ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЯМИ НАЦИОНАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЛЬГОТ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ДОГОВОРАМИ

Многие риски уклонения от уплаты налогов не связаны с налоговыми договорами напрямую, но обусловлены ими косвенно. В этих

случаях недостаточно урегулировать вопросы, а требуется внесение изменений в национальное (внутреннее) законодательство. Стратегии уклонения, которые попадают в эту категорию, включают в себя следующие:

  • 1) недостаточная («тонкая») капитализация и другие операции финансирования, при которых используются налоговые вычеты для снижения затрат по займу;
  • 2) двойное резидентство (например, компания является резидентом для целей внутреннего законодательства, но нерезидентом для целей договоров);
  • 3) трансфертное некорректное ценообразование;
  • 4) арбитражные сделки, основанные на применении преимуществ из несоответствий, обнаруженных в национальном законодательстве, и связанные со следующим:
    • • с характеристикой поступлений (например, преобразованием прибыли организации в прирост капитала) или платежей (например, преобразованием дивиденды в проценты);
    • • со статусом налогоплательщика (например, перемещением поступлений в хозяйственные единицы, освобожденные от уплаты налога или имеющие накопленные налоговые убытки, перечислением поступлений от нерезидентов резидентам);
    • • с временными разницами (например, задержкой налогообложения или опережающим применением налоговых вычетов);
  • 5) арбитражные сделки, основанные на применении преимуществ из несоответствий, обнаруженных между национальными законодательствами двух стран, и связанные со следующим:
    • • с характеристикой поступлений;
    • • со статусом налогоплательщика;
    • • с временными разницами.
  • 6) операции, злоупотребляющие механизмами освобождения или двойного налогообложения (путем создания дохода, который не облагается налогом в стране источника, но освобождается от уплаты налога в стране резидентства, или путем злоупотребления зачетом налога, уплаченного за рубежом).

Многие из перечисленных операций будут рассматриваться в рамках работы над аспектами Плана действий, в частности Действия 2 («Нейтрализация последствий соглашений о гибридных несоответствия), Действия 3 («Укрепление правил контролируемой иностранной компании (КИК)»), Действия 4 («Ограничение эрозии налоговой базы путем вычета процентов и других финансовых выплат») и действий 8, 9 и 10, относящихся к трансфертному ценообразованию.

Основная цель работы, направленной на предотвращение предоставления договорных преимуществ в рамках перечисленных операций, — обеспечить такие условия, при которых договоры не препятствовали бы применению положений внутреннего законодательства, противодействующим данным операциям[1]. Предоставление преимуществ с соответствии с положениями договора в таких случаях было бы не разрешено, если результат предоставления является нарушением национального законодательства. К таким случаям относятся ситуации, в которых утверждается следующее:

  • • условия соглашений препятствуют применению национальных принципов бухгалтерского учета;
  • • статьи 24 (4) и 24 (5) препятствуют применению национальных правил недостаточной капитализации;
  • • статьи 7 и (или) 10 (5) препятствуют применению правил КИК;
  • • статья 13 (5) препятствует применению налогов на выход;
  • • статья 24 (5) препятствует применению внутренних правил, ограничивающих налоговую консолидацию компаний-резидентов;
  • • статья 13 (5) препятствует применению правила распределения дивидендов, направленных на операции с целью преобразования дивидендов в прирост капитала, освобождаемый в рамках договоров;
  • • статья 13 (5) препятствует применению национальных правил признания дохода (например, правил траста с сохранением доходов за его создателем).

В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР уже рассматривается ряд названных проблем. Например, указаны правила КИК (п. 23 Комментариев к ст. 1 оговаривает, что договоры не препятствует применению таких правил). Также в документе имеется ссылка на правила недостаточной капитализации (п. 3 Комментариев к ст. 9 гласит, что договоры не препятствуют применению таких правил, «до тех пор пока их результатом является ассимиляция прибыли заемщику в объеме, соответствующем прибыли, которая была бы начислена в ситуации “на расстоянии вытянутой руки”»). Однако в документе отсутствует указания на ряд других национальных правил противодействия уклонению.

Пункты 22 и 22.1 Комментария к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР содержат более широкий обзор взаимодействия договоров и национальных правил по борьбе с злоупотреблением. В этих пунктах сделан вывод об отсутствии конфликта в случае применения некоторых национальных правил противодействия уклонению по отношению к операции, которая представляет собой нарушение договора:

  • • были проанализированы иные формы злоупотребления налоговых договоров (например, использование базовой компании) и возможные способы их разрешения, включая концепции «содержание над формой», «экономическое содержание», и общие национальные правила противодействия уклонению, в частности в той мере, в которой внутренние правила противоречат налоговым договорам;
  • • такие правила являются частью основных внутренних правил, установленных внутренним налоговым законодательством с целью выявления фактов, порождающих налоговое обязательство; эти правила не рассматриваются в налоговых договорах и, следовательно, не зависят от них. Таким образом, по общему правилу и с учетом пункта 9.5, противоречие отсутствует [...].

Пункт 9.5 Комментария к ст. 1 предлагает следующее руководство по выявлению нарушений положений налогового соглашения:

• руководящий принцип — выгоды от соглашения об избежании двойного налогообложения не должны быть доступны в ситуациях, когда главной целью заключения определенных сделок или договоренностей является обеспечение более благоприятного налогового статуса, при том что более благоприятный режим в этих условиях противоречит объекту и цели соответствующих положений».

Как указано выше, рекомендуется включать принципы, лежащие в основе этих пунктов, в положения об общем применении договоров.

Как правило, сделать вывод о выполнении руководящих принципов п. 9.5 в рамках общих правил по борьбе с злоупотреблением или законодательных доктрин, напрямую обращающихся к цели заключения некоторых сделок, проще, чем в случае конкретных норм по борьбе с злоупотреблением, которые применяются независимо от того, обусловлены ли сделки налоговыми целями или нет.

Взаимодействие налоговых договоров и конкретных внутренних правил по противодействию нарушениям напрямую рассмотрено в Комментарии к ст. 1 Модели ООН:

  • • ...такие конфликты часто можно будет избежать, и каждый случай должен анализироваться отдельно с учетом соответствующих обстоятельств.
  • • Во-первых, договор может специально позволять применение определенных видов внутренних правил борьбы со злоупотреблениями. Например, в статье 9 Конвенции специально разрешается применение внутренних правил трансфертного ценообразования в обстоятельствах, определенных этой статьей. Кроме того, многие договоры включают конкретные положения, разъясняющие, что не возникает конфликта (или существует конфликт, в котором разрешается применение внутренних норм) в случаях, например, правил недостаточной капитализации, правила КИК или правил выхода или, в целом, внутренних правил, нацеленных на противодействие уклонению от уплаты налогов.
  • • Во-вторых, многие положения налогового договора зависят от применения национального законодательства. Это верно, например, при определении резидентства, при определении того, что является недвижимым имуществом, и того, когда доходы от корпоративных прав можно рассматривать в качестве дивидендов. В целом в силу пункта 2 статьи 3 внутренние правила актуальны при определении значения терминов, которые не определены в договоре. Поэтому во многих случаях применение внутренних правил по борьбе с злоупотреблением влияет на то, как применяются договорные положения, нежели чем приводит к противоречиям.
  • • В-третьих, применение положений налоговых договоров в случаях, которые влекут нарушения этих положений, может быть отменено при правильной интерпретации договора. В таком случае нет конфликта с положениями договора, если преимущества отсутствуют в соответствии с и интерпретацией договора, и национальными правилами борьбы со злоупотреблениями. Внутренние специальные правила противодействия, однако, часто ссылаются на объективные факты, например наличие определенной доли акций или определенного соотношении долга и собственного капитала. Значительно облегчая применение правил, это, однако, иногда является причиной применения правил к сделкам, не являющимися нарушениями. В таких случаях, конечно, правильное толкование положений договора, которое позволит идентифицировать только нарушающие операции, не разрешит применение отечественных правил, если они противоречат положениям договора.

Принято решение, что различие между специальными и общими национальными мерами по борьбе с злоупотреблением, упоминаемыми в этих пунктах, будут уточнены в Комментарии к Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Также решено, что отдельные проблемы, связанные с договорами, которые могут возникнуть в ходе разработке новых отечественных мер по борьбе со злоупотреблениями в результате работы над других частями Плана действий, должны рассматриваться в контексте работы над этими пунктами Плана действий.

Одним из вопросов, которые уже могут быть разъяснены, является проблема взаимодействия положений договоров и национальных правил противодействия уклонению, которые направлены на предотвращение вовлечения резидентов соответствующего государства в нежелательные сделки.

Большинство положений, включенных в налоговых договоры, направлены на ограничение права договаривающихся государств облагать налогом жителей другого договаривающегося государства. В отдельных редких случаях, однако, утверждается, что некоторые положения, связанные с налогообложением нерезидентов, могут быть истолкованы как ограничивающие права договаривающегося государства облагать налогом собственных резидентов. Такие интерпретации были отклонены в пункте 6.1 Комментариев к статье 1, которая касается права Договаривающегося государства облагать налогом партнеров-резидентов в отношении доли доходов от партнерства, являющегося резидентом другого Договаривающиеся государства, а также в пункте 23 Комментария, в котором рассматриваются правила КИК (см. также п. 14 комментария к ст. 7).

Сделан вывод, что принцип, отраженный в п. 6.1 Комментария к ст. 1, должен быть применим к большинству положений Модельной налоговой конвенции для того, чтобы предотвратить интерпретации, обходящие применение национальных правил Договаривающегося государства (как проиллюстрировано на примере с правилами КИК). Это соответствует практике, на протяжении долгого времени применяемой США в своих налоговых соглашениях, где так называемая «оговорка»[2] подтверждает право Договаривающихся государств облагать налогом их резидентов (и граждан в случае США) независимо от положений договоров, за исключением таких, как договоры об освобождении от двойного налогообложения, которые явно подразумевают применимость к резидентам.

В Приложении Д приведены изменения в Модельной налоговой конвенции, которые предлагаются ОЭСР для достижения этой цели.

  • [1] В соответствии с принципами международного публичного права, закрепленными в статьях 26 и 27 Венской конвенции о праве международных договоров (ВКПМД), если применение отечественного правила о противодействии нарушению позволяет государству — участнику налогового договора облагать налогом элемент дохода, который это государство не могло бы облагать налогом в соответствии с положениями договора, то применение отечественных правил вступает в конфликт с налоговым договором, и должны превалировать положения налогового договора.
  • [2] Оговорка и ее исключения в модели США гласят следующее: 4. За исключением случаев, предусмотренных в пункте 5, эта Конвенция не затрагивает налогообложение Договаривающимся государством его резидентов (как определено в соответствии со статьей 4 (Резидент)) и граждан. Независимо от других положений настоящей Конвенции, бывший гражданин или бывший долгосрочный резидент Договаривающегося государства могут облагаться налогом в соответствии с законодательством этого Договаривающегося государства. 5. Положения пункта 4 не затрагивают: а) преимущества, применяемые Договаривающимися государствами в соответствии с пунктом 2 статьи 9 (Ассоциированные юридические лица), пунктом 7 статьи 13 (Прирост капитала), подпунктом б) пункта 1, пунктами 2, 3 и 6 статьи 17 (Пенсии, социальное обеспечение, рента, алименты и детские пособия), пунктом 3 статьи 18 (Пенсионные фонды) и статьей 23 (Освобождение от двойного налогообложения), 24 (Недискриминация), и 25 (Взаимосогласительная процедура); и б) преимущества, применяемые Договаривающимся государством в соответствии с пунктом 1 статьи 18 (Пенсионные фонды), статьи 19 (Государственная служба), 20 (Студенты и учащиеся), и 27 (Члены дипломатических представительств и консульских учреждений), для физических лиц, не являющихся гражданами или постоянными резидентами государства.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >