ПОСТРОЕНИЕ МОДЕЛИ ДОЛГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ СУБЪЕКТА

Первым фактом хозяйственной жизни компании является внесение учредителями своих долей в уставной капитал компании. Результат такой хозяйственной операции представляет собой создание долгового отношения между вновь появившейся компанией, которая собственно и представляет собой это сакраментальное «Я» в балансе, и ее учредителями, собственниками средств, инвестируемых в компанию, которые и составляют затем ее уставный капитал. Это инвестирование, порождающее долговое отношение, носит бессрочный характер. Инвестор может предъявить к удовлетворению свое долговое требование только в случае упразднения, ликвидации созданного таким способом хозяйствующего субъекта. Суть данной операции состоит в том, что инвестор, первоначально выступавший в качестве собственника определенного имущества (материального или нематериального) передает это имущество в собственность компании. После завершения этой операции компания выступает в качестве собственника данного имущества. Одновременно с изменением в отношениях собственности возникает, как уже говорилось, долговое отношение, которое состоит из двух встречных отношений: отношения долгового обязательства компании к инвестору, с одной стороны, и отношения долгового требования инвестора к компании — с другой.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что все операции отображаются в балансе посредством метода двойной записи, любой факт экономической реальности фиксируется в балансе дважды. Метод двойной записи является не только формальным приемом, позволяющим избегать ошибок в фиксировании хозяйственных операций.

Если мы будем рассматривать двойную запись не в качестве формального метода, а как точное отражение реальных хозяйственных операций, то получим следующее.

Баланс заполняется таким образом, как будто лицо, от имени которого данный баланс ведется, не терпит обладания собственностью. Как только совершается операция, в силу которой это гипотетическое лицо должно приобрести некоторую собственность, практически одновременно производится другая операция, которая освобождает его от этой собственности посредством передачи ее третьему лииу в долг. В результате этой второй операции создается еще одно долговое отношение, фиксируемое записью уже в активе баланса. Это гипотетическое лицо ведет себя как банкир, можно даже сказать как «абсолютный банкир». Все, что попадает ему в руки от одного из его кредиторов, он тут же передает кому-то третьему в долг.

Метод начислений предполагает учет в форме баланса долговых требований и долговых обязательств. Метод начислений исходит из того, что определенная хозяйственная операция фиксируется в системе учета и относится на тот момент времени, в котором возникает долговое отношение — долговое требование или долговое обязательство некоторого субъекта хозяйствования. Этот метод полностью согласуется со взглядом на бухгалтерский баланс как модель, представляющую долговые отношения с момента их возникновения до момента их погашения.

В противоположность бухгалтерскому балансу учет денежных потоков, являющих собой расчеты по долговым требованиям и обязательствам, т.е. гасящим эти долговые отношения, применяется кассовый метод. Вполне естественным представляется то обстоятельство, что для измерения денежных потоков, учитываемых в прошедшие периоды, следует применять кассовый метод.

В рассматриваемом нами примере в качестве такого третьего лица, которому деньги передаются в долг, может выступать такое странное гипотетическое лицо по имени «Касса». Обратим внимание на то, что традиция требует написания названий статей баланса с заглавной буквы, как это обычно делается в случаях написания имен собственных. По поводу фиксирования результатов рассматриваемой операции у Л. Пачоли находим: «Капитал обозначается всегда в начале купеческой Главной книги и журнала верителем (кредитором), а касса — должником (дебитором); касса никогда не может быть верителем, но всегда должником»1.

Этот прием формальной замены отношений собственности долговыми отношениями, скорее всего, покажется несколько искусственным, надуманным. Однако иное в рассматриваемой ситуации просто не дано. Первоначальный, как мы это приняли, смысл баланса состоит в том, что такая информационная модель есть отображение долговых отношений, и ничего иного, кроме долговых отношений, эта модель представлять не в состоянии. В противном случае теряет смысл сама суть идеи двойной записи, а остается только формальный метод, назначение которого состоит в упрощении процедур проверок правильности записей.

Сравнивать, соизмерять, а, следовательно, приравнивать, балансировать можно только однородные субстанции. Содержимое бухгалтерского баланса или тот предмет, который требуется балансировать, должен иметь исходную однородность. Объяснение такого действия, как приравнивание посредством стоимостного соизмерения разнородных по своей природе субстанций, в данной ситуации является недостаточным.

Если смотреть на баланс с позиции лица, его составляющего, то понятно, что долговые требования этого лица по определению должны быть равны его долговым обязательствам. По существу такое равенство проистекает из того очевидного обстоятельства, что долговые отношения с кредиторами и должниками всякий раз возникают по поводу одного и того же предмета долговых отношений. Этот предмет сначала был взят компанией у некоторого лица в долг, а затем в долг же и передан кому-то третьему. В силу этого равенство активов и пассивов баланса не есть формально устанавливаемое равенство двух величин. Равенство активов и пассивов баланса выражает сущность данной модели экономического состояния хозяйствующего субъекта.

Компания, представляемая таким образом, есть не что иное, как совокупность долговых отношений. И опять-таки нужно иметь

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1982.

в виду, что баланс являет собой лишь одну из всевозможных моделей хозяйствующего субъекта, но, как это показала историческая практика, вероятно, наиболее важную форму таких моделей.

Когда мы говорим о хозяйственных операциях, подразумеваем, что это есть действие по изменению отношений собственности на некоторый предмет собственности. И это изменение касается субъекта собственности, того, кто обычно именуется собственником. Проще говоря, хозяйственная операция состоит в переходе собственности на некоторый предмет от одного лица к другому.

Хозяйственные операции, как правило, являются возмездными, что подразумевает наличие двух и более взаимосвязанных операций между одними и теми же субъектами, которые в совокупности составляют хозяйственную сделку. Такая операция, как приобретение товара некоторым покупателем у определенного продавца, является возмездной и взаимосвязанной с другой операцией, которая состоит в расставании покупателя с деньгами в пользу продавца. Условия совершения этих двух взаимосвязанных хозяйственных операций, составляющих хозяйственную сделку, устанавливаются хозяйственным договором. Условия хозяйственных договоров обычно таковы, что между двумя взаимосвязанными операциями существует временной разрыв, который неизбежно порождает по меньшей мере одно долговое отношение между данными контрагентами. Эти долговые отношения, в числе прочих, отображаются в бухгалтерском балансе. Совершение в определенный установленный срок второй, более поздней операции гасит возникшее ранее долговое отношение. Впрочем, условия договора могут быть таковы, что эта сделка порождает два, а не исключено, и большее число долговых отношений.

Нужно признать, что кроме возмездных хозяйственных операций существуют также и безвозмездные операции. Таковой, например, выступает уплата налога. Естественно, что долговые отношения между субъектом хозяйствования и государством имеют иную природу, чем долговые отношения, возникающие в результате совершения хозяйственных сделок.

Запись в балансе по поводу всякой проведенной операции, отражающей некоторое долговое отношение, требует совершения другой записи, отображающей еще одну операцию, которая отражает другую операцию и соответствующее долговое отношение. Наряду с указанным долговым отношением, вызванным внесением паев в уставный капитал, неизбежно возникает еще одно долговое отношение, в котором то лицо, от имени которого ведется баланс, теперь располагается на противоположном полюсе долгового отношения — становится кредитором, предъявляя кому-то третьему долговое требование.

Если полученные от учредителей средства имеют денежную форму, то субъектом (субъектом внутренней среды компании), к которому ведущий баланс предъявляет свое требование, может быть, если верить бухгалтерским записям, «Касса». «Касса», в свою очередь, несет долговое обязательство в том же самом объеме, что в качестве требования обозначен в балансе, перед тем, от чьего имени ведется баланс.

Нужно внести некоторую ясность в наши рассуждения по поводу того, что являет собой запись в балансе в строке под названием «Касса». То, что записывается под этим именем, есть статья бухгалтерского баланса. Статья, в свою очередь, будучи результатом группировки записей, отражающих некоторую совокупность операций, выражает связи лица, ведущего баланс, с лицом по имени «Касса». Кроме того, такое лицо, каким является «Касса», отображается балансовым счетом под тем же названием. То, что статьи баланса названы теми же именами, что и балансовые счета, представляет собой общепринятую практику.

Судить о том, что являет собой «Касса», мы можем только по бухгалтерской модели этого лица. В определенной мере в качестве такой модели выступает статья баланса с тем же названием. Это, можно сказать, несколько односторонняя модель состояния определенного субъекта долговых отношений, рассматриваемого с позиции лица, ведущего баланс. Эта модель отражает долг «Кассы» перед лицом, ведущим баланс в определенный момент времени.

Развернутую модель такого субъекта являет собой балансовый счет под именем «Касса». Балансовый счет похож на собственно баланс. Это такая же Т-образная таблица, в которой присутствуют две части — «Дебет» и «Кредит». Последнее похоже на «Актив» и «Пассив». Балансовый счет так же, как и сам баланс, в определенной своей части представляет собой модель долговых отношений. Вместе с тем нужно признать, что это — модель долговых отношений не с позиций рассматриваемого в данном случае лица «Касса», а с позиций все того же лица, ведущего баланс. Похоже на то, что балансовый счет — это вынесенная за пределы баланса статья, построенная по той же форме, что и сам баланс. Балансовый счет относится к «Кассе» так же, как и сам субъект баланса, как к должнику. Данная форма записи учитывает не все долговые отношения «Кассы», а лишь ее долговые отношения с балансом, через отношения с другими балансовыми счетами. Рассматриваемый балансовый счет количественно учитывает совокупный размер этого долга как результат каждой хозяйственной операции, в которой принимает участие данный субъект — «Касса», находящийся внутри компании.

Следует обратиться к балансовым счетам, которые дают некоторую классификацию субъектов долговых отношений. Потребность в ведении балансовых счетов порождается тем, что собственно баланс представляет собой довольно громоздкую конструкцию, которая строится лишь на определенные моменты времени. Учет текущего состояния по данному виду активов до сих пор был возможен лишь посредством ведения такой формы записей, какой является балансовый счет.

Обратим внимание на то, что балансовый счет не сбалансирован, как это имеет место для собственно бухгалтерского баланса. Итогом суммирования по записям в левой и правой частях балансового счета является некоторый остаток.

Средства, которые мы видим в сальдированном остатке балансового счета, сохраняются у лица, отображаемого этим счетом. Следовательно, это лицо в состоянии иметь собственность, и эта собственность проявляется в итоге балансового счета так же, как и в записи по определенной статье баланса.

Еще один вопрос состоит в том, что поскольку «Касса» есть некоторая персона, вступившая в долговые отношения с лицом, от имени которого ведется баланс, то нужно указать, какие иные субъекты вступают в такого рода отношения с этим лицом, которое для простоты изложения мы называем балансом. Ответ может быть довольно простым и вполне очевидным. Таких субъектов оказывается не менее, чем количество балансовых счетов, используемых компанией при составлении баланса, сами счета нормативно определяются планом счетов бухгалтерского учета. Здесь уместно упомянуть, что счета во многих случаях разбиваются на субсчета.

Вообще говоря, субъекты, которые мы в состоянии увидеть, рассматривая баланс, не всегда реальны. Это некоторые, как мы их называли, гипотетические, формализованные субъекты. Если балансовые счета представляют некоторые внешние лица, то это интегрированные, агрегированные или сборные лица — субъекты. В рамках отдельной статьи баланса суммируются долговые отношения многих реально существующих юридических и физических лиц, совершающих сделки и, таким образом, вступающих в долговые отношения с рассматриваемой компанией. Если балансовые счета отражают некоторые внутрифирменные или внутриорганизационные персоны, то в реальности существования таких лиц можно усомниться, хотя вполне вероятно, что они существуют в форме определенных подразделений или лиц, действующих в рамках данной компании. Эти субъекты внутренней среды компании также во многих случаях являются интегрированными или агрегированными, представляющими несколько или множество реально существующих внутренних подразделений компании.

Теперь самое время вспомнить, что балансовые счета бывают двух типов: активные и пассивные. Понятно, что активные счета связаны со статьями, располагаемыми в активной части баланса, соответствующим образом, пассивные счета обслуживают статьи, расположенные в пассивной части баланса. Справедливости ради нельзя не упомянуть, что планом счетов предусмотрены и активно-пассивные счета.

Если вернуться к нашему условному примеру с вновь создаваемой компанией, то нужно заметить, что не существует принципиального различия в том, куда направляются деньги учредителей — в кассу или же на расчетный счет. Важно то, что первое и второе отображается в активной части баланса, и именно это отвечает сути метода двойной записи. Мы выбрали статью баланса и балансовый счет «Касса» только потому, что это было удобно для рассмотрения некоторых важных, на наш взгляд, вопросов.

Такая статья баланса, какой является «Расчетный (банковский) счет», по своему смыслу весьма близка к статье «Касса». И та и другая располагаются в активной части баланса и, следовательно, отражают долговые требования лица, ведущего баланс. Различие между тем имеется и, как это вполне очевидно, состоит, в первую очередь, в различии таких контрагентов, какими являются «Касса» и «Расчетный счет». Если — «Касса» это субъект внутренней среды компании, то «Расчетный счет» — есть ее внешний контрагент. Другое различие состоит в том, что в кассе хранятся наличные деньги, а на расчетном счете — безналичные. Деньги, размещенные на расчетном счете, хранятся за пределами компании и по своей сути являются деньгами, переданными банку в долг.

Предметом долговых отношений рассматриваемого субъекта как в первом, так и во втором случае выступают деньги, которые, кроме всего прочего, сами по себе есть форма материализации также долговых отношений, а именно обязательств Центрального банка.

Сравнение двух указанных балансовых счетов («Касса» и «Расчетный счет») показывает, что с позиций лица, от имени которого составляется баланс, не существует большой разницы в том, является ли его контрагент субъектом внутри компании, как, например, «Касса», или же субъектом вне компании — «Расчетный счет», а по сути, банк.

Следующая хозяйственная операция, обычно приводимая в примерах записей в балансе, состоит в том, что на деньги, поступившие от учредителей, приобретаются некоторые производственные ресурсы — здания, оборудование и т.д. Суть этой хозяйственной операции состоит в том, что имеет место обмен денег на иное материальное или нематериальное имущество с некоторым внешним партнером. По завершении этой операции этот внешний партнер может уже и не присутствовать в балансе, но факт появления вновь приобретенного имущества находит свое отражение в активной статье баланса так же, как и изменение количества денег в кассе.

Если на рынке были приобретены машины, станки, которые принято относить к основным средствам, то в балансе это событие появляется в форме записи по статье «Основные средства». Что представляет собой эта запись? Мы по-прежнему исходим из предположения, что записи в балансе отображают долговые отношения, а вовсе не отношения собственности и тем более не предметы собственности. Следовательно, нужно указать определенный субъект, с которым составитель баланса вступает в долговые отношения по поводу передаваемого ему посредством произведенной хозяйственной операции имущества.

Таковым может быть только некоторое лицо внутри компании. Между этим последним и лицом, от имени которого ведется баланс, возникает долговое отношение. Этот субъект внутренней среды компании, присутствующий в балансе под именем «Основные средства», в состоянии иметь собственность. В то же время лицо, от имени которого ведется баланс, по-прежнему остается вне отношений собственности.

Это же самое можно сказать по поводу множества других материальных и нематериальных объектов, выступающих в качестве предметов долговых отношений и отношений собственности, о наличии которых мы в состоянии судить по записям в балансе. Повторимся, что отношения собственности по поводу указанных объектов учета, которые не могут отображаться в записях баланса, как бы заменяются долговыми отношениями.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >