Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Экономика arrow Международное налогообложение: размывание налоговой базы с использованием офшоров

ОПЫТ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

С 1 января 2009 г. в Республике Казахстан вступил в силу Закон «О трансфертном ценообразовании»[1] (далее — Закон), регулирующий общественные отношения, возникающие при трансфертном ценообразовании (далее — ТЦО) в целях предотвращения возможных потерь государственного дохода в международных деловых операциях и связанных с ними сделках (см. Приложение Л).

Закон Республики Казахстан определяет ТЦО как синоним трансфертной цены, под которой понимается цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между взаимозависимыми сторонами, подлежащая контролю в соответствии с Законом. Трансфертная цена и процесс ее образования представляют собой различные категории (табл. 6.1).

Та б л и ца 6.1

Различия между категориями «ценообразование» и «трансфертное ценообразование»

Ценообразование

Трансфертное ценообразование

деятельность по установлению и принятию цен, процесс выбора окончательной цены в зависимости от факторов, влияющих на ее установление.

деятельность взаимосвязанных лиц по установлению цен в своих сделках с использованием своей взаимосвязанности и с целью достижения дополнительных экономических выгод (кроме реализации (приобретения) товаров, работ и услуг, и получения дохода от их реализации).

Источник: составлено авторами.

Казахстанское законодательство о трансфертном ценообразовании основывается на Конституции Республики Казахстан и представляет собой совокупность нормативных правовых актов по вопросам ТЦО. Таким образом, законодательство Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании представляет собой механизм правового регулирования общественных отношений, являющихся одновременно объектами налогообложения в целях исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет. В случаях противоречия норм международного права и Закона или наличия в них других отличий, нормы международного права имеют приоритет в своем действии и применении и иными нормативными правовыми актами Республики Казахстан по вопросам ТЦО.

Субъектами государственного контроля за трансфертным ценообразованием в Республике Казахстан являются уполномоченные органы, включающие в свой состав органы налоговой службы и таможенные органы.

Государственный контроль за ТЦО осуществляется в отношении участников контролируемых сделок (физических или юридических лиц, осуществляющих международные деловые операции и связанные с ними сделки). Таким образом, в сфере государственного контроля за ТЦО находятся не только организации — хозяйствующие субъекты и предприниматели, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, но и любые другие организации и граждане, которые осуществляют подпадающие под контроль международные деловые операции и связанные с ними сделки. Международные деловые операции определяются законодательством Республики Казахстан методом их перечисления и включают в себя следующие виды сделок:

  • 1) экспортные и (или) импортные сделки по купле-продаже товаров;
  • 2) сделки по выполнению работ, оказанию услуг, одной из сторон которых является нерезидент, осуществляющий деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения;
  • 3) сделки резидентов Республики Казахстан, совершенные за пределами территории республики, по купле-продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Цели государственного контроля за ТЦО служит метод сравнения цены контролируемой сделки с рыночной ценой. В основу всего механизма государственного контроля за ТЦО заложен принцип «вытянутой руки». Указанный принцип определяется в Законе как принцип, применяемый для определения рыночной цены с учетом диапазона цен, на основе сравнения условий сделок между взаимосвязанными сторонами с условиями сделок между независимыми сторонами, осуществляющими сделки по рыночной цене.

Предметом государственного контроля со стороны уполномоченных органов является цена сделки, которая определяется как цена товара (работы, услуги), применяемая участниками сделок при их совершении. То есть государственному контролю согласно казахстанскому Закону о трансфертном ценообразовании могут быть подвергнуты сделки как между взаимосвязанными, так и между независимыми сторонами.

В казахстанском законе трансфертная цена определяется как цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами, подлежащая контролю в соответствии с Законом.

Под рыночной ценой понимается цена товара (работы, услуги), сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях, определяемых в соответствии с принципом «вытянутой руки». Для определения рыночной цены должна быть получена уже сформировавшаяся цена из конкретных источников информации. В этой связи Закон предусматривает самостоятельное понятие цены из источников информации. Цена из источников информации — это цена, полученная из официально признанных источников информации, данных о биржевых котировках, от уполномоченных органов, а также из других источников информации[2].

Законом предусматривается также специальное понятие долгосрочной цены. Долгосрочная цена — это цена сделки, установленная на определенный период в официально признанных источниках информации и (или) контракте (договоре) между участниками сделки. Долгосрочную цену применяют в качестве рыночной в случаях, когда между участниками сделки заключены долгосрочные контракты с фиксацией в них цены, а в рамках этих контрактов осуществляются периодические поставки товаров (работ, услуг) по определенной в долгосрочном контракте цене. Таким образом, долгосрочная цена применяется для того, чтобы не сравнивать цену сделки каждой поставки с рыночными ценами, существующими на рынке в момент такой поставки, из официально признанных источников информации.

Под диапазоном цен[3] понимается ряд значений рыночных цен, ограниченный их минимальным и максимальным значениями, определенных в результате применения одного из методов определения рыночных цен или источников информации. В практическом отношении диапазон цен представляет собой, по своей сути, «зеленый коридор» для налогоплательщика. Если цены налогоплательщика находятся в диапазоне цен, то это позволяет автоматически налогоплательщику признать его цену соответствующей рыночному уровню. Условиями существование «зеленого ценового коридора», как правило, являются: во-первых, наличие самих официальных источников информации о ценах, во-вторых, наличие в таких источниках не менее двух рыночных цен на интересующие товары (работы, услуги) и, в-третьих, опубликование этих рыночных цен в официальных источниках, т.е. предварительное доведение их до сведения неопределенного круга лиц.

Однако отсутствие какого-либо или всех из указанных выше условий не является препятствием в определении «зеленого ценового коридора». На такой случай законодательством Республики Казахстан предусматривается возможность установления диапазона цен путем определения двух и (или) более рыночных цен по принципу «вытянутой руки» в результате применения одного из методов определения рыночных цен.

Аналогично диапазону цен определяются понятие «диапазона маржи» и «диапазона норм рентабельности».

Диапазон маржи[4] — это ряд (минимум двух) значений, ограниченный минимальным и максимальным значениями рыночной маржи, определенными в соответствии с принципом «вытянутой руки», в сопоставимых экономических условиях.

Диапазон цен рентабельности[5] — это ряд (минимум двух) значений, норм рентабельности, ограниченный минимальным и максимальным значениями норм рентабельности, определенными в соответствии с принципом «вытянутой руки», в сопоставимых экономических условиях.

Для проведения максимально корректного сравнения цен контролируемых сделок с рыночными ценами законодательством Республики Казахстан предусмотрены понятия идентичных и однородных товаров, работ, услуг, соответствующего рынка товаров (работ, услуг), сопоставимых экономических условий и дифференциала (табл. 6.2).

Та б л и ца 6.2

Законодательно закрепленные понятия, необходимые для сопоставления цен по контролируемым сделкам с рыночными ценами

Цель

Понятие

ЧТО подлежит сравнению?

Идентичные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя.

Однородные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть взаимозаменяемыми.

ГДЕ производится определение рыночной цены на товары (работы, услуги) по контролируемым сделкам?

Соответствующий рынок идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) — рынок назначения (поставки) товара (работы, услуги), на котором формируется рыночная цена, или рынок, на базе которого на рынке назначения (поставки) товара (работы, услуги) объективно формируется и (или) определяется рыночная цена.

КОГДА производится определение рыночной цены, используемой для сравнения?

Сопоставимые экономические условия — условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг), если различие между такими условиями не влияет на цену или не может быть скорректировано в целях приведения условий сделок к сопоставимым экономическим условиям в соответствии с настоящим законом.

Дифференциал — размер корректировки, применяемый для приведения в сопоставимые экономические условия цены сделки или цены из источника информации.

Источник', составлено авторами.

В характеристике однородных товаров (работ, услуг) превалируют характеристики их функциональной схожести в отсутствие у сравниваемых товаров одинаковых признаков для признания товаров (работ, услуг) идентичными. Таким образом, взаимозаменяемость товаров (работ, услуг) по их внутренним компонентам, функциональным свойствам и назначению является достаточным признаком для признания их однородными.

Важным требованием для осуществления государственного контроля над ТЦО является то, что определение рыночных цен и сравнение с ними применяемых сторонами сделок цен должно производиться только на соответствующем рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг). При осуществлении государственного контроля во внимание принимается та цена, которая складывается только в месте поставки (потребления) товаров (работ, услуг), а не в месте их отгрузки, транзита, хранения или в иных местах. Все другие существующие в разных местах рыночные цены не могут иметь значения для целей государственного контроля в следствии их изначальной несопоставимости с контролируемой ценой. Исключение может составлять только рынок, на базе которого на рынке назначения (поставки) товара (работы, услуги) объективно формируется и (или) определяется рыночная цена.

Цели определения и учета всех факторов, влияющих на установление сравниваемых цен, и условий, в которых формируются сравниваемые цены, а также задаче нейтрализации тех факторов, которые оказывают влияние на сравниваемые цены в несопоставимых условиях, призваны служить понятия дифференциала, сопоставимых экономических условий и экономического обоснования применяемой цены.

Участники контролируемых сделок вправе в любое время (даже на стадии проверок и обжалования их результатов) провести экономическое обоснование применяемой ими цены. Экономическое обоснование представляет собой документы и информацию, подтверждающие обоснованность применения цены сделки и предоставляемые в уполномоченные органы.

Также участник контролируемой сделки может по соглашению с уполномоченными органами предварительно установить для себя метод определения рыночной цены и источник информации, из которого впоследствии будет определяться рыночная цена применительно к контролируемым сделкам участника этих сделок. Для этого участнику сделки необходимо заключить письменный договор с уполномоченными органами (центральными налоговым и таможенными органами). В таком договоре сторонами устанавливается метод определения рыночной цены и источник информации, применяемый для определения рыночной цены, на определенный период.

После вступления с 1 июля 2010 г. Казахстана в Таможенный союз (далее — ТС) России, Беларуси и Казахстана в состав международных деловых операций вошли все импортно-экспортные сделки, совершаемые как на территории ТС, так и за его пределами. Таким образом, несмотря на создание ТС и объединение таможенной территории государств — участников ТС, в сфере действия Закона Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании остались все сделки с товарами, ввозимыми на территорию или вывозимыми с территории Республики Казахстан.

Под сделками, совершаемыми на территории республики, непосредственно взаимосвязанными с международными деловыми операциями, понимаются сделки по купле-продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которые в последующем явились предметом международной деловой операции. При этом одна из сторон такой сделки должны обладать следующими специальными квалифицирующими признаками:

  • 1) предметом реализации являются полезные ископаемые, добытые одной из сторон этой сделки — недропользователем;
  • 2) одна из сторон имеет льготы по налогам;
  • 3) одна из сторон имеет убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки.

Однако непосредственную связь внутренней сделки с международной деловой операцией достаточной трудно применить к контролируемым услугам, поскольку они потребляются в момент их оказания и не могут быть предметом последующей перепродажи в международных деловых операциях.

Основным средством контроля за ТЦО служит мониторинг (опосредованный контроль) и проверка (непосредственный контроль).

Мониторинг осуществляется путем наблюдения за ценами, применяемыми участниками сделок. Осуществление мониторинга производится в отношении товаров (работ, услуг), входящие в перечень, утвержденный Правительством Республики Казахстан.

Уполномоченными органами по осуществлению государственного контроля за ТЦО в Республике Казахстан являются таможенные органы и органы налоговой службы. В этой связи, в целях избежания дублирования предъявляемых требований к налогоплательщикам или предъявления взаимоисключающих требований в сфере своей компетенции, казахстанским законодательством установлены обязательные требования к определению ими порядка взаимодействия между собой[6] (табл. 6.3, 6.4).

Под правами государственного органа понимается возможность совершать определенные действия, требовать определенного поведения (действий или воздержания от совершения действий) от другого лица (других лиц). Под обязанностями государственного органа понимается круг действий, выполнение которых обязательно государственным органом[7].

Та б л и ца 6.3

Взаимодействие уполномоченных органов при проведении контроля по вопросам трансфертного ценообразования (приказ министра финансов РК от 26.03.2009 № 129)

Формы и методы взаимодействия органов Таможенные органы

  • 1) ведение электронной базы данных ГТД;
  • 2) осуществление мониторинга сделок путем наблюдения за ценами;
  • 3) ежемесячное представление в налоговые органы информации по перечню товаров (работ, услуг), подлежащих мониторингу по установленной форме

Налоговые органы

  • 1) осуществление мониторинга сделок на основании информации таможенных органов;
  • 2) проведение проверок по вопросам трансфертного ценообразования с привлечением таможенных органов Республики Казахстан:

По перечню биржевых товаров

По перечню товаров (работ, услуг), международные деловые операции по которым подлежат мониторингу

По товарам, не включенным в перечни, по решению уполномоченных органов в определенном Законом случае

Источник', составлено авторами.

Полномочия участников сделки и уполномоченных органов, в отношении которой осуществляется государственный контроль за трансфертным ценообразованием

Таблица 6.4

Полномочия

Участники сделки

Уполномоченные органы

Права

  • 1) предоставлять уполномоченным органам экономическое обоснование применяемой цены, в том числе документы, подтверждающие цену сделки и дифференциал, информацию о применении одного из методов определения рыночной цены и другую информацию, подтверждающую применяемые цены;
  • 2) получать от уполномоченных органов информацию и разъяснения по законодательству РК о трансфертном ценообразовании;
  • 7) запрашивать от участников сделки, государственных органов и третьих лиц информацию, необходимую для определения рыночной цены и дифференциала, а также другие данные для проведения мониторинга сделок;
  • 8) в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения

и давать комментарии по вопросам трансфертного ценообразования;

9) осуществлять мониторинг сделок;

Полномочия

Участники сделки

Уполномоченные органы

Права

3) представлять свои интересы по вопросам, возникающим в связи с осуществлением контроля, лично либо через своего представителя или

с участием налогового консультанта;

  • 3-1) предоставлять уполномоченным органам экономическое обоснование применяемой цены и другую информацию, подтверждающую применяемую цену, в ходе осуществления контроля и обжалования уведомления о результатах налоговой проверки;
  • 4) обжаловать в порядке, установленном законами РК, уведомления по актам проверок и действия(бездействие) должностных лиц уполномоченных органов;
  • 5) самостоятельно корректировать до проверки цену сделки и объекты налогообложения, а также объекты, связанные

с налогообложением;

6) заключать с уполномоченными органами соглашения по применению трансфертного ценообразования

  • 3-1) рассматривать заявление участника сделки на заключение соглашения по применению трансфертного ценообразования в течение девяноста рабочих дней со дня получения от участника сделки заявления;
  • 3-2) направлять участнику сделки письменный ответ с причинами отказа в заключении соглашения по применению трансфертного ценообразования в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения по результатам рассмотрения заявления участника сделки;
  • 10) проводить проверки по вопросам трансфертного ценообразования в порядке, предусмотренном законами РК;
  • 11) привлекать к проверкам специалистов государственных органов;
  • 12) заключать соглашение по применению трансфертного ценообразования в порядке, установленном уполномоченными органами

Обязан

ности

  • 1) своевременно и в полном объеме исполнять обязанности в соответствии с настоящим Законом;
  • 2) выполнять законные требования уполномоченных органов;
  • 3) вести отчетность и документацию, подтверждающую обоснованность применяемой цены сделки;
  • 4) предоставлять в уполномоченные органы информацию и отчетность по мониторингу сделок, а также иные документы
  • 6) соблюдать права участников сделки;
  • 7) защищать интересы государства
  • 8) рассматривать экономическое обоснование применяемой цены, в том числе документы, подтверждающие цену сделки и дифференциал, информацию о применении одного из методов определения рыночной цены и другую информацию, подтверждающую обоснованность применяемой цены;

Полномочия

Участники сделки

Уполномоченные органы

Обязан

ности

в порядке, предусмотренном настоящим Законом. По запросу уполномоченных органов участник сделки предоставляет информацию и документы, подтверждающие обоснованность применяемой цены сделки, в течение девяноста календарных дней;

5) по требованию уполномоченных органов в ходе проведения проверки предоставлять экономическое обоснование применяемой цены, в том числе документы, подтверждающие цену сделки и (или) дифференциал, информацию о применении одного из методов определения рыночной цены и другую информацию, подтверждающую применяемые цены

  • 9) разъяснять порядок заполнения форм установленной отчетности по мониторингу сделок;
  • 10) соблюдать тайну сведений, полученных в ходе осуществления контроля;
  • 11) проводить рассмотрение жалоб участников сделки по результатам проверки в соответствии с законами РК

Источник: составлено авторами.

Перечни предусмотренных прав и обязанностей уполномоченных органов и участников сделки не является исчерпывающими.

Мониторинг осуществляется не за всеми товарами (работами, услугами), а только за теми из них, которые утверждены Правительством Республики Казахстан. В настоящее время мониторингу сделок подлежат международные деловые операции в отношении следующих товаров (работ, услуг)[8] (табл. 6.5).

Следует отметить, что если лицо хоть один раз совершило сделку, подлежащую мониторингу, и у него в связи с этим возникла обязанность составлять и представлять отчетность по мониторингу, то впоследствии даже в отсутствие самих подлежащих мониторингу сделок обязанность по представлению отчетности по мониторингу будет существовать бессрочно. Особенную актуальность данное обстоятельство имеет для лиц, выполняющих строительные работы, работы по монтажу оборудования (включая сопутствующий поставке монтаж), а также оказывающих экспедиторские и маркетинговые услуги в международных деловых операциях[9].

Отчетность по мониторингу сделок представляет собой данные по сделкам, включая сделки с применением трансфертных цен, совершенным в течение отчетного периода, представляемые частником сделки в органы налоговой службы ежегодно в соответствии с порядком и формой, утвержденными уполномоченными органами.

Целью мониторинга является установление отклонения цены сделки от рыночной цены. Однако установление такого отклонения в ходе мониторинга является правовым основанием только для назначения и проведения проверки по вопросам ТЦО, так как такое отклонение носит предполагаемый и неподтвержденный характер, в связи с чем не может являться основанием для корректировки цен и доначисления налогов.

В целях определения правильности применения цены контролируемой сделки уполномоченные органы вправе запрашивать необходимую информацию у лиц, которые имеют отношение к международным деловым операциям вообще или к конкретным, контролируемым уполномоченными органами, сделкам.

Запрашиваемая информация может быть как непосредственно относящейся к контролируемой сделке (например, отчет аудиторской организации с анализом применимых цен, сведения у банков о движении денежных средств по банковскому счету, сведения у брокера о движении ценных бумаг по счетам клиента), так и не имеющей отношения к контролируемой сделке, но дающей возможность судить о ее цене на основе новых данных о независимых сделках.

В первую очередь всю необходимую информацию по запросам уполномоченных органов обязаны предоставлять государственные органы, обладающие такой информацией. Также согласно законодательству Республики Казахстан по запросу уполномоченных органов предоставлять им интересующую их информацию обязаны следующие специальные субъекты:

• банки, организации, осуществляющие отдельные виды банковских

операций;

  • • страховые (перестраховочные) организации, страховые брокеры;
  • • профессиональные участники рынка ценных бумаг;
  • • аудиторы, аудиторские организации.

Закон предусматривает исчерпывающей перечень случаев, когда уполномоченные органы могут назначать и проводить проверки по вопросам ТЦО. Такими случаями для назначения и проведения самостоятельной проверки являются:

1. Самостоятельное установление любым из уполномоченных органов отклонения цены сделки от рыночной цены. Как правило, такое установление осуществляется уполномоченным органом по результатам

Та б л и ца 6.5

Перечень товаров (работ, услуг), международные деловые операции

по которым подлежат мониторингу

Товары

Нефть и нефтепродукты:

нефть сырая, газовый конденсат, легкие дистилляты (бензин), тяжелые дистилляты (газойли), тяжелые дистилляты (мазут)

Нефтяные газы:

сжиженный газ, природный газ

Цветные металлы:

медь, свинец, цинк, тантал и изделия из него, включая отходы и лом, магний и изделия из него, включая отходы и лом, титан и изделия из него, включая отходы и лом

Прочие недрагоценные металлы

Черные металлы:

черные металлы, ферросплавы

Драгоценные металлы: золото, серебро

Руды и концентраты:

железные, марганцевые, хромовые, свинцовые, цинковые, медные

Продукты неорганической химии:

оксид алюминия, оксиды и гидроксиды хрома, уран

Пшеница и меслин

Волокно хлопковое

Сахар

Работы

Строительные работы

Монтаж оборудования

Услуги

Маркетинговые услуги

Экспедиторские услуги

Источник: составлено авторами.

проведения им других форм государственного контроля, и в частности мониторинга контролируемых и связанных с ними сделок.

  • 2. Получение уполномоченными органами от других государственных органов информации о фактах применения налогоплательщиком трансфертных цен. Другие государственные органы в случае наличия у них в силу специфики их деятельности информации о фактах применения налогоплательщиком трансфертных цен также могут предоставить ее в распоряжение уполномоченных органов.
  • 3. Если в отношении налогоплательщика одним из уполномоченных органов уже проводится проверка на предмет соблюдения им налогового или таможенного законодательства, параллельно с такой проверкой может быть назначена и проведена проверка по вопросам ТЦО в случае, если отсутствуют источники информации о рыночных ценах. В этом случае обязательным условием назначения и проведения проверки является отсутствие источников информации о рыночных ценах (как официальных, утверждаемых Правительством по перечню, так и неофициальных, определяемых и используемых налогоплательщиком и уполномоченными органами самостоятельно по своему усмотрению).

Особенности и сроки проведения проверки и иных форм государственного контроля, осуществляемые органами налоговой службы и таможенными органами, определяются налоговым законодательством Республики Казахстан и таможенным законодательством Таможенного союза и (или) Республики Казахстан.

Трансфертное ценообразование определяется законодателем как формирование цены между взаимозависимыми сторонами и (или) отличающейся от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами, подлежащими контролю в соответствии с Законом.

Казахстанский Закон «О трансфертном ценообразовании» определяет специальное понятие «взаимосвязанные стороны». Взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие особые взаимоотношения, оказывающие влияние на экономические результаты сделок (операций) между ними.

В случае установления факта отклонения применяемых в сделках цен от рыночных цен и, как следствие, уменьшения налоговых и таможенных обязательств перед государством, производится корректировка объектов налогообложения у налогоплательщика.

Корректировка объектов налогообложения проводится в целях приведения уровня применимых цен в контролируемых сделках к уровню рыночных цен для восстановления возможных потерь государственного бюджета в виде недополученных налогов и других обязательных платежей в бюджет от целенаправленного использования налогоплательщиками между собой трансфертных цен.

Корректировка объектов налогообложения — это условная учетная операция исключительно в налоговом учете налогоплательщика — участника контролируемой сделки, не влияющая на условия самой частноправовой сделки для ее участников и не влекущая у налогоплательщика прироста благ, выгод и иных имущественных прав в реальности.

Корректировка объектов налогообложения может производиться как самостоятельно налогоплательщиком (рис. 6.1), так и уполномоченными органами на осуществления контроля за ТЦО (табл. 6.6).

Общим обязательным условием корректировки объектов налогообложения у налогоплательщика является условие, что такая корректировка должна повлечь за собой увеличение суммы доначисленных налогов. Данное правило предусмотрено как для налогоплательщиков, так и для контролирующих органов108.

Методика доначисления налогов в случае корректировки объектов налогообложения предусматривает расчет и уплату налогов по скорректированным объектам налогообложения, как если бы доходы или расходы от этих сделок и другие объекты налогообложения за отчетный период были определены исходя из рыночной цены с учетом диапазона цен.

Для биржевых товаров и сельскохозяйственной продукции установлены специальные правила корректировки объектов налогообложения в связи с особым режимом этих товаров.

Биржевые товары обращаются на организованном рынке, по ним проводятся независимые торги и постоянно обновляются корректировки, в ходе которых объективно формируются рыночные цены. В этой связи методика сопоставления контролируемых цен с рыночными ценами на указанную категорию товаров (котируемых и торгуемых на биржах) является максимально упрощенной, а информация о рыночных ценах — максимально доступной, объективной и достоверной. По биржевым товарам корректировка объектов налогообложения производится с учетом диапазона цен и дифференциала, указанных в источнике информации. При этом перечень биржевых товаров утверждается Правительством Республики Казахстан.

Особое значение сельскохозяйственной продукции предопределяет особые правила корректировки объектов налогообложения по сделкам с ней. По таким сделкам корректировка объектов налогообложения производится только в том случае, если отклонение цены контролируемой сделки от рыночной цены составляет более 10% в ту или иную сторону.

К контролируемым сделкам, по которым корректировка объектов налогообложения при установлении факта отклонения контролируемой цены от рыночной производится в обязательном порядке, а рыночная цена определяется как среднее значение, указанное в источнике информации, относят сделки между участниками, которые (или один из которых):

  • 1) зарегистрированы в государстве с льготным налогообложением;
  • 2) осуществляют товарообменные (бартерные) операции между собой;
  • 3) имеют убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки;
  • 4) имеют льготы по налогам;
  • 5) осуществляют исполнение обязательств по сделкам путем зачета встречного однородного требования (включая зачет при уступке требования).

Наличие в характеристике участников таких сделок указанных выше особенностей позволяет им использовать эти особенности в целях минимизации своих налоговых обязательств перед государством путем искусственного манипулирования ценами без дополнительных налоговых последствий.

Однако законодательством предусмотрены случаи, когда корректировка объектов налогообложения не производится, даже если установ-

Самостоятельная корректировка объектов налогообложения и доначисление налогов самим налогоплательщиком не влекут штрафов

Рис. 6.1. Корректировка объектов налогообложения налогоплательщиком

Источник: составлено авторами.

лен факт отклонения цены контролируемой сделки от рыночной цены. Такими случаями являются:

  • 1) установление или определение цены сделки и (или) порядка (методики) ценообразования в международном договоре, ратифицированном Республики Казахстан;
  • 2) установление цены сделки в соглашениях между Правительством Республики Казахстан и правительствами других государств;
  • 3) установление по решению Правительства Республики Казахстан цены сделки и (или) порядка (методики) ценообразования.

Таким образом, особые взаимоотношения участников международных деловых операций, указывающие на их взаимосвязанность, позволяют им в своих отношениях определить выгодные для них в целях оптимизации общих доходов и (или) расходов (в том числе в целях минимизации налоговых расходов) цены. Именно поэтому такие особые отношения и являются одним из критериев для определения сферы государственного контроля за трансфертным ценообразованием, т.е. тех случаев, когда контроль за ценообразованием может осуществляться

Та б л и ца 6.6

Корректировка объектов налогообложения уполномоченными органами

на осуществление контроля за ТЦО

Производится

Не производится

Если корректировка приводит или может в дальнейшем привести к увеличению налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Если корректировка не приводит к увеличению налогов и других обязательных платежей в бюджет.

По сделкам с сельскохозяйственной продукцией — при отклонении цены сделки от рыночной цены более чем на десять процентов.

По экспортным договорам с сельскохозяйственной продукцией, заключенным в период с 15 марта по 1 июля, — если цена сделки не ниже цены коммерческого закупа специализированной организации на текущий календарный год.

По биржевым товарам — с учетом диапазона цен и дифференциала, указанных в источниках информации, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При отклонении цены сделки от рыночной с учетом диапазона цен:

  • • при установлении или определении цены сделки и (или) порядка (методики) ценообразования в международном договоре, ратифицированном РК;
  • • при установлении цены сделки в межправительственных соглашениях

с участием РК;

• при установлении цены сделки и (или) порядка(методики) ценообразования по решению Правительства РК.

При отклонении цены сделки от рыночной цены, определенной как среднее значение, указанное в источнике информации, по сделкам со следующими операциями:

• зарегистрированными в государстве

с льготным налогообложением (офшоры);

  • • осуществляющими бартерные операции;
  • • убыточными за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки;
  • • имеющими льготы по налогам;
  • • осуществляющими зачетные операции.

Источник: составлено авторами.

со стороны государства по основанию взаимосвязанности участников контролируемых сделок (субъективный критерий).

Другим критерием для установления государственного контроля за ценообразованием является условие об отличии применяемой в сделках цены от объективно формирующейся рыночной цены (объектный критерий).

В мировой практике оба указанных выше критерия определения сферы государственного контроля за ТЦО применяются последовательно друг за другом и только в своей совокупности. Сначала уполномоченные органы выявляют среди международных сделок сделки между взаимосвязанными сторонами и осуществляют в отношении таких сделок государственный контроль, а затем уже, в случае выявления в указанных сделках фактов отклонения применяемых цен от рыночных цен, производят корректировку объектов налогообложения и доначисление соответствующих налогов на скорректированные объекты налогообложения. Однако в законодательстве Казахстана второй (объективный) критерий определения сферы государственного контроля за ТЦО является не дополнительным, а самостоятельным критерием по отношению к субъективному критерию. По законодательству Республики Казахстан, объектный критерий может применяться в качестве самостоятельного для осуществления государственного контроля за ТЦО даже к сделкам между абсолютно независимыми сторонами.

Одним из условий признания сторон сделки взаимосвязанными является применение участниками сделки цены, по которой имеется отклонение от рыночной цены с учетом диапазона цен, по данным одного из уполномоченных органов.

Само понятие «взаимосвязанность сторон» определяется в соответствии с общепринятой мировой практикой как особые взаимоотношения между физическими и (или) юридическими лицами, которые оказывают влияние на экономические результаты сделок (операций) меду этими лицами.

В Законе содержится перечисление конкретных условий признания сторон взаимосвязанными:

  • 1) аффилированность лиц между собой;
  • 2) владение десятью и более процентами голосующих акций или долей участия в организации, являющейся участником сделки;
  • 3) взаимосвязанность участников сделки другим договором, включая договор доверительного управления имуществом, в соответствии с которым оно лицо вправе определять решения, принимаемые доверительным управляющим;
  • 4) взаимосвязанность собственников имущества с лицом, которому передано одно или несколько правомочий собственника имущества в отношении этого имущества (владение, пользование, распоряжение), в том числе на основании договора о доверительном управлении имуществом, в соответствии с которым собственник вправе определять решения, принимаемые таким лицом;
  • 5) должностные отношения физического лица с участником сделки или со всеми юридическими лицами, указанными в п. 2, 3, 6—10, за исключением независимого директора;
  • 6) подконтрольность юридического лица лицу, являющемуся крупным акционером, крупным участником или должностным лицом участника сделки, является крупным акционером, крупным участником, имеющим право на соответствующую долю в имуществе;
  • 7) юридическое лицо, по отношению к которому лицо, являющееся крупным акционером, крупным участником или должностным лицом участника сделки, является крупным акционером, крупным участником, имеющим право на соответствующую долю в имуществе;
  • 8) подконтрольность юридического лица совместно с участником сделки одному и тому же третьему лицу;
  • 9) владение, пользование, распоряжение лицом самостоятельно или совместно через аффилированных лиц десятью и более процентами голосующих акций или долей участия участника сделки либо юридических лиц, указанных в п. 2, 3, 6—9;
  • 10) близкое родство или свойство физических лиц между собой (родитель, сын, дочь, усыновитель, брат, сестра, бабушка, дедушка, внук), (брат, сестра, родитель, сын или дочь супруга (супруги) физического лица, являющегося крупным акционером, крупным участником либо должностным лицом, за исключением независимого директора участника сделки);
  • 11) взаимосвязанность доверительных управляющих в отношениях между собой, с выгодоприобретателем и контролируемыми учредителем доверительного управления организациями, если они имеют возможность определять решения в отношении участников сделки и (или) друг друга.

Однако казахстанский законодатель отходит от общепринятой мировой практики и причисляет к взаимозависимым сторонам также независимые стороны, у которых цена их сделки между собой, по данным одного из уполномоченных органов, отличается от рыночной цены.

Методы определения рыночной цены109 — это законодательно установленные способы определения уполномоченными органами и (или) налогоплательщиками самостоятельно рыночной цены на товары, работы, услуги в контролируемых сделках на основе соответствующей информации о ценах и ценообразовании в сделках между независимыми сторонами с целью проверки применимых цен на наличие в них признаков трансфертных цен.

Нормами казахстанского законодательства о ТЦО последовательно предусмотрены пять методов определения рыночной цены, при этом только первый из них — метод сопоставимой неконтролируемой цены — является основным и подлежащим применению в случае существования на рынке доступной, достоверной и допустимой информации о сделках с идентичными или однородными товарами (работами, услугами) между независимыми сторонами за аналогичный период при сопоставимых экономических условиях их совершения.

Остальные перечисленные методы определения рыночной цены являются резервными и используются только в том случае, если при-

менение основного метода является объективно невозможным независимо от воли налогоплательщика или уполномоченных органов.

Невозможность применения основного метода определения рыночной цены может быть вызвана:

  • 1) либо отсутствием самих сделок между независимыми сторонами с идентичными или однородными товарами (работами, услугами);
  • 2) либо отсутствием доступной (недоступностью, закрытостью) информации о ценах и прочих условиях таких сделок;
  • 3) либо недостоверностью имеющейся информации;
  • 4) либо уникальностью товаров (работ, услуг) в контролируемых сделках и отсутствием на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг).

В случаях невозможности использования основного метода уполномоченные органы или налогоплательщик должны последовательно применять каждый последующий метод определения рыночной цены. Если же применение и следующего метода становится невозможным, то тогда должен применяться следующий в списке метод определения рыночной цены. Применение последующих методов определения рыночной цены без обоснования невозможности применения предыдущих недопустимо.

Метод определения рыночной цены может быть заранее обоснован, согласован и установлен налогоплательщиком и уполномоченными органами при заключении соответствующего соглашения по применению ТЦО[10]. В этом случае последующее определение рыночной цены как налогоплательщиком, так и уполномоченными органами должно производиться уже только в соответствии с установленным в соглашении методом.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены[11] является основным и применяется при наличии необходимых для этого условий первым ко всем товарам, работам и услугам в контролируемых сделках (табл. 6.7).

Сущность применения основного метода сводится к сравнению цены сделки на товары (работы, услуги) в контролируемой сделке с рыночной ценой с учетом диапазона цен по идентичным (а при их отсутствии — однородным) товарам (работам, услугам) в сопоставимых экономических условиях.

Необходимыми условиями для применения основного метода для корректности сравнения являются:

  • 1) наличие на рынке идентичных (или однородных) товаров (работ, услуг);
  • 2) наличие доступной и достоверной информации о ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) более чем из двух источников (для формирования диапазона цен);
  • 3) наличие сопоставимых экономических условий и возможности приведения к ним условий самой контролируемой сделки.

Та б л и ца 6.7

Метод сопоставимой неконтролируемой цены

Контролируемая сделка

Неконтролируемые сделки

Определение момента реализации товаров (работ, услуг) по контролируемой сделке

Выявление на соответствующем рынке (назначения, поставки) на момент реализации товаров, работ, услуг в контролируемой сделке других сделок между независимыми сторонами с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами

Определение из источников информации рыночной цены на идентичные (однородные) товары, работы, услуги на соответствующем рынке (назначения, поставки) на момент реализации

В случае несопоставимости экономических условий по сравниваемым сделкам определение и применение дифференциала для приведения цены реализации по контролируемой сделке или рыночной цены из источников информации в сопоставимые экономические условия

  • 1. Обоснованные и подтвержденные документально расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующей рынок;
  • 2. Условия, влияющие на величину отклонения цены сделки от рыночной цены:
  • 1) количество (объем) поставляемых товаров, выполняемых работ, предоставляемых услуг;
  • 2) количество платежей, применяемые в сделках данного вида, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены;
  • 3) применяемые при совершении сделок скидки с цены или надбавке к цене, в том числе вызванные:
    • • сезонными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
    • • потерей товарами (работами, услугами) качества или иных потребительских свойств;
    • • частичным улучшением или восстановлением утерянных качеств и (или) иных потребительских свойств товаров (работ, услуг);
    • • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров (работ, услуг);
    • • маркетинговой политикой при продвижении на рынке новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
    • • реализацией опытных моделей и образцов товаров (работ, услуг) в целях ознакомления с ними потребителей;
  • 4) репутация на рынке, страна происхождения и наличие товарного знака;
  • 5) маржа, комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера, трейдера или агента либо компенсация за выполнение торгово-посреднических функций.
  • 3. Качество товаров (работ, услуг).

Сначала осуществляется внешнее сопоставление контролируемой цены и рыночной цены на идентичные (однородные) товары в сопоставимых экономических условиях.

В случае отсутствия информации по независимым сделкамвнутреннее сопоставление.

Источник: составлено авторами.

Применение основного метода подразумевает определение рыночной цены товара (работы, услуги) в тот же момент, когда происходит реализация товара (работы, услуги) в контролируемой сделке. Моментом реализации товара является дата перехода права собственности покупателю112. В таком случае стороны сделки при ее совершении должны обязательно учитывать дату (момент) перехода права собственности в соответствии со своим соглашением или в соответствии с законодательно установленным порядком его определения. Однако это не относится к моменту реализации работ и услуг, поэтому момент их реализации должен по возможности изначально определяться сторонами сделки в своем соглашении и иных первичных документах во избежание неблагоприятных последствий произвольного определения этого момента контролирующими органами.

Законом предусматриваются также частные случаи определения момента реализации и определения цены реализуемого товара (работ, услуг), когда стороны сделки в своем контракте устанавливают возможность применения котировального периода. В этом случае цена на биржевые товары, а также на небиржевые товары, цены на которые привязаны к котировкам на биржевые товары, определяется как среднеарифметическое значение любой из публикуемых в одном источнике информации ежедневны котировок на товары (работы, услуги) за котировальный период с учетом дифференциала.

Среднеарифметическое значение котировок цен за котировальный период определяется по указанной в п. 1 ст. 13 формуле. Если же в ежедневных котировках цен отсутствуют их минимальные и максимальные значения, тогда за среднеарифметическое значение принимается фактическое значение котировки за соответствующий день.

Котировальный период, установленный в контракте на реализацию товаров (работ, услуг), не подлежит изменению в течение двенадцатимесячного периода с даты его установления.

Для целей Закона котировальный период должен быть определен согласно условиям контракта во временном промежутке:

  • • по нефти — не более пяти календарных дней до даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу) и не более пяти календарных дней после даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу);
  • • по биржевым товарам, за исключением нефти, — не более тридцати календарных дней до даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу) и не более тридцати календарных дней после даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу);
  • • по небиржевым товарам, цены на которые привязаны к котировкам на биржевые товары, — не более тридцати календарных дней до

даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу) и не более шестидесяти календарных дней после даты перехода права собственности покупателю на товар (работу, услугу). Если участники сделки не соблюдают в своих контрактах указанные выше требования к котировальным периодам, в связи с чем выявляются несоответствие контрактного котировального периода законодательно установленным условиям его определения, то в таком случае рыночные цены на товары (работы, услуги) будут приниматься только на момент реализации этого товара (работы, услуги).

Сделкой признается каждая фактически совершенная в рамках договора и документально подтвержденная поставка товара (выполненная работа, оказанная услуга). Таким образом, под сделкой понимается не сам договор, на основании которого производится поставка (продажа) товара, выполнение работ или оказание услуг, а каждая осуществляемая в рамках такого договора поставка (передача) товара, выполнение работ, оказание услуг, если они не являются одномоментными и носят повторяющийся характер.

Закон предусматривает единственный случай признания даты заключения самого договора датой реализации. Такой случай применим только к долгосрочным контрактам и только к реализации небиржевых товаров. При этом такие контракты для признания их долгосрочными контрактами, в которых датой реализации товаров признается дата их заключения, должны одновременно отвечать следующим условиям:

  • 1) совершение сделок по договору начинается в течение месяца с даты заключения договора;
  • 2) рыночная цена определяется из официально признанных источников информации, установленных в соответствии с законодательством Республики Казахстан о ТЦО для долгосрочных контрактов на последнюю дату, предшествующую дате заключения договора;
  • 3) долгосрочная цена применяется не более одного года и подтверждается конечным контрактом между участниками сделок или последующим контрактом между трейдером, аффилированным с участником сделки — резидентом Республики Казахстан, и конечным потребителем, который является независимой стороной.

Также это регулирует ситуацию, когда компания-покупатель указывает в качестве места выборки поставляемого в ее пользу товара (работ, услуг) иную страну, нежели чем страна ее регистрации. В таком случае сравнение цены должно производиться не с ценами рынка места регистрации компании-покупателя, а только с ценами того рынка, куда поставляется товар (выполняются работы, оказываются услуги). Однако применительно к услугам в ряде случаев место оказания услуг может законодательно отождествляться с местом нахождения их потребителя. В таком случае если потребителем услуг является непосредственно сам их покупатель, то сравнение цены должно производиться с рыночной ценой, существующей на рынке страны регистрации покупателя.

В остальных случаях сравнение цены должно производиться с ценой, существующей на рынке нахождения фактического потребителя услуг.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены применяется для определения рыночной цены путем внешнего или внутреннего сопоставления. Предпочтительным с точки зрения объективности определяемой рыночной цены, и поэтому приоритетным является внешнее сопоставление, при котором сделка между участником сделки и взаимосвязанной стороной сравнивается с сопоставимыми сделками между двумя и более независимыми сторонами. В таком случае ни участник сделки, ни тем более его взаимосвязанные лица вообще не фигурируют в качестве участников независимой сделки, с которой производится сопоставление.

Если же применение внешнего сопоставления невозможно, закон обязывает применять внутреннее сопоставление. При внутреннем сопоставлении сравнение контролируемой сделки между участником сделки и взаимосвязанной стороной производится уже с сопоставимыми и фактически совершенными сделками между тем же участником сделки и любой независимой стороной (сторонами). В таком случае объективность определяемой рыночной цены достигается независимостью контрагента сделки, хотя и совершенной с участием участника контролируемой сделки.

Законом предусматривает порядок определения рыночной цены в зависимости от наличия или отсутствия документально подтвержденной информации о маршруте транспортировки на соответствующий рынок. Если такая информация имеется, является достоверной и может быть представлена контролирующим органам, то рыночная цена принимается из источников информации о рыночных ценах с учетом диапазона цен, а цена сделки, соответственно, приводится к сопоставимым экономическим условиям на соответствующем рынке с учетом дифференциала.

Если же информация о маршруте транспортировки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок отсутствует или она не подтверждена документально, то в таком случае рыночная цена определяется уже обратным способом. Цена из источника информации на соответствующем рынке с помощью дифференциала приводится к сопоставимым экономическим условиям с ценой контролируемой сделки с учетом диапазона цен.

В целях приведения цены сделки или рыночной цены из источников информации на соответствующем рынке к сопоставимым экономическим условиям применяется дифференциал. Дифференциал включает в себя113:

  • 1. Обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров
  • (работ, услуг) на соответствующий рынок. Данный фактор дифференциала объединяет в своем составе все транспортные и прочие сопутствующие им расходы, которые необходимы для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок. Такие расходы могут быть как реально произведенными поставщиком или покупателем и, соответственно, документально ими подтвержденными, так и гипотетически возможными, если отсутствует их документальное подтверждение, но имеются источники достоверной информации об их размере (в случае если бы такая доставка инициировалась по известному маршруту на соответствующий рынок).
  • 2. Условия, влияющие на величину отклонения цены сделки от рыночной цены. Данный фактор дифференциала включает в себя особенности совершения сделки, влияющие на цену сделки (количество поставки, условия оплаты, скидки и надбавки, репутация, наличие товарного знака, маржа, комиссионное вознаграждение, компенсация).
  • 3. Качество товаров (работ, услуг). Такой фактор дифференциала сводится к характеристике качества товара (работ, услуг) в сопоставимых сделках и также обязательно должен учитываться для привидения сравниваемых сделок в сопоставимые экономические условия. Очевидно, что цена на менее качественный товар при прочих равных экономических условиях должна быть ниже цены на более качественный товар. Данное обстоятельство должно непременно учитываться при сопоставлении цены сделки с такими товарами с рыночными ценами на более или менее качественные товары. Законом устанавливается общее требование к тому, что все указанные выше составляющие дифференциала должны подтверждаться документально или источниками информации. Документальное подтверждение означает, что продавец или покупатель услуг официально произвели определенные расходы или документально установили факт наличия в характеристике товара таких его свойств и качеств, которые объективно влияют на изменение его цены от уровня рыночной цены. Источники информации могут свидетельствовать о наличии внешних, независимых от участников сделки, обстоятельств, которые также влияют на изменение цены при приведении ее в сопоставимые экономические условия с рыночной ценой.

Метод «затраты плюс»114 используется в том случае, если использование метода сопоставимой неконтролируемой цены невозможно по объективным причинам.

Сущность метода «затраты плюс» сводится к тому, что рыночная цена на товары (работы, услуги) определяется на основе фактически произведенных налогоплательщиком собственных затрат с прибавлением к их стоимости наценки.

Объективность первому запасному методу определения рыночной цены придает сопоставление применяемой налогоплательщиком наценки на товары (работы, услуги) с рыночной наценкой, объективно сложившейся в данной сфере деятельности в сопоставимых экономических условиях. Под сопоставимыми экономическими условиями согласно законодательству Республики Казахстан понимаются условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг), если различие между такими условиями не влияет на цену или может быть скорректировано в целях приведения условий сделок к сопоставимым экономическим условиям[12].

При определении рыночной цены методом «затраты плюс» учитываются затраты (расходы) на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), а также затраты (расходы) по транспортировке, хранению, страхованию и иные затраты (расходы)[13]. Однако этот законодательно определенный перечень затрат (расходов) не является исчерпывающим, следовательно, если у налогоплательщика имеются другие произведенные им затраты, которые отсутствуют в приведенном перечне, но влияют на стоимость его товаров (работ, услуг), такие затраты также должны учитываться при определении рыночной цены методом «затраты плюс».

Наценка согласно законодательству Республики Казахстан должна определяться таким образом, чтобы обеспечить средний диапазон сложившихся для данной сферы деятельности норм рентабельности, который рассчитывается исходя из диапазона норм рентабельности в сопоставимых экономических условиях.

Диапазон норм рентабельности определяется как ряд значений норм рентабельности, ограниченный минимальным и максимальным значениями норм рентабельности, определенными в соответствии с принципом «вытянутой руки», в сопоставимых экономических условиях[14].

Норма рентабельности определяется как отношение бухгалтерской прибыли от основной деятельности, полученной от реализации товара (работы, услуги), к затратам на производство и реализацию данного товара (работы, услуги)[15].

В качестве источников информации, из которых должна определяться рентабельность для данной сферы деятельности, служат данные органов государственной статистики Республики Казахстан и данные органов налоговой службы. Кроме того, субъектами правоприменения могут использоваться и другие допустимые по общим правилам источники информации, так как установленный законодательством их перечень не является исчерпывающим.

Метод цены последующей реализации[16] применятся только в том случае, когда применение метода «затраты плюс» по объективным причинам не представляется возможным. Данный метод заключается в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг) в контролируемых сделках в отсутствие иной объективной информации о ней определяется уполномоченными органами (или налогоплательщиком) на основе цены реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем в последующих неконтролируемых сделках на рынке. Предполагается, что такого рода последующие сделки заключаются независимыми лицами, а потому цена товаров (работ, услуг) в таких сделках является объективной и принимается за основу исчисления рыночной цены как достоверная и справедливая.

В отличие от предыдущего метода, метод цены последующей реализации позволяет уполномоченным органам не принимать во внимание затратную часть формирования цены продавца, а также игнорировать сложившуюся в его сфере производства норму рентабельности. Расчет рыночной цены по методу цены последующей реализации уже полностью ведется на основе данных, полученных уполномоченными органами извне.

Для расчета рыночной цены товаров (работ, услуг) в контролируемых сделках уполномоченные органы производят соответствующую корректировку цены последующей реализации. Формула расчета рыночной цены по данному методу сводится к вычитанию из цены последующей реализации документально подтвержденных затрат (расходов) покупателя, понесенных им при перепродаже, и маржи покупателя от указанной сделки.

Маржа — это сумма, получаемая торговым брокером, трейдером или агентом в результате проведения сделок по купле-продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг[17]. В свою очередь торговый брокер, агент определяется как лицо, выполняющее посреднические услуги в соответствии с условиями агентского соглашения, заключенного с участником сделки, а трейдер — как лицо, осуществляющее функции при купле-продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг самостоятельно и (или) по поручению участника сделки[18]. Соответственно, с учетом специфики посреднической деятельности указанных лиц под маржой следует понимать не всю полученную сумму от проведения сделок по купле-продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а только соответствующую ее часть, приходящуюся именно на брокерское (трейдерское, агентское или комиссионное) вознаграждение за посредническую деятельность.

Из цены последующей реализации не вычитается только цена, по которой реализованные товары (работы, услуги) были в свое время приобретены покупателем у продавца, т.е. той цены, которая подвергается сомнению и будет впоследствии сравниваться с рыночной ценой.

В целях исключения субъективного фактора маржи на рыночную цену законодатель обязывает уполномоченные органы вычитать из цены последующей реализации не любую маржу, применяемую покупателем при перепродаже, а только такую, которая соответствует диапазону маржи.

Диапазон маржи определяется как ряд значений, ограниченный минимальным и максимальным значениями рыночной маржи, определенными в соответствии с принципом «вытянутой руки», в сопоставимых экономических условиях. То есть маржа покупателя при последующей реализации им (перепродаже) товаров (работ, услуг), приобретенных в контролируемых сделках, также подвергается контролю со стороны уполномоченных органов на предмет ее рыночности по методу сопоставимой неконтролируемой цены в сопоставимых экономических условиях. Если значение маржи покупателя не является выше высшего значения или ниже низшего значения в диапазоне маржи, то такая маржа принимается в расчет при определении рыночной цены. Если же значение маржи покупателя в его сделке выбивается за предельные значения диапазона маржи, то в таком случае значение маржи покупателя при расчете рыночной цены по данному методу корректируется до уровня ближайшего (минимального или максимального) значения в диапазоне маржи. Информация о значениях диапазона маржи принимается из источников информации о рыночных ценах на соответствующие услуги по перепродаже (брокерские, агентские, комиссионные, трейдерские).

Метод цены последующей реализации применяется в тех случаях, когда уполномоченным органам доступна фактически существующая информация от покупателей или иных достоверных источников о цене последующей реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), ранее приобретенных в контролируемых сделках. Если же такая информация отсутствует вследствие отсутствия таких сделок или по другим причинам, недоступна, недостаточна, недостоверна или вызывает сомнения в законности ее получения и существования, то в таких случаях применение метода цены последующей реализации невозможно. Соответственно, уполномоченные органы (или налогоплательщик) должны перейти к применению очередного, следующего за методом цены последующей реализации, запасного метода — метода распределения прибыли.

В докладе ОЭСР «Основные принципы применения трансфертных цен международными компаниями и налоговыми службами» метод распределения прибыли раскрывается как метод, в соответствии с которым объединенная прибыль от контролируемых сделок разделяется между связанными сторонами на основании соответствующей стоимости работ, выполненных (с учетом использованных активов и предполагаемых рисков) каждой связанной компанией, которая участвует в данных сделках, при этом анализ включает, по возможности, международные рыночные данные, которые отражают то, как независимые стороны разделили бы прибыль при подобных обстоятельствах.

Сущность метода распределения прибыли сводится к тому, чтобы в условиях отсутствия всякой или достаточной либо неприменимости имеющейся информации о сопоставимых неконтролируемых ценах, о затратах продавца и норме его рентабельности или о ценах последующей реализации сосредоточиться только на данных о конечном финансовом результате сделки — на прибыли участников контролируемой сделки, которую они получили от ее совершения с использованием трансфертных цен. Таким образом конечная задача всех взаимосвязанных участников сделки при применении ими трансфертных цен сводится к оптимальному распределению между собой общей внутренней прибыли от контролируемой сделки и достижению тем самым общего финансового эффекта экономии на расходах (в том числе налоговых). Взаимосвязанным участникам контролируемой сделки неважно, у кого из участников сделки вся эта прибыль из внешних независимых источников или большая ее часть сосредоточится, им важно, чтобы ее образование не влекло за собой у них дополнительных расходов. Поэтому концентрация прибыли от сделки, как правило, происходит либо в высокозатратных или даже убыточных компаниях, либо в компаниях с невысоким уровнем обложения доходов и капитала. Другой контрагент сделки, соответственно, не получает никакой прибыли от сделки, получает ее на самом минимальном уровне или вообще получает в итоге убыток, ничем это не обосновывая.

Напротив, задача уполномоченных органов сводится к тому, чтобы перераспределить эту общую для всех участников сделки прибыль от сделки между всеми ее участниками таким образом, как если бы она была получена и распределена между независимыми участниками сделки по принципу «вытянутой руки». Каждый независимый предприниматель заинтересован в справедливом распределении прибыли по сделке и практически никогда не будет работать бесприбыльно или себе в убыток.

Для начала уполномоченные органы определяют подлежащую распределению прибыль от сделки. В качестве основы для применения метода распределения прибыли уполномоченными органами должна быть принята прибыль, которую получили бы участники сделки, если бы они были независимыми.

Далее уполномоченные органы должны будут распределить общую прибыль от сделки между ее участниками в соответствии с экономическим обоснованием, функциональным анализом и соглашениями, принятыми в соответствии с принципом «вытянутой руки». Степень вклада каждого участника сделки будет определяться в соответствии с экономически обоснованием, функциональным анализом, рисками, расходами участников сделки и другими возможными факторами, влияющими на вклад в получение общей прибыли по сделке.

Соответственно, на скорректированную сумму прибыли будут скорректированы и объекты налогообложения у налогоплательщика — участника сделки.

В случаях, когда применение всех предыдущих методов невозможно, уполномоченными органами применяется метод чистой прибыли122. Данный метод основывается на определении чистого дохода, который получили бы от этой сделки независимые стороны в сопоставимых экономических условиях. Вместе с тем отличие этого метода от метода распределения прибыли заключается в том, что уполномоченные органы уже не распределяют объединенный доход от сделки в соответствии с экономическим обоснованием, функциональным анализом, а рассчитывают чистый доход налогоплательщика на основе уже сформированных у него в бухгалтерском учете известных исходных величин — одного из следующих показателей:

  • 1) остаточной стоимости активов;
  • 2) объема реализации;
  • 3) затрат.

При этом расчет самой чистой прибыли налогоплательщика в контролируемой сделке производят исходя из размера чистой прибыли независимой стороны в сопоставимых неконтролируемых сделках.

Источники информации для целей определения рыночной цены товара (работы, услуги) указаны в табл. 6.8.

Та б л и ца 6.8

Источники информации, используемые для определения рыночной цены товара

(работы,услуги)

ОСНОВНОЙ ИСПОЛЬЗУЕМЫЙ источник

Официально признанные источники информации о рыночных ценах по перечню, утвержденному Правительством РК

По сделке, участник которой

зарегистрирован в государстве

с льготным

налогообложением

По всем остальным контролируемым сделкам

ИСТОЧНИКИ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПОСЛЕ ОСНОВНОГО В ПОРЯДКЕ ОЧЕРЕДНОСТИ ПО УБЫВАНИЮ

1) Источники информации о биржевых котировках

  • 2) Данные государственных органов о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены
  • 3) Данные уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены
  • 4) Информационные программы, используемые в целях трансфертного ценообразования
  • 5) Информация, предоставляемая участниками сделок
  • 6) Иные источники информации

Источник: составлено авторами.

В одних случаях рыночная цена на товары (работы, услуги) может прямо указываться в таких источниках (как например, ценовые обзоры, бюллетени, биржевые котировки). В других случаях рыночная цена только должна будет определяться уполномоченными органами с применением конкретных методов ее определения и с использованием необходимых для этого данных, которые также черпаются из источников информации.

  • [1] Закон Республики Казахстан от 5 июля 2008 г. № 67-1У ЗРК «О трансфертном ценообразовании».
  • [2] Пункт 1 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 года № 67-ІУ «О трансфертном ценообразовании».
  • [3] Пункт 2 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 года № 67-ІУ «О трансфертном ценообразовании».
  • [4] Пункт 14 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 года № 67-ІУ «О трансфертном ценообразовании».
  • [5] Пункт 19 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 года № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
  • [6] Приказ министра финансов Республики Казахстан от 26 марта 2009 г. № 129 «Об утверждении Правил о порядке взаимодействия уполномоченных органов при проведении контроля по вопросам трансфертного ценообразования».
  • [7] Пункт 2-1 ст. 1 Закона Республики Казахстан от 27 ноября 2000 г. № 107-И «Об административных процедурах».
  • [8] Постановление Правительства Республики Казахстан от 12.03.2009 г. № 293 «От утверждении Перечня товаров (работ, услуг), международные деловые операции по которым подлежат мониторингу сделок».
  • [9] Пункт 11 Правил осуществления мониторинга сделок, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 12 февраля 2009 г. № 62.
  • [10] Пункт 26 ст. 2, подп. 6 п. 1 ст. 4 и подп. 6 п. 1 ст. 5 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
  • [11] Статья 13 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
  • [12] Пункт 22 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-IV «О трансфертном ценообразовании».
  • [13] Пункт 2 ст. 14 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
  • [14] Пункт 19 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
  • [15] Пункт 20 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-IV «О трансфертном ценообразовании».
  • [16] Статья 15 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-ІУ «О трансфертном ценообразовании».
  • [17] Пункт 13 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-ІУ «О трансфертном ценообразовании».
  • [18] Пункты 23, 27 ст. 2 Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 г. № 67-1У «О трансфертном ценообразовании».
 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   След >
 

Популярные страницы