекса о принудительном взыскании долгов, обращения взысканий на имущество должника, ведения реестров неисправных должников и т.д. Важнейшее значение имеет также Административный департамент, в функции которого входит административно-организационное обеспечение работы налоговых органов по сбору налогов (всех видов), учету населения и объектов недвижимости, сбору и контролю отчетности по НДС, расчету платежей Швеции в бюджет ЕС, разработка форм отчетности по всем видам налогов и т.д.

ННУ также непосредственно подчинены 10 региональных управлений, занимающихся сбором прямых налогов (подоходные налоги, налоги на имущество и налог на «состояния», взимаемый по ставке 1,5% с общей суммы активов, превышающей 1 млн крон для отдельных граждан и 1,5 млн крон — для семейных пар) и некоторых видов акцизов. Общее число сотрудников ЯБУ составляет порядка 10,5 тыс. человек, из них в составе ННУ — примерно 1150 сотрудников (из которых 600 заняты в Департаменте программного обеспечения).

Общее руководство работой ННУ осуществляет Генеральный директор, назначаемый правительством, который имеет одного заместителя. При Генеральном директоре действует Коллегия, состоящая из девяти членов, назначаемых совместно правительством и Генеральным директором ННУ (как ее председателем). В составе Коллегии два человека представляют трудовой коллектив ННУ. Генеральный директор имеет свою Канцелярию, ему также непосредственно подчиняются Отдел внутреннего контроля и Отдел международного сотрудничества. При ННУ, но на автономной основе действует также Офис советника по совместным международным расследованиям.

Кроме того, функциями налоговых органов наделены также суды — по взиманию гербового налога, Национальное управление дорог (которое занимается регистрацией транспортных средств и сбором соответствующего налога) и некоторые другие государственные ведомства.

Расследованиями налоговых преступлений занимаются органы прокуратуры и полиция. Вместе с тем в 1998 г. в рамках налоговой службы созданы собственные подразделения по предотвращению на-лотовых правонарушений (сейчас число сотрудников этих подразделений составляет примерно 200 человек).

Общий объем бюджетных расходов на ведение налоговой работы в Швеции удерживается в пределах 1,5% от суммы всех налоговых сборов (из них примерно одна треть — общие административно-организационные расходы и две трети — расходы на поддержание налогового контроля и на обеспечение сбора налогов).

Таким образом, из опыта развитых стран мы можем сделать общий вывод о том, что без соответствующей системной перестройки налогообложения физических лиц невозможна реализация в этой сфере основополагающих принципов налогообложения: справедливости (в распределении налогового бремени) — поскольку применение прогрессии при обложении доходов невозможно без эффективного контроля за суммарными доходами граждан; всеобщности налогообложения — поскольку при нынешней системе контролю подлежат только заявленные (тем или иным образом) доходы, и избежать налогообложения можно, просто не заявляя о наличии дохода; эффективности работы налоговых органов — поскольку, в противоречии с принципом Парето 80 : 20, основные затраты их сил и средств направляются на администрирование деятельности, генерирующей заведомо меньшую долю всех доходов (выплаты малых зарплат и отчетность о добровольно декларируемых доходах).

Рассмотрим теперь, как налоговые органы используют свои права и полномочия в борьбе против уклонения от налогов.

Вначале отметим, что в практике борьбы государственных органов против злоупотреблений в сфере налогообложения обычно выделяют следующие две категории: легальный обход налоговых законов («избежание налогов») и уклонение от налогов путем непосредственного нарушения законодательства и осуществления действий по обману налоговых органов (уклонение от налогового учета и представления налоговой отчетности, укрытие от налогообложения доходов и имущества, представление неверных или неполных данных о своем финансовом состоянии, конструирование специальных схем и моделей обхода налоговых законов, и т.д.).

«Избежание налогов» представляет собой сознательные действия налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе и не преследуется как налоговое преступление, оно основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться против «избежания налогов» налоговые органы могут только путем совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов.

«Уклонение от налогов» является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства преследования нарушителей — предписания, запреты, штрафы, иски в судах, аресты имущества, угроза тюремного заключения и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности И Т.Д.), которые наказываются максимально штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), которые могут караться конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. При этом под «уклонением от налогов» обычно понимается преднамеренное сокрытие налогоплательщиками части объекта налогообложения (доходов или имущества) от обложения налогами либо уменьшение налоговых обязательств и платежей с помощью других незаконных методов.

«Цивильным» выражением «избежания налогов» является так называемое налоговое планирование. Наиболее активно такого рода планированием занимаются крупные международные компании и наиболее состоятельные граждане. В основе такого планирования обычно лежит формирование корпоративных структур и трастов — в первую очередь, в странах и на территориях, отличающихся безналоговым или низконалоговым режимом. Например, это могут быть офшорные компании, но также и компании из «обычных» стран, но пользующиеся в этих странах определенными налоговыми льготами. Скажем, в некоторых странах доходы компании от владения акциями других компаний — дивиденды, прирост стоимости акций — освобождены от налогообложения (например, Люксембург). Это позволяет использовать такие компании в качестве холдингов, что и является традиционной ролью люксембургских компаний в налоговых схемах.

Как офшорные, так и неофшорные компании, задействованные в налоговых схемах, могут быть либо «обычными» компаниями, т.е. неспециализированными организациями с широким спектром уставных видов деятельности, либо предназначаться для специфических операций, часто требующих государственной лицензии. Так, в международном налоговом планировании широко используются офшорные страховые компании, офшорные инвестиционные фонды, офшорные финансовые компании и банки.

Сами схемы снижения налогов в международном бизнесе могут быть самыми разнообразными. Один вариант использования офшорной компании в торговых операциях состоит в том, что через нее производятся сделки по импорт или экспорту. Регулируя контрактную цену, владелец компании тем самым регулирует и сумму выплачиваемых налогов и пошлин. Эта техника называется трансфертным ценообразованием (transfer pricing). При другом варианте офшорные компании используются для владения авторскими правами, торговыми марками, патентами и другой интеллектуальной собственностью. При этом лицензионные выплаты (роялти), идущие из страны основной деятельности транснациональной корпорации, накапливаются в офшорной зоне в безналоговом режиме. Офшорная компания может использоваться в качестве финансовой, выдавая кредиты (как правило, связанным с ней компаниям) и получая их обратно с процентами. Проценты при этом также накапливаются в безналоговом режиме. Для безналогового накопления страховых выплат используются офшорные страховые компании. Обычно это так называемые кэптивные компании, т.е. страхующие риски только своих учредителей. Классическая юрисдикция для их регистрации Бермудские острова.

Низконалоговые юрисдикции могут использоваться для размещения холдинговых компаний и компаний — почтовых ящиков. Для российских предпринимателей наиболее удобной юрисдикцией для создания холдинга является Кипр, по двум причинам: во-первых, из-за налогового соглашения с РФ, установившего пониженный налог на дивиденды, переводимые из источников в России, и, во-вторых, из-за низких ставок налогов на самом Кипре.

Кроме того, для привлечения и инвестирования средств на международных рынках используются офшорные инвестиционные фонды (например, на Британских Виргинских островах). Крупные международные банковские структуры создают дочерние офшорные банки и в результате ведут часть своего бизнеса в безналоговом режиме.

Развитые страны по отношению к такого рода деятельности занимают двойственную позицию. С одной стороны, они создают льготы для экспорта капиталов и иной международной деятельности своих компаний и граждан и прямо способствуют созданию всякого рода офшорных центров (многие из них расположены на территориях, подконтрольных Великобритании, США и Нидерландам), с другой стороны, налоговые органы этих стран принимают самые жесткие меры против малейших нарушений налогового законодательства.

Подчеркнем, что США занимают место на крайнем фланге самого жесткого подхода к налоговым нарушениям. Избежание налогов (оптимизация налоговых платежей) в принципе признается в этой стране легальной практикой, однако налоговым законодательством США установлены довольно жесткие пределы, в которых это допускается. Так, например, налагаются довольно серьезные ограничения на использование иностранных корпораций, фирм и иных юридических образований для целей обхода налоговых законов. В США также сохраняется обязанность полной налоговой ответственности для всех граждан США, в том числе и для постоянно проживающих за рубежом (другие развитые страны, как известно, давно перешли от принципа гражданства к принципу резидентства).

Уклонение от налогов карается в США очень серьезным образом. Соответствующие наказания содержатся в разделе 7201 ОКД, согласно которому любое лицо, сознательно пытающееся любым путем уйти от или избежать уплаты любого налога, может, в дополнение к возможным прочим санкциям, предусмотренным законом, быть квалифицировано как совершившее тяжкое преступление и быть подвергнуто по решению суда или штрафу в размере до 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. — для юридического лица), или же тюремному заключению сроком до пяти лет, или и тому, и другому вместе, а также будет обязано возместить все судебные издержки.

В целях борьбы против уклонения от налогов налоговые органы США, кроме норм, прямо установленных налоговым законодательством, использует также некоторые особые, основанные на судебной практике принципы отделения обычной коммерческой деятельности от сознательных действий налогоплательщика, направленных на обход налоговых законов. Эти принципы обычно используются в тех случаях, когда соответствующие разделы налогового законодательства не дают возможности эффективно предотвратить действия налогоплательщика по обходу конкретной налоговой нормы или введенного ограничения. В частности, действует принцип обязательной коммерческой значимости, который позволяет любую коммерческую сделку или операцию (совокупность сделок или операций) признавать «несуществующими» для целей определения налоговых обязательств налогоплательщика, если она (они) не удовлетворяет следующим трем требованиям: а) наличие очевидной хозяйственной или коммерческой целесообразности; б) соблюдение норм и правил налогового законодательства; в) честность и открытость сделки, означающие отсутствие особых ухищрений для прикрытия сделки или применения к ней режима чрезмерной секретности, не обоснованного никакими коммерческими условиями или потребностями.

При этом налоговые органы считают, что согласно правилу целесообразности сделки (хозяйственной или коммерческой) всякая сделка или операция, или создание особой юридической структуры не должны иметь характер особой, искусственной сделки, особой, искусственной юридической структуры, предназначенных исключительно для цели обхода налогового закона, налоговой нормы. Например, применяя это требование, налоговые власти США могут рассматривать зарубежную фирму налогоплательщика как фиктивную, несуществующую корпорацию и игнорировать для налоговых целей любые сделки налогоплательщика с этой фирмой.

Еще одним важным нормативным правилом является признание приоритета содержания (сущности) сделки над ее формой. Применение этого правила позволяет налоговым органам игнорировать для налоговых целей, форму сделки, если ее совершение дает результат в виде снижения налоговых обязательств налогоплательщика, а для ее обоснования нет никаких причин, кроме цели ухода от налогов. Соответственно, общие итоги деятельности налогоплательщика рассчитываются без учета этой примененной формы сделки, с пересчетом на те результаты, которые получил бы налогоплательщик, применив более соответствующую ее содержанию обычную коммерческую форму сделки.

Анализ практической деятельности налоговых органов развитых стран по борьбе с налоговыми правонарушениями показывает, что наиболее успешно ведут работу по этому направлению Скандинавские страны.

Рассмотрим организацию этой работы на примере Норвегии. В этой стране правительство придает высокий приоритет борьбе с экономической (включая и налоговую) преступностью; Норвегия также активно использует и все возможности международного сотрудничества для этих целей (Норвегия с самого начала образования ФАТФ участвует в его работе и входит также в состав учредителей ГРЕКО — Совета государств по борьбе с коррупцией). При этом конкретные вопросы координации действий государственных органов по борьбе с экономическими преступлениями решаются в Норвегии на основе специальных целевых программ (начиная с 1992 г., с обновлением каждые три—пять лет). На основе рекомендаций, разработанных в ходе реализации этих программ, в стране был принят целый пакет новых законов, а также изменений и дополнений в действующее законодательство. Так, с 1 января 2004 г. в Норвегии вступил в силу новый Закон о противодействии отмыванию «грязных денег», предусматривающий новые возможности властей в борьбе с притоком в страну «грязных денег» и с финансированием международного терроризма. Среди других наиболее заметных мер можно выделить Закон о контроле за валютными операциями и новые нормы уголовного законодательства, направленные против коррупции и распространения организованной преступности, а также на расширение прав налоговых органов в части получения информации от банков и от «третьих лиц».

При этом следует подчеркнуть, что под «экономическими преступлениями» в Норвегии понимается «ориентированные на получение экономической выгоды преступные действия, связанные с или вытекающие из деятельности, которая сама по себе или незаконна, или балансирует на грани нарушения закона». Под это определение подпадают, в частности, налоговые преступления, нарушения Закона о справедливой конкуренции, взяточничество, злонамеренное банкротство, злоупотребления доверием в трастовых соглашениях, финансовое мошенничество, вымогательство, рэкет, нарушения правил ведения бухгалтерской отчетности, нарушения авторского права и права промышленной собственности, злоупотребления с использованием государственной помощи и применением льгот, инсайдерские сделки (на фондовом рынке), манипуляции на валютном рынке и т.д. Поскольку результатами экономических преступлений является получение незаконных доходов, то отсюда возникает необходимость их легализации («отмывания»). Последняя деятельность обычно ведется через законно существующие финансовые структуры или коммерческие предприятия, которые таким образом тоже вовлекаются в преступную деятельность.

При этом следует отметить, что в целом Норвегия вполне благополучно выглядит на фоне других стран: в этой стране экономические преступления составляют не более 2% от общего числа зарегистрированных преступлений. Однако при этом отмечается развитие экономической преступности в сторону ее все большей организованности, укрупнения и интернационализации.

Характерно, что, основываясь на своем опыте, правоохранительные органы Норвегии не согласны с распространенным мнением, что экономические преступления якобы всегда сложны для расследования и с трудом поддаются профилактике. И они считают, что есть простые способы резко сократить их «питательную» базу.

В частности, поскольку большинство экономических преступлений связаны с «непрозрачностью» определенных корпоративных структур и некоторых видов финансовых операций, с наличием множества «лазеек» в налоговом и финансовом законодательстве, с деятельностью офшорных центров и т.д., то существенному сокращению «черного сектора» в экономике может способствовать изменение законодательства в сторону его упрощения и обеспечения большей прозрачности в коммерческой и финансовой деятельности, а также обеспечение межгосударственной унифицикации применяемых инструментов, средств и методов финансового, банковского и налогового контроля. Для этих целей предлагается:

  • — сосредоточивать максимум усилий на более серьезных преступлениях и смягчить наказания за мелкие правонарушения;
  • — лишить преступность материального стимула (путем обязательной конфискации полной суммы нажитого преступным путем имущества);
  • — уменьшить возможности использования офшорных центров: в сотрудничестве с другими странами добиваться полной идентификации владельцев компаний и бенефициаров трастов, размещаемых в этих центрах;
  • — в отношении повышения «прозрачности» финансовой деятельности компаний: установить требования публичного раскрытия полной информации о доходах (премиях, бонусах и т.д.), получаемых высшими служащими, членами совета директоров, аудиторов частных компаний; усилить контроль и повысить «прозрачность» любого рода отношений и связей (использование имущества и материальных активов компаний, получение кредитов и ссуд по ставкам, заметно ниже рыночных, и т.д.) высших служащих и крупных акционеров с компаниями; установить правило выделения в отчетах компаний всех сделок с финансовыми (офшорными) центрами с предоставлением обоснований для таких сделок; предоставлять сведения, подтверждающие независимость (материальную, личную и т.д.) аудиторов от проверяемых ими компаний, расширить диапазон санкций, применяемых против аудиторов в случае ненадлежащего исполнения ими своих функций.

Кроме того, в сфере банкротств предполагается усилить действия по выявлению всех лиц, прямо или косвенно имеющих отношение к приведению предприятия в состояние банкротства, расширить пределы их финансовой и материальной ответственности и увеличить сроки их «дисквалификации» (поражения в правах — на замещение финансово ответственных должностей в компаниях и банках, выступление в качестве учредителей коммерческих предприятий, исполнение выборных должностей, осуществление аудиторской и адвокатской деятельности и т.д.) в связи с предъявленными им обвинениями.

Особенностью Норвегии является создание и ведение специального Реестра валютных операций (РВО) — банка данных, в котором собираются сведения обо всех валютных операциях (наличных и безналичных), совершаемых гражданами и предприятиями как непосредственно, так и через банковские и иные финансовые учреждения. РВО первоначально создан Управлением таможенных пошлин и акцизов Норвегии (УТПА), но сейчас его данными активно пользуются любые органы, занимающиеся расследованием налоговых и экономических преступлений.

Необходимость в создании такого единого банка данных была определена правительством на основе опыта применения прежней системы БРАВО, находившейся в ведении Центрального банка Норвегии и предназначенной в основном для составления и контроля отчетности по платежному балансу страны. РВО отличается от прежней системы прежде всего более широким охватом (все коммерческие обороты, связанные с движением валютных ценностей, а также любые операции граждан, связанные с платежами по кредитным карточкам, денежными переводами, вывозом и ввозом денежных средств, и т.д.) и высокой степенью унифицированности собираемых сведений, позволяющей любым образом их классифицировать, группировать и анализировать.

Основными поставщиками данных в систему РВО являются, кроме УТПА, банки и иные финансовые учреждения; компании, занимающиеся денежными переводами за рубеж и из-за рубежа; пограничные пункты, фиксирующие ввоз и вывоз наличных денежных средств; фирмы, учитывающие платежи по кредитным карточкам: норвежских лиц — за рубежом и иностранцев — в Норвегии. Основными пользователями РВО, кроме самого УТПА, являются ГДН и Главное управление по расследованию экономических и экологических преступлений (ГУ ЭЭП), а также Главное статистическое управление Норвегии и МИД.

Ежегодно в РВО поступают сведения примерно о 60 млн операций: до 100 тыс. операций по кредитным карточкам — ежедневно; до 60 тыс. банковских переводов — ежедневно; до 300 денежных переводов по системам «Вестерн Юнион» и «Маниграм» — ежедневно; операции с банковскими чеками — до 400 тыс. в год. При этом в РВО поступают также сведения о всех банковских операциях, о перемещениях наличных денежных средств через границы, о всех обменных валютных операциях на суммы свыше 5 тыс. крон и о всех операциях по банковским карточкам на суммы свыше 25 тыс. крон. По всем этим сделкам в базу данных заносятся имя (для фирмы — название), год рождения, адрес, гражданство (для фирмы — национальная принадлежность), ПИН (ИНН), номер банковского счета плательщика и получателя денежных сумм, назначение, сумма и дата операции (перевода). Все эти сведения немедленно становятся доступными для использования в работе налоговых органов и органов по расследованию экономических преступлений.

Кроме того, Министерством юстиции Норвегии создано Центральное управление по борьбе с наиболее крупными и серьезными экономическими и экологическими преступлениями (ЭКОКРИМ), а также рекомендовано организовывать аналогичные специальные группы («экотимз») в каждом окружном отделе полиции. При этом в последнее время функции и полномочия ЭКОКРИМ значительно расширяются. Так, в частности, теперь это управление наделено функциями координации работы всех государственных органов по борьбе против «отмывания денег», оно осуществляет особую программу по борьбе с правонарушениями на фондовом рынке (в сотрудничестве с Департаментом надзора за финансовыми операциями (Кредитилсу-нет) и Управлением фондовой биржи в Осло), расследует компьютерные преступления и случаи коррупции в государственном аппарате, под руководством Министерства юстиции принимает меры по предотвращению злоупотреблений социальными пособиями и т.д. Правонарушения последнего рода стали характерным явлением во всех Скандинавских странах (что неудивительно, учитывая высокий уровень пособий в этих странах и значительный приток иммигрантов в эти страны в последние годы), и правительством Норвегии уже принято решение об образовании в рамках ЭКОКРИМ специального отдела по расследованию этих случаев, поручив ему действовать в тесной координации с органами социального обеспечения и налоговой службой.

Таким образом, в конечном счете всю свою работу исполнительные власти развитых стран ориентируют на решение главной, по их мнению, задачи — сделать сами экономические (и любые другие) преступления «экономически невыгодными». В этих целях в работе по экономическим преступлениям приоритетом для судов и правоохранительных органов выдвигается не вынесение уголовного наказания, но изъятие, по возможности, всей суммы нажитого незаконным путем имущества, а также и раскрытие всех средств и путей, которые используют преступники для того, чтобы укрыть свои доходы от конфискации.

Еше раз подчеркнем, что именно конфискация незаконно нажитого имущества признается основным средством профилактики экономических преступлений. В Норвегии, в частности, еше в 1999 г. были внесены поправки в действующее законодательство с тем, чтобы сделать неотвратимой конфискацию всего имущества и доходов, нажитых преступниками незаконным путем.

Важнейшим направлением в реализации сотрудничества правоохранительных органов в развитых странах признается также выделение сфер и групп риска (для совершения налоговых или иных правонарушений). В частности, проведенные независимыми экспертами исследования показывают, что в сферы высокого риска, с показателем выявляемых нарушений более 15% от числа участников этих видов деятельности (что обычно считается базовой нормой), попадают такие отрасли, как общественное питание и строительство, торговля и финансовые операции. Среди налогоплательщиков в группы с высоким риском правонарушений выделены также так называемые спящие фирмы (т.е. не показывающие в своей отчетности никакой деятельности), частные трасты и фонды, а также компании и предприятия, проходящие процедуру банкротства.

Следует также отметить, что одним из важнейших мероприятий, имевших место в практике борьбы с налоговыми правонарушениями, стало развитие международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией.

Прежде вся эта деятельность велась на строго национальной основе. К примеру, в Великобритании еще с начала 1990-х гг. Управлению специальных расследований налоговой службы было поручено собирать информацию о гражданах — резидентах Великобритании, которые имеют вклады на банковских счетах в офшорных центрах, пользуются кредитными или дебитовыми карточками, выпущенными банками в офшорных центрах или размещают активы под управление трастов в офшорных банках. Для реализации этой информация затем была создана специальная «Группа по налоговым нарушениям с использованием офшорных центров».

В США налоговые органы привлекли для получения необходимой информации об операциях своих граждан в офшорных центрах компании, выпускающие кредитные карточки. Для работы по этому направлению был создан специальный Отдел операций с офшорными кредитными карточками, который наряду с карательными мерами (расследовано несколько тысяч дел по выявленным нарушениям) разработал и ввел в действие Программу добровольного признания правонарушений, которая в дальнейшем получила широкое развитие (лица, включившиеся в эту Программу, освобождались от штрафных санкций в случае немедленной оплаты доначисленных налогов).

В Австралии в рамках налоговой службы создан и активно действует Центр анализа банковских операций. Его возможности позволяют выявлять и проверять практически любые банковские операции как внутри страны, так и с иностранными контрагентами. Особе внимание уделяется операциям с банковскими счетами в офшорных центрах, которые дают возможность выявлять и прослеживать самые разнообразные формы налоговых и экономических преступлений.

При этом налоговые органы стремятся вызвать налогоплательщиков на добровольное урегулирование допущенных нарушений, что избавляет нарушителей налогового законодательства от дополнительных штрафных санкций, а налоговые органы — от затрат на подготовку и ведение судебного процесса. Вместе с тем в случаях откровенного мо-

шенничества, представления заведомо ложной информации налоговые власти готовы вести дело до вынесения судебного приговора.

Сейчас США, Великобритания, Австралия и Канада уже создали совместный Центр по обмену информацией об операциях с международными финансовыми центрами. Основной правовой базой для такого обмена пока остаются соглашения об устранении двойного налогообложения и борьбе против уклонения от налогов, заключенные между этими странами, однако в работе Центра упор делается также на обмен оперативной информацией о схемах и программах «оптимизации налогов», основанных на использовании возможностей офшорных центров, и об их авторах, а также о методах противодействия такой практике. Некоторые другие страны, включая и членов ЕС, также установили рабочие контакты с этим Центром и рассматривают вопрос о возможном вступлении в него.

США, кроме того, вынудили ряд стран — международных финансовых центров заключить с ними двусторонние соглашения об обмене информацией об американцах, использующих эти центры для размещения своих финансовых активов.

В Европе сотрудничество в этом направлении до недавнего времени развивалось весьма в ограниченных рамках, исключительно по линии использования положений об обмене информацией, предусмотренных обычными международными налоговыми соглашениями, а также специальными соглашениями (об информационном сотрудничестве), заключаемыми между налоговыми органами.

Однако с 1 июля 2005 г. вступила в действие Директива ЕС в отношении налогообложения банковских вкладов граждан, которая нанесла серьезный удар в отношении банковской тайны, используемой в целях ухода от налогообложения. Согласно этой Директиве все страны — члены ЕС обязаны взаимно обмениваться информацией о банковских вкладах, открываемых в них гражданами других стран. Цель такого обмена заключается в том, чтобы исключить возможности обхода налоговых законов каждой страны для лиц, размещающих свои капиталы и сбережения в банках других стран.

По условиям этой Директивы все страны ЕС должны либо ввести у себя налогообложение процентов по ставке не ниже 15%, либо информировать налоговые власти других стран — членов ЕС о банковских вкладах, открываемых в них гражданами этих других стран — членов ЕС. Большинство стран приняли для себя вариант предоставления информации о вкладах и их собственниках и начисленных по ним процентах (налоговым властям страны происхождения этих собственников с тем, чтобы эта информация могла быть использована для целей их налогообложения).

Но ряд стран заняли более жесткую позицию, оберегая действующие в них строгие нормы о сохранении банковской тайны вкладов; это — Люксембург, Австрия (которая все же согласилась отменить популярный среди иностранцев режим номерных банковских вкладов) и Бельгия. Этим трем странам власти ЕС разрешили пока не участвовать в обмене информацией о банковских вкладах, но на тех условиях, что они немедленно вводят у себя режим удержания налога с начисляемых процентов по ставке в 15% и затем переводят собранные суммы налога странам происхождения собственников этих вкладов.

Россию также активно приглашают к участию в борьбе против «отмывания денег» и деятельности с участием «налоговых гаваней» и офшорных центров. Но при этом нужно учитывать, что наиболее крупные «налоговые гавани» и офшорные центры — это фактически «карманные» государства и территории Великобритании, США, а также Франции, Испании и других развитых государств. Более того, «налоговыми гаванями» для наиболее крупных инвесторов являются, по определению Комиссии Стиглица[2], и сами эти государства — Швейцария, Люксембург, Ирландия (Дублин и зона Шэннон), США (штаты Невада, Делавер, Гавайи, город Нью-Йорк, Пуэрто-Рико), Великобритания (Лондон) и др.

А приглашая Россию к этому сотрудничеству, от нее требуют в основном информационного обмена, позволяющего создавать документальную базу для привлечения к налогообложению российских граждан, проживающих в странах Запада (естественно, взысканные с них налоговые суммы затем России не передаются). Но как только в России совершаются попытки упорядочить привлечение к налогообложению граждан и компаний западных стран, то немедленно раздается масса протестов — и не только со стороны «консультантов» из западных юридических и аудиторских фирм, но и даже от некоторых должностных лиц из финансовых органов РФ — с требованием «строго соблюдать международно признанные правила и принципы налогообложения».

Сейчас во всех развитых странах борьбе с налоговыми правонарушениями уделяется большое внимание. Вместе с тем в развитых западных странах все большее распространение и все большую поддержку получает точка зрения, что концентрация усилий налоговых органов на непосредственной борьбе против нарушителей налоговых законов малоперспективна и недостаточно эффективна и что необходим перенос внимания на использование мер профилактического характера — реформирование учетной работы, укрепление и совершенствование механизмов превентивного контроля, воспитание налоговой этики и самодисциплины налогоплательщиков. Радикальное улучшение ситуации в этой сфере, как показывает опыт передовых развитых стран, достигается за счет обеспечения большего равенства и справедливости в системе налогообложения, за счет общего упрощения налоговой системы и применяемых методов обложения и отчетности и в результате снижения неоправданно высоких ставок отдельных налогов и сокращения общего налогового бремени населения.

А как решаются эти вопросы в России? В РФ вопросами противодействия экономической, включая и налоговую, преступности занимаются разные органы. Среди них и Министерство финансов, и Рос-финмониторинг, и ФНС России, таможенные органы, Центробанк, Страхнадзор, МВД, прокуратура и т.д. Однако если судить по результатам, то мы увидим, что по многим направлениям, по которым в других развитых странах достигнуты заметные успехи, у нас в стране вся работа, можно сказать, еще в самом начале (или даже еще и не начиналась). Это касается преступлений в банковско-финансовой сфере, рейдерства, коррупции, ложных банкротств, отмывания «грязных денег» и др.

И главными причинами этой ситуации являются следующие две. Первая — это то, что информационно все наши организации и ведомства, действующие в этой сфере, очень слабо взаимодействуют. А использование единой информационной базы, как мы видели на примере Норвегии, это решающее условие успешной работы.

И вторая причина — то, что в России все еще недооценивается ведущая роль в этой сфере именно налоговых органов. Между тем, как уже было показано, налоговые правонарушения практически сопутствуют любому виду незаконной экономической деятельности (а также и многим видам «неэкономических» преступлений). Но если всякое другое преступление доказать довольно сложно — нужно доказать сам факт преступления, участия в нем обвиняемого лица, определить степень его виновности и т.д., то с налоговыми правонарушениями все много проще. Если лицо получило определенную «экономическую выгоду», что можно выявить либо прямым путем, либо по косвенным признакам, то налицо уже сразу два нарушения: недекларирование дохода и неуплата налога.

А при таком подходе к принципам налогового контроля, как в РФ, многие явные нарушения и преступления экономического характера не просто не преследуются, но и вообще не выявляются. Так, например, в любой развитой стране вывоз доходов и капиталов за рубеж вне налогового контроля просто невозможен, что, кстати, и благоприятно отражается на системе регулирования валютного баланса страны.

А у нас такие «резкие» движения доходов и капиталов заметно расшатывают валютный рынок, что особенно заметно в кризисные периоды. Фактически же и «прибегают», и «убегают» у нас в стране в основном все наши отечественные капиталы, и в другой стране все эти движения не проходят незамеченными для налоговых органов, что предполагает и соответствующие налоговые поступления в государственную казну. Однако же, когда в Европе все заговорили о возможности введения нового налога на международные банковские транзакции, то Россия не только не воспользовалась этим шансом, но, напротив, в лице представителей Минфина категорически отвергла такую возможность.

Приведем, в частности, такие данные. По данным Росстата, в первом полугодии 2011 г. из России за рубеж было направлено 67,2 млрд долл, иностранных инвестиций, на 31,5% больше, чем за аналогичный период прошлого года. Общий объем инвестиций из России, накопленных за рубежом на конец июня 2011 г., составил 95,8 млрд долл. На первом месте стоит Швейцария, где «прячется» 24,6 млрд долл., на втором — Нидерланды, укрывающие 7,4 млрд долл., на третьем — Австрия — 10,7 млрд, и на четвертом месте — Кипр — 5,4 млрд долл.

Таким образом, если исходить из опыта развитых стран, то в РФ есть острая потребность и необходимость создания системы сплошного контроля владения, управления и движения собственности, финансовых активов и доходов как основы профилактики, противодействия и борьбы с экономическими и налоговыми правонарушениями.

Отдельные элементы этой системы в РФ уже есть или создаются, но на ее действительную эффективность можно надеяться только при условии комплексности этой системы и ее упорядоченности, согласованности во всей совокупности составляющих ее элементов. Особо следует отметить, что независимо от действий органов государственной власти РФ такая система — сфокусированная именно на Россию — формируется (или уже сформирована!) за пределами России, в руках и под контролем властей развитых стран. Вот ее основные элементы.

Первое. В США, Великобритании, Японии и в странах ЕС действует система фиксирования (и хранения в базах данных) биометрических данных всех граждан РФ, хотя бы раз посетивших любую из этих стран. Кроме того, эти базы данных включают и широчайшую информацию, которую консульские органы всех этих стран запрашивают у граждан РФ для рассмотрения заявлений о выдаче им въездных виз. При этом можно говорить о едином банке данных, поскольку все эти базы создаются на единой аппаратной и программной основе, взаимосвязаны и взаимодоступны для властей любой из этих стран.

Второе. Во всех развитых странах существуют налаженные системы учета собственности на объекты недвижимости, причем базы данных, в которых хранятся данные об их владельцах, доступны не только для правоохранительных и налоговых органов, но и вообще для широкой публики. Таким образом, подробная информация об объектах недвижимости, которыми владеют граждане РФ в этих странах, сейчас доступна любому исследователю (в частности, российские журналисты этот источник информации уже активно используют).

Третье. Во всех развитых странах существует налаженная система учета учредителей и участников компаний и банков, ведется база данных, отражающая изменения в составе их собственников. Кроме того, по правилам западных бирж при выводе российских компаний на листинг запрашивается подробная и точная информация о самой компании и всех ее собственниках, т.е. информация, которой российские власти могут вообще не располагать.

Четвертое. По системе кредитных бюро в базах данных этих стран собирается широкая и подробная информация обо всех лицах, которые когда-либо обращались с просьбой о кредите, включая, разумеется и российских граждан.

Пятое. В рамках банковской системы собирается масса информации о держателях счетов и пользователях другими услугами банков. По системе государственного контроля над банками все эти сведения доступны и для правоохранительных и налоговых органов.

Шестое. Страховые компании собирают и хранят в своих базах данных массу информации о своих клиентах, и особенно об их имуществе (например, частные сведения о драгоценностях, антиквариате и т.д., хранящихся в частных коллекциях).

Седьмое. Органы полиции развитых стран располагают массой информации о семейном и имущественном положении граждан (о зарегистрированных транспортных средствах и т.д.), имеющих вид на жительство в этих странах, о российских гражданах, получивших двойное гражданство в этих странах или просто длительное время проживающих или часто посещающих эти страны.

В конечном счете использование всех этих баз данных дает властям западных стран возможность уже сейчас получать исчерпывающие сведения практически о всех гражданах РФ, которые имеют какой-либо вес и положение в экономике и политике РФ, а в недалеком будущем — практически и о всех гражданах РФ. Можно быть уверенным, что вся информация из всех этих банков данных доступна и используется налоговыми властями западных стран (это предусмотрено законом и этот факт никак не скрывается). Но, как можно предполагать, при необходимости — и не только налоговыми. Например, в США и других странах в последнее время состоялись ряд процессов против российских и украинских граждан, по которым их имущество конфисковывалось, а капиталы обращались в доход казны, но — американской, а не российской!

При этом еще в 2006 г. стали достоянием публики данные о том, что Министерство финансов США в течение, как минимум, пяти лет получало конфиденциальную информацию о банковских переводах по системе SWIFT[3]. Как известно, эта система объединяет примерно 8 тыс. банков и финансовых компаний из 200 стран мира, по ней ежедневно совершается 11 млн операций на сумму примерно 6 трлн долл. США, а по количеству пользователей этой системы РФ уступает только США (в ЕС действует своя, региональная система межбанковских расчетов). Протесты заявили только британская неправительственная организация Privacy International, и еще группа депутатов Европарламента потребовала тщательного расследования. А национальные банки Бельгии и Швейцарии, как оказалось, были в курсе этой практики, но не посчитали необходимым свое вмешательство. Министр финансов США Джон Сноу попытался объяснить действия своего ведомства «интересами борьбы с терроризмом», но не смог дать гарантии, что полученные конфиденциальные данные о частных банковских переводах не были использованы и в других целях. Характерно, что немедленно после этого заявления Ч. Сноу на своем посту был заменен Генри Полсоном.

Сенсационность этого факта связана с тем, что получателем секретных данных стал Департамент казначейства, а не налоговая служба. Налоговые органы в рамках своей деятельности в большинстве развитых стран могут получать информацию о банковских счетах налогоплательщиков, но только для целей налогообложения и при том условии, что эта информация сохраняет свой режим конфиденциальности и никоим образом не может быть передана другим органам, ведомствам и лицам; за нарушения этого режима конкретным работникам грозит тюремное заключение. Казначейство же и его работники такими нормами законодательства не ограничены (именно поэтому законом Казначейству, как и всем других государственным ведомствам США, категорически запрещено собирать, хранить и, разумеется, распространять любую информацию о частной жизни граждан), и от них эта информация легко может попасть и в ФБР, и в ЦРУ. При этом Председатель российского комитета РОССВИФТ И. Салонен (финн) высказал свое мнение о том, что американский Минфин интересовали данные только об американских бенефициарах, но ничем его не обосновал и отметил, что «проблема в том, что одна страна проникла в международную систему расчетов» без наличия у нее каких-либо международно-правовых оснований на такие действия. Другой реакции с российской стороны на действия американцев не последовало, и сейчас нет оснований думать, что они готовы проявлять сдержанность в этом вопросе.

Таким образом, реальность такова, что если аналогичная информационная работа не будет вестись и российскими властями (а в ее сферу попали бы и иностранцы, тем или иным образом связанные с РФ), то Россия окажется (а точнее, уже оказалась) в ситуации, когда наши партнеры на Западе все знают и о себе, и о нас (о российских гражданах), а мы не знаем ничего о них и очень мало, недостаточно полно и точно о своих гражданах.

Кроме того, одной из основных причин, препятствующих эффективной борьбе с экономическими и налоговыми правонарушениями, является то, что власти в своей регулирующей и контрольной деятельности весь упор делают на преследование юридических лиц.

И действительно, анализ сложившейся практики регистрации юридических лиц показывает, что имеющая место в РФ тенденция концентрации усилий контрольных органов исключительно на уже созданном юридическом лице в корне неверна и в принципе не может дать ожидаемых результатов.

Если же вернуться к основам права, то очевидно, что сама корпорация (частное юридическое лицо) — это пустышка, юридическая фикция, корпорация не может ни нарушать законы, ни быть привлеченной к ответственности. Нарушают законы всегда люди, выступающие от имени корпорации, тем или иным образом осуществляющие контроль над ней, правомерно или неправомерно использующие форму корпорации в своих интересах. Поэтому основные меры контроля должны быть установлены и применяться в отношении конкретных людей, осуществляющих те или действия от имени корпорации, в отношении корпорации или с использованием формы корпорации.

Основой такого контроля должно быть выделение среди граждан коммерсантов как субъектов торгового права (в отличие от любых других граждан — физических лиц, остающихся действовать в условиях гражданского права). По примеру развитых стран Европы в РФ должна быть введена общенациональная регистрация (единый реестр) лиц, желающих или намеревающихся заниматься любой коммерческой деятельностью, эта регистрация должна быть публичной (с открытым для всех доступом), и такая регистрация должна быть обязательным предварительным условием для осуществления любых торговых операций, ведения любого коммерческого промысла, занятия любых ответственных постов (с правом подписи, принятия решений, оказания существенного влияния, контроля и т.д.) на коммерческих предприятиях любой формы собственности.

При этом должны быть установлены основания для исключения, временного или постоянного (или для отказа в допуске), из регистрации в реестре коммерсантов — наличие судимости, просроченных и непогашенных долгов, налоговые нарушения, прохождение через процедуру банкротства и др.

Кроме того, для занятия определенных постов и должностей на предприятиях, участия в учреждении предприяий — юридических лиц, приобретения контрольных позиций в капитале корпораций должны быть установлены дополнительные условия и требования: наличие определенной профессиональной подготовки, образования, стажа работы и т.д. (еше более жесткие условия должны применяться для коммерсантов, действующих в сфере банковской, страховой деятельности, оказывающих профессиональные услуги на рынке ценных бумаг, и др.).

Что же мы можем сделать для решительного улучшения ситуации в этой сфере?

Первый вывод состоит в том, что распространенная практика концентрации усилий контрольных органов на юридических лицах (корпорациях) в корне неверна и никогда не может дать ожидаемых результатов. Как уже подчеркивалось, сама корпорация — это пустышка, юридическая фикция, корпорация не может ни нарушать законы, ни быть привлеченной к ответственности. Нарушают законы всегда люди, выступающие от имени корпорации, тем или иным образом осуществляющие контроль над ней, правомерно или неправомерно использующие форму корпорации в своих интересах. Поэтому основные меры контроля должны быть установлены и применяться в отношении конкретных людей, осуществляющих те или иные действия от имени корпорации, в отношении корпорации или с использованием формы корпорации.

Основой такого контроля должно быть выделение среди граждан коммерсантов как субъектов торгового права (в отличие от любых других граждан — физических лиц, остающихся действовать в условиях гражданского права). По примеру других стран должна быть введена общенациональная регистрация (единый реестр) лиц, желающих или намеревающихся заниматься любой коммерческой деятельностью, эта регистрация должна быть публичной (с открытым для всех доступом), и такая регистрация должна быть обязательным предварительным условием для осуществления любых торговых операций, ведения любого коммерческого промысла, занятия любых ответственных постов (с правом подписи, принятия решений, оказания существенного влияния, контроля и т.д.) на коммерческих предприятиях любой формы собственности.

При этом должны быть установлены основания для исключения, временного или постоянного (или для отказа в допуске), из регистрации в реестре коммерсантов — наличие судимости, просроченных и непогашенных долгов, налоговые нарушения, прохождение через процедуру банкротства и др. Кроме того, для занятия определенных постов и должностей на предприятиях, участия в учреждении предпри-яий — юридических лиц, приобретения контрольных позиций в капитале корпораций должны быть установлены дополнительные условия и требования: наличие определенной профессиональной подготовки, образования, стажа работы и т.д. (еще более жесткие условия должны применяться для коммерсантов, действующих в сфере банковской, страховой деятельности, оказывающих профессиональные услуги на рынке ценных бумаг, и др.).

Второй вывод состоит в том, что использование преимуществ ограниченной ответственности — в отношении любых форм юридических лиц, наделенных этим правом, и анонимности — владения акциями корпораций, должно быть платным. Под платностью в данном случае понимается следующее:

  • — в отношении любых видов компаний, действующих на основе ограниченной ответственности, — повышенные требования в отношении правил ведения бухгалтерского учета, публичность (открытость) отчетности структуры собственности, обязательность оплаты в денежной форме суммы минимального капитала, установление этой минимальной суммы капитала (без права ее изъятия в течение первого года деятельности компании) на уровне не менее 10 тыс. долл. США (в рублевом эквиваленте, с регулярной поправкой на темпы инфляции);
  • — в отношении корпораций (акционерных компаний) — резервирование этой формы ведения предпринимательской деятельности исключительно для крупного бизнеса, для чего устанавливается: повышенный размер уставного капитала (не менее 300 тыс. долл. США, вносимых исключительно в денежной форме в момент регистрации) и размера акции (в эквиваленте не менее 300 долл. США), обязательность участия (обычно не менее 25% числа мест) работников (не управляющих!) в совете директоров корпорации, а также обязательность публикации отчетности и обязательность ежегодного внешнего аудита.

Кроме того, в порядке противодействия анонимности владения акциями (паями) компаний необходимо установить налогообложение всех владельцев акций, паев компаний особым налогом по ставке в 1 — 1,5%, сумма которого может возмещаться (поглощаться в порядке «налогового кредита») при уплате собственником капитала личного подоходного налога. Такое возмещение не допускается при отсутствии у собственника капитала обязательств по уплате подоходного налога в данном году, при неизвестности собственника (случай «номинального владения») и для собственников акций, паев — юридических лиц.

Третий вывод можно сформулировать следующим образом: «при прочих равных условиях содержание (сущность) всегда важнее формы». Применительно к организационно-правовым формам бизнеса это положение трактуется таким образом, что «прикрытие» корпорационной формы для предпринимателя не может быть использовано для злоупотреблений против интересов третьих лиц и общества целом. Таким образом, власти и суды в развитых странах могут игнорировать предоставляемые формой корпорации права на анонимность собственности (например, в отношении операций с использованием компаний, создаваемых в офшорных центрах, в противодействии терроризму, в борьбе против отмывания «грязных денег»), права на свободу операций с акциями компаний (например, при антимонопольном контроле, для целей ограничения рейдерской деятельности) или права на ограниченную ответственность (например, при разборе дел о злостном банкротстве или дел о нанесении экологического ущерба).

Следует также предусмотреть норму в отказе привилегии ограниченной ответственности для корпораций, находящихся в формальной или фактической собственности одного физического лица (номинальное участие второго лица — например, родственника первого лица, адвоката или просто наемного работника корпорации).

Следующий важный вывод состоит в том, что вредно и бессмысленно применять одни и те же методы регулирования для малого и крупного бизнеса, для промышленной деятельности и для финансовых спекуляций, для предприятий, контролируемых одним собственником (семьей), и для фактически «обобществленных» акционерных компаний (с сотнями тысяч, иногда — миллионами мелких собственников).

Соответственно, если форму «корпорации» сохранить исключительно для крупного бизнеса, для крупных предприятий, имеющих большое общественное, иногда — общенациональное, значение, то и к вопросам их регулирования следует отнестись по-иному, чем в отношении прочих компаний. Иначе говоря, если малым предприятиям может быть позволено «пастись» в условиях максимально свободной

рыночной инициативы, то большой бизнес должен действовать по значительно более жестким и строгим правилам. Среди этих правил и обязательность большой суммы первоначального оплаченного капитала, и обязательный аудит, и участие работников в руководящих органах компании.

Но при этом следует иметь в виду и серьезные финансовые последствия от деятельности крупных корпораций на денежном рынке и на рынке капиталов. Достаточно вспомнить биржевые кризисы и банкротства крупных компаний в США (причем управляющие этих компаний покидали их нередко с крупными премиями и бонусами), банкротства банков в Великобритании и Италии и т.д. Российская практика недавних лет также дает немало примеров подобного рода.

И еше один важный вывод: необходимо каким-либо образом ограничить практику присвоения чистой прибыли компаний через необоснованно завышенные выплаты премий и предоставления опционов высшим управляющим компаний. От этой практики страдают и акционеры, и сами рядовые работники компаний, и государство (в виде потери крупных налоговых доходов). Этот опыт «заимствуется» в России из США, но там в отношении получателей крупных доходов действуют повышенные прогрессивные ставки налогообложения; в других странах такие явления строго пресекаются государством или недопустимы нормами деловой этики (например, в Японии).

Теперь, после рассмотрения всех этих нововведений из практики развитых стран, покажем, как у нас умеют имитировать бурную деятельность на пустом месте — или как к нам везут такой опыт, от которого не то что пользы — вреда не оберешься.

А речь сейчас пойдет о широко разрекламированном проекте усиления налогового контроля «за соответствием цен по сделкам рыночным», или, проще, о борьбе против трансфертного ценообразования. А такой закон уже принят, и он под своим вроде бы техническим названием на самом деле фактически создает в РФ новую дополнительную систему налогообложения, чрезвычайно обременительную для налогоплательщиков и открывающую безграничные возможности для вмешательства налоговых органов в деятельность частного бизнеса.

Этот новый закон, направленный «на совершенствование принципов определения цен для целей налогообложения», предусматривает резкое расширение прав налоговых органов в отношении контроля за этими ценами. При этом целесообразность такого нововведения разработчики закона, конечно, оправдывают ссылками на «передовой международный опыт».

Однако изучение реальной практики использования в работе налоговых органов зарубежных стран механизма контроля за трансфертными ценами показывает обратное.

Напомним, что проблема международных трансфертных цен возникла в начале 1960-х гг. на волне обретения независимости целым рядом стран Азии и Африки.

Тогда прямые методы экономического ограбления стран — бывших колоний компаниями из стран-метрополий ушли в прошлое и появилась потребность в более тонких методах безналогового вывоза прибылей из новых независимых государств. Транснациональные компании (ТНК) стали применять намеренно заниженные цены на сырьевые продукты, поставляемые из этих стран на мировые рынки. В дальнейшем схема была дополнена созданием посреднических фирм в небольших, обычно островных государствах, которые привлекали иностранные компании и банки для регистрации на своей территории крайне заманчивыми финансовыми условиями (пониженные ставки и даже полная отмена налогов). В результате потери в налоговых доходах стали нести и сами развитые страны.

Первыми такой ситуацией озаботились США, которые включили положения о противодействии практике применения трансфертных цен в свое налоговое законодательство уже в середине 1960-х гг. Этому примеру последовали и другие страны, компании которых особенно активно действовали на рынках развивающихся стран, — вначале Великобритания и Франция, а затем Канада, Япония, Австралия, Нидерланды (одновременно и обозначение этих компаний поменяли с одиозного «наднационального» (ТНК) на нейтральное (МНК — многонациональные компании).

А уже в 1976 г. ОЭСР был подготовлен специальный документ — Руководящие принципы деятельности многонациональных компаний, в котором особо подчеркивалась опасность применяемого многими МНК манипулирования «договорными ценами» в целях обхода налогового законодательства стран, на территории которых осуществляется их деятельность. Далее, в 1979 г. ОЭСР был выпущен новый доклад на тему «Трансфертное ценообразование и многонациональные компании». Последним документом в этой области стало выпущенное в 2009 г. «Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных компаний и налоговых органов» (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admini-strations).

На самом же деле ситуация такова: о контроле за трансфертными ценами много пишут в зарубежной прессе, но реальных действий еще очень мало. Этот инструмент используется больше как средство устрашения, которым можно угрожать, но которое лучше никогда не применять. Действительно, несмотря на озабоченность этой проблемой, фискальные органы на практике либо ограничиваются преследованием отдельных крупнейших компаний (в случае развитых стран), либо используют другие, менее затратные методы — прямой контроль за ценами на вывозимое сырье, заключение соглашений о разделе продукции, привлечение иностранных компаний как «чистых» операторов, добывающих государственное сырье за фиксированное вознаграждение (в случае развивающихся стран).

При этом необходимо подчеркнуть, что и в самых «продвинутых» развитых странах контроль по линии трансфертного ценообразования для внутриторговых операций практически не применяется. Конечно, злоупотребления такой практикой среди налогоплательщиков вполне обычны, но в большинстве стран она легализуется (через концепции консолидированного налогоплательщика, налогоплателыцика-домо-хозяйства и т.д.) либо нивелируется иными способами. Среди последних можно выделить унитарную систему налогообложения, применяемую на уровне региональных властей в ряде стран; налогообложение по основному месту деятельности компании (независимо от места ее регистрации); натуральные формы обложения (например, по условиям соглашений о разделе продукции); порядок налогообложения по каждому участку деятельности компании (последний, кстати, уже присутствует в российском законодательстве в части регулирования налогообложения «постоянных представительств», предусмотренного заключенными Российской Федерацией налоговыми соглашениями с другими странами).

В нашем же новом законе сфера применения контроля за трансфертными ценами настолько широка, что можно говорить о переходе на принципиально новую концепцию налогообложения, когда налогоплательщик должен самостоятельно собирать «компрометирующие сведения» о себе и своей деятельности и незамедлительно передавать их налоговым органам. При этом предполагается также взыскание штрафных санкций — не за нарушения в виде неуплаты или недоплаты налогов, а просто за факт недонесения о себе.

По всей видимости, разработчики нового закона даже и не обратили внимания на существенно большую затратность предполагаемой схемы регулирования (которая, кстати, и определяет особую осторожность в использовании аналогичных методов налоговыми властями зарубежных стран).

Перейдем к более подробному рассмотрению отдельных положений нового закона.

Так, в состав контролируемых сделок должны войти любые сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами, и даже сделки, в которых один и тот же товар, пройдя через операции с третьими лицами, в конце концов или на любом последующем этапе продвижения оказывается у одного из вышеупомянутых взаимозависимых лиц. Учитывая, что законом предусмотрено 11 случаев взаимозависимости юридических и физических лиц, то риски подпадания многих обычных коммерческих операций под контроль получаются чрезвычайно высокими. Это, в частности, любые сделки между организациями, если доля участия одной организации в другой превышает 20% или такова доля участия одного и того же лица в обеих этих организациях; между физическим лицом и организацией, если ему принадлежит более 20% акций этой организации.

Сюда же нужно добавить ситуации, когда лицо косвенно владеет указанной долей акционерного капитала и когда такое владение осуществляется совместно с другими взаимозависимыми лицами.

Так же и в том же порядке подлежат контролю любые сделки с участием физических лиц, выступающих от своего имени, если они связаны отношениями брака, родства, свойства и т.д., или действующих как директора, управляющие компаниями, если они подчиняются друг другу по должностному положению, или исполняющих функции учредителя доверительного управления, траста, траст-фонда.

Кроме того, взаимозависимыми для целей налогообложения могут быть признаны любые лица по иным основаниям (можно понять — по любым другим) с учетом неуточняемых «фактических обстоятельств» в судебном порядке. И далее этим «любым лицам» дается право самим признавать себя «взаимозависимыми для целей налогообложения», если одно из них просто может (т.е. необязательно эту возможность использует) «оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности или деятельности представляемых им лиц».

При этом предлагается считать, что все эти необъятные права контроля «взаимозависимости» физических лиц и организаций, вручаемые налоговым органам, ограничиваются некоторыми количественными лимитами. Такой лимит, определяемый как «сумма доходов и расходов от всех сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами в каждом календарном году», установлен в размере 1000 млн руб. Обязанность же налогоплательщиков «представлять сведения, обосновывающие соответствие цен, примененных в контролируемых сделках», возникает уже при достижении пороговой величины «суммы доходов и расходов» этих сделок в размере 100 млн руб. (в перспективе этот порог планируется снизить до 10 млн руб.). Никакие лимиты не действуют, если хотя бы одна из взаимозависимых сторон является платель-

щиком ЕСХН[4] или ЕНВД, или когда предметом сделки является товар, признаваемый объектом налогообложения НДПИ.

Перечислим последствия перехода на массовое применение предлагаемых мер контроля по линии трансфертных цен.

Для налоговых органов:

  • 1) необходимость создания новой службы контроля за ценами (фактически нового «Госкомцен») и разработки соответствующих методик;
  • 2) необходимость формирования команды квалифицированных юристов, способных оспаривать в суде чисто коммерческие основы деятельности компаний (а право свободно устанавливать или менять цены на свою продукцию определяет суть любой коммерческой деятельности);
  • 3) необходимость организовывать и вести сплошной учет ситуаций «взаимозависимости» налогоплательщиков как внутри страны, так и вне ее пределов;
  • 4) необходимость проводить обширные и дорогостоящие внешнеэкономические расследования с обязательным привлечением налоговых органов других стран (последние, заметим, вовсе не горят желанием сотрудничать в проведении таких расследований, поскольку их результатом может стать уступка части налоговых доходов в пользу России).

Для налогоплательщиков:

  • 1) возникновение новых обязательств перед налоговыми органами по выявлению и учету возможных «взаимозависимостей» и документальному обоснованию применяемых ими цен;
  • 2) необходимость постоянно отслеживать возможные изменения в отношениях их «взаимозависимости» с другими лицами. К примеру, если какой-то инвестор, внутренний или зарубежный, приобретет более 20% акций компании, то в категорию особого налогового риска автоматически попадают все сделки этой компании с любыми другими компаниями, в которых этому же инвестору принадлежит (или принадлежало на момент реализации соответствующей сделки) также более 20% акций;
  • 3) необходимость собирать, изучать и накапливать информацию о ценах и ценообразовании на всех доступных для них рынках на предмет возможных проверок и споров с налоговыми органами (с неизбежным появлением новой категории налоговых рисков для предпринимателей и инвесторов на российском рынке).

Теперь покажем, какой полезный эффект могут иметь эти меры с фискальной точки зрения. Что касается внутриэкономической деятельности, то здесь создавать новую дополнительную систему налогового контроля ради более справедливого распределения налоговых доходов между регионами (без увеличения их обшей суммы), по меньшей мере, неэффективно. В Европе, например, этой цели хотят добиться, просто закрепив право налогообложения крупнейших компаний за одним регионом (страной), с последующим распределением общей суммы собранных налогов между всеми регионами (странами), в которых эти компании осуществляют свою деятельность (по специально разработанной формуле).

Во внешнеэкономической сфере эффективность применения контрольных мер по линии трансфертных цен, как уже говорилось, в решающей степени зависит от возможности координировать эти действия с налоговыми органами другой страны. Следует признать, что основа для такой координации у Российской Федерации уже есть, это соответствующие положения налоговых соглашений, заключенных нашей страной с другими странами.

Вместе с тем уже сейчас можно выразить сомнение в том, что результат будет многообещающим, и это неудивительно: при каждой такой «координации» страна-партнер должна будет согласиться на передачу части своих уже полученных налоговых доходов в пользу России. В зарубежной практике есть успешные примеры таких взаимных «координаций»: США против Швейцарии и Лихтенштейна, ФРГ против Люксембурга.

Но следует понимать, что средства и возможности, например, США воздействовать на своих партнеров несравнимы с теми, которыми обычно оперирует Россия (традиционные прокурорские запросы против тотального давления по линии межгосударственных отношений, атак американских банков, активных операций разведслужб, подкупа свидетелей и т.д.).

Какой из всего вышесказанного можно сделать вывод? При всей «громоздкости» предлагаемого нового режима налогового контроля ожидаемый от него полезный эффект (если он вообще возможен[5]) для государства окажется малоощутимым, в то время как для многих налогоплательщиков последствия его применения могут обернуться катастрофой.

Действительно, им потребуется не только отслеживать «объективные» рыночные цены по всем совершаемым сделкам (во всяком случае по тем, по которым есть риск превышения лимитов или появления контрагентов с указанными выше характеристиками), но и держать под контролем отношения «взаимозависимости», которые могут возникать, как уже было показано, в самых разнообразных ситуациях и сочетаниях. А организациям, акции которых свободно обращаются на фондовых биржах, придется также отслеживать и все ситуации, когда в руках тех или иных лиц сосредоточиваются пакеты в размере более 20% акций их капитала[6].

Самое главное, если бы предлагаемый режим действовал уже сегодня, то первыми кандидатами на проведение соответствующего расследования стали бы Газпром (по многим внешнеторговым сделкам и в особенности с Украиной), Сбербанк России вместе с ВТБ (по «антикризисному» кредитованию крупнейших компаний), РЖД (по устанавливаемым этой компанией тарифам) и т.д. Иначе говоря, налоговым органам придется расследовать деятельность в основном государственных компаний (и Газпром уже потребовал, чтобы на него правила, установленные новым законом, не распространялись).

В отношении же иностранных компаний, кроме выявления факта злоупотребления трансфертными ценами, вряд ли что получится сделать: ведь если не удастся договориться с правительствами других стран, компании подпадут под двойное налогообложение и просто прекратят свою деятельность в России. При этом подчеркнем, что речь идет именно о прямых производственных иностранных инвестициях, а портфельным инвестициям иностранных спекулянтов новый порядок никак не угрожает.

В конечном счете все вышеизложенные обстоятельства, как минимум, необходимо тщательно обдумать, прежде чем массово вводить новые методы контроля за ценами — рыночных свобод в России и так маловато (даже в сравнении с Китаем), а ценами и тарифами занимается достаточное число государственных органов. Если же говорить о коррупции, то новые полномочия, которые обещаны государственным органам, даже перенасыщены возможностями для общего давления на бизнес и индивидуального обогащения конкретных чиновников.

В заключение следует также отметить, что успешное применение всех этих контрольных методов и средств в решающей мере зависит от развития в каждой данной стране системы подоходного налогообложения граждан, требованиями которой их применение и оправдывается.

Характерным показателем эффективности этой работы может служить и вообще роль подоходных налогов в общей системе налогообложения каждой страны. И есть также некоторые основания придавать этому показателю и более широкое значение.

Действительно, возьмем такой факт: практически все страны, в которых доля подоходного налога в общей сумме налоговых доходов к «контрольному» 2008 г. была свыше 30% (Канада, Австралия, Бельгия, Дания, Финляндия, Швеция, Швейцария), перенесли кризис довольно благополучно, для тех же, у кого эта доля ниже 20% или близко в этой цифре, кризис стал очень ощутимым (Греция, Испания, Португалия); при среднем показателе для ОЭСР — 25%. США, конечно, представляет особый случай, поскольку именно непорядки в финансовом секторе этой страны и стали «спусковым крючком» для кризиса сначала банков и страхового бизнеса и затем переросшего уже в кризис системный и глобальный. России следует об этом серьезно задуматься.

  • [1] В качестве примеров можно привести прежние налоги на рабов и на крепостных крестьян или современные подушсвый налог и метод налогообложения по вмененному доходу.
  • [2] Доклад Комиссии Стиглица, пп. 124, 126.
  • [3] Национальный банковский журнал. Август 2006. С. 18.
  • [4] Начиная с 1 января 2014 г.
  • [5] Так, в США налоговые доначисления по ряду крупных расследований злоупотреблений с трансфертными ценами фактически едва покрыли расходы на проведение самих этих расследований.
  • [6] Для иллюстрации — получается, что как только, к примеру, У. Баффет покупает крупные пакеты акций двух российских компаний, то эти компании должны сразу вводить, в соответствии с новыми положениями о трансфертным ценообразовании, особый внутренний контроль над своим ценообразованием, а как только он продает оба или один из этих пакетов — сразу отменять его. А! Правильно? Разве не российская компания должна вести учет? — НЕТ. — В. К.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >