Классификация налогов и сборов в российской налоговой системе

Формирование доходной базы федерального бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, а также местных бюджетов осуществляется за счет трех основных видов источников — налогов, неналоговых доходов и прочих доходов. При этом определяющим и главным доходным источником являются налоговые поступления, удельный вес которых в консолидированном бюджете России за все годы проводимых экономических реформ составляет не менее 80—85% всех доходов. Вместе с тем в связи с принятием в середине 2004 г. поправок в НК РФ, которыми таможенная пошлина была исключена из налоговой системы страны и таким образом стала неналоговым платежом, структура доходов бюджетной системы РФ по формальным признакам была существенно изменена. Налоговые доходы федерального бюджета снизились до 60%, а консолидированного бюджета страны — до 65%. Одновременно в формировании доходной части бюджетов значительно возросли роль и значение неналоговых платежей. Вместе с тем следует подчеркнуть, что исключенная из налоговой системы России таможенная пошлина имеет налоговую природу, и уплачивающие ее налогоплательщики, занимающиеся импортом и экспортом, несут весьма существенную налоговую нагрузку. Достаточно сказать, что доля таможенной пошлины составляет более четверти суммы всех уплачиваемых налогоплательщиками налогов, входящих в российскую налоговую систему. Поступления таможенной пошлины соразмерны поступлениям любого налога из всех включенных в налоговую систему.

Учитывая, что по существу, а не по формальным положениям таможенная пошлина является налогом, обеспечивающим существенную часть доходов бюджета и в решающей степени определяющей налоговую нагрузку налогоплательщиков, в дальнейшем при характеристике налоговой системы России будет рассмотрена и таможенная пошлина.

Важно подчеркнуть, что каждый уровень российской бюджетной системы имеет свою отдельную структуру доходов. В формировании доходов федерального бюджета преобладающую роль играют именно налоговые поступления. Указанные поступления (включая таможенную пошлину) составляют в настоящее время около 90% всех доходов федерального бюджета. Бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты имеют особую структуру доходов, в которой достаточно большой удельный вес занимают так называемые прочие доходы. При этом налоговые поступления в консолидированных бюджетах РФ составили примерно 75%. Соответственно практически четверть расходных обязательств этих бюджетов обеспечивалась за счет поступлений неналоговых и прочих доходов. Подобная структура объясняется, главным образом, тем, что в перечень доходов региональных и местных бюджетов включаются различные виды финансовой помощи, получаемой из бюджета вышестоящего уровня. В российской бюджетной системе, характеризующейся дотаци-онностью многих региональных и большинства местных бюджетов, дотации, субвенции, субсидии и другие формы финансовой помощи достигают значительных размеров.

Несмотря на указанные особенности, налоговые источники в Российской Федерации играют преобладающую роль в доходах бюджетов всех уровней.

Из всего многообразия видов налогов, установленных в налоговой системе России, фактически четыре налога — налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ), а также таможенная пошлина играют решающую роль в формировании доходов российской бюджетной системы. При этом их доля в сумме уплачиваемых в консолидированный бюджет страны налогов из года в год увеличивается. Вместе с тем первые три налога и таможенная пошлина являются определяющими с точки зрения налоговой нагрузки на налогоплательщиков — юридических лиц. У налогоплательщиков — физических лиц налог на их доходы на порядок превышает сумму всех остальных уплачиваемых налогов.

Особое место в российской налоговой системе занимал единый социальный налог, поступления по которому зачислялись как в федеральный бюджет, так и в соответствующие государственные внебюджетные социальные фонды. С 1 января 2010 г. ЕСН был заменен страховыми взносами в государственные социальные фонды, которые в налоговую систему не включены.

Совокупность установленных налогов не может в полной мере характеризовать налоговую систему страны, поскольку она представляет собой достаточно сложное образование. Перечень включенных в нее налогов отражает только одну из ее сторон. Понятие «налоговая система» намного шире и включает в себя также законодательство о налогах и сборах и государственные органы, обеспечивающие ее функционирование.

Налоговая система — это совокупность предусмотренных налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Для выполнения возложенных на нее функций налоговая система должна, таким образом, включать в себя следующие элементы:

• 1) взаимосвязанная совокупность налогов и сборов, обеспечивающих первостепенные потребности государства для выполнения возложенных на него функций;
• 2) законы, а в необходимых случаях — и подзаконные акты, устанавливающие порядок установления, отмены, исчисления и уплаты налогов и сборов, систему контроля за соблюдением налогового законодательства и ответственность за его нарушение;
• 3) государственные органы, уполномоченные заниматься налоговым администрированием.

В задачу нашего исследования входит анализ основного элемента — установленной системы налогов и сборов, классифицируя их по различным классификационным признакам.

По своей общей структуре, принципам построения и перечню российская система налогов в основном соответствует системам налогообложения, действующим в странах с рыночной экономикой.

В первую очередь систему налогов РФ необходимо характеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов, т.е.

классифицировать по принадлежности к уровню власти. Частью первой НК РФ установлено 14 видов налогов и сборов, в том числе восемь федеральных, три региональных и два местных налога и один сбор. Кроме того, НК РФ предусмотрена возможность применения специальных налоговых режимов, при которых устанавливаются соответствующие единые налоги с одновременным освобождением от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов. В настоящее время в российской налоговой системе установлено пять таких налогов. Классификация налогов по указанному признаку приведена в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Классификация налогов РФ по принадлежности к уровню власти

Введение в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) положения, устанавливающего закрытый перечень региональных и местных налогов и сборов, имеет принципиальное значение. В непродолжительной истории российской налоговой системы был четырехлетний период — этап неустойчивого налогообложения, когда органам власти субъектов РФ и местного самоуправления было предоставлено право вводить без ограничения любое количество региональных и местных налогов. Естественно, что указанные органы власти этим правом не преминули воспользоваться, и к моменту принятия НК РФ в России насчитывалось более сотни наименований и видов налогов и сборов.

Вместе с тем перечень федеральных налогов, хотя и установлен в НК РФ, может существенно изменяться решением федеральной законодательной власти. С 1 января 1999 г. (момента принятия и вступления в действие части первой НК РФ) были введены и через непродолжительное время отменены такие налоги, как сбор за пограничное оформление, налог на отдельные виды транспортных средств, налог с продаж. Это возможно исключительно потому, что НК РФ не запрещает этого делать, а также в связи с тем, что в нем отсутствует положение о том, что введение нового налога должно сопровождаться отменой одного из действующих.

Федеральные налоги в Российской Федерации установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов установлен там же, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов РФ и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов РФ определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены Кодексом, а также могут устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Таков же порядок введения местных налогов и сборов и их элементов, с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами муниципальных образований и законодательными органами городов федерального значения: Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя.

Российская система налогообложения, создававшаяся в условиях падения производства, убыточности огромного числа организаций, высоких темпов инфляции формировалась исходя из того, что косвенные налоги должны были выполнять преимущественно фискальную задачу, а прямые налоги — роль экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Поэтому налоговую систему России с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования было принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения. Вместе с тем анализ фактического поступления налогов в бюджетную систему страны на протяжении первого десятилетия их существования не подтверждал данного положения. Начиная с 1992 г. вплоть до начала нового тысячелетия сумма поступивших в консолидированный бюджет страны косвенных налогов ни разу не превысила поступлений от прямых налогов. За период 1992—2000 гг. удельный вес прямых налогов в общей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета страны колебался в пределах от 63,9 до 68,5%. Это объясняется влиянием нескольких важнейших факторов:

• 1) уровень собираемости прямых налогов в этот период существенно превышал аналогичный показатель для косвенных налогов. В частности, с 1997 по 2000 г. собираемость по налогу на прибыль обеспечивалась не менее 74—96,5%, тогда как в этот же период собираемость НДС составляла 63—82,9%. Поэтому фактические поступления косвенных налогов были ниже объемов бюджетных доходов от прямого налогообложения;
• 2) следует иметь в виду предельно низкий уровень мировых цен на энергоносители в данный период времени, что отражалось на поступлениях наиболее крупного косвенного налога — таможенной пошлины. Достаточно сказать, что мировая цена на нефть в отдельные годы опускалась до 9 долл. США за баррель.

После 2000 г. фактическое соотношение прямых и косвенных налогов в российской налоговой системе изменилось: началось повышение доли косвенного налогообложения. В 2001 г. удельный вес прямых налогов снизился до 59,4%, а в 2013 г. составил всего 44,9%. На данный процесс основное влияние оказал рост поступлений от таможенной пошлины и НДС по экспортным операциям, вызванный резким увеличением мировых цен на энергоносители. Безусловно, рост мировых цен влияет, но в значительно меньшей мере, и на прямые налоги в лице НДПИ, поскольку его поступления также привязаны к уровню мировых цен.

Поскольку налоговая составляющая бюджетной системы РФ в значительно степени определяется налогами, поступления которых зависит от уровня мировых цен на энергоносители, подверженных существенным колебаниям, то становится невозможным сделать обоснованный вывод о преобладании в российской налоговой системе прямых или косвенных налогов.

Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты, т.е. разделение налогов, уплачиваемых юридическими и физическими лицами. Данная классификация приведена в табл. 1.2.

Как видно из приведенных в таблице данных, в российской налоговой системе преобладают налоги, уплачиваемые юридическими лицами. Из 14 видов налогов, установленных налоговой системой России, девять уплачиваются юридическими лицами, уплата трех налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и два налога платят исключительно физические лица. Из пяти видов налогов, действующих в системе специальных налоговых режимов, один — единый налог при действии соглашения о разделе продукции — уплачивается исключительно юридическими лицами, и один — единый налог при приме-

Таблица 1.2

Классификация налогов по субъекту уплаты

нении патентной системы налогообложения — исключительно физическими лицами — индивидуальными предпринимателями. Три остальных налога уплачивают как физические лица (предприниматели без образования юридического лица), так и юридические лица.

Классифицируя российскую систему налогов и сборов по субъекту уплаты, важно подчеркнуть еще одно важное обстоятельство. Конкретные налогоплательщики — юридические лица уплачивают гораздо меньше налогов, чем вообще установлено в НК РФ, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число организаций. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на игорный бизнес, транспортный налог. При этом акцизы на отдельные виды товаров, плательщиками которых формально являются юридические лица, фактически (а не номинально, как другие косвенные налоги) уплачивают непосредственно потребители, т.е. физические лица.

Вместе с тем о роли соответствующей категории налогов в налоговой системе страны следует судить в основном не с позиции количества соответствующих видов налогов, а с качественной стороны — их доли в общей сумме налоговых поступлений. Здесь также наблюдается, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, преобладание доли налогов, взимаемых с юридических лиц. В структуре доходов консолидированного бюджета РФ, несмотря на имеющуюся тенденцию роста, поступления налогов от физических лиц в последние годы не превышали 13%. Данный показатель значительно ниже, чем в других развитых странах, где налоги, уплачиваемые физическими лицами, обеспечивают примерно половину всех налоговых доходов бюджетов.

Специфика структуры российской налоговой системы относительно уплаты налогов обусловлена следующими обстоятельствами:

• 1) это связано с относительно низким жизненным уровнем абсолютного большинства населения РФ и вызванной этим недостаточной налоговой базой;
• 2) в структуре работающего населения страны высокий удельный вес занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже, чем у остальной части населения;
• 3) существенную роль играет то, что распространено уклонение от уплаты налогов, причем преимущественно лицами, имеющими наиболее высокий уровень доходов. В результате этого отсутствует реальная налоговая база налогоплательщиков — физических лиц.
• 4) в отличие от других стран, где установлена прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц, в Российской Федерации применяется достаточно низкая, в размере 13%, плоская шкала налогообложения;
• 5) налоговая база по налогу на имущество физических лиц в Российской Федерации до 2015 г. была установлена вне зависимости от рыночной цены недвижимого имущества, а привязана к его так называемой инвентаризационной стоимости, весьма далекой от действительной;
• 6) в производстве ВВП, в отличие от других стран, в нашей стране весьма невысока доля малого бизнеса и индивидуального предпринимательства и, соответственно, уплачиваемых ими налогов. Достаточно сказать, что поступления единого налога на вмененный доход и единого налога при упрощенной системе налогообложения почти в девять раз ниже, чем поступления налога на доходы физических лиц при всех недостатках его администрирования.

Распределение доходов от большинства налогов между бюджетами разных уровней осуществляется бюджетным законодательством. В некоторых странах это происходит ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. В этом случае в ходе бюджетного планирования осуществляется регулирование доходной базы бюджетов путем ежегодного утверждения в законе о бюджете доли доходов от каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи этим указанные налоги называются регулирующими. Таким образом, регулирующие налоги — это те налоги, от которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования. В Бюджетном кодексе РФ (БК РФ) начиная с 2005 г. установлено распределение доходов от ряда федеральных налогов между бюджетами субъектов РФ и федеральным бюджетом на постоянной основе. Также на постоянной основе закреплено распределение отдельных федеральных налогов, в частности, налога на доходы физических лиц, между федеральным и местными бюджетами.

В отличие от регулирующих, закрепленные налоги, как следует из их названия, на постоянной основе закреплены за бюджетами соответствующего уровня и не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Таким образом, закрепленные налоги — это налоги, которые на постоянной основе зачисляются в определенный бюджет. Проблема распределения налогов и налоговых доходов между бюджетами разных уровней является достаточно сложной и поэтому, на наш взгляд, заслуживает отдельного рассмотрения. Этому посвящен следующий раздел монографии.

Как уже отмечалось, по объекту обложения налоги также подразделяются на несколько видов. Среди прямых налогов в российской налоговой системе выделяются реальные (имущественные), ресурсные (рентные), личные и вмененные.

К реальным, в частности, относятся земельный налог, налоги на имущество, транспортный налог.

С реальными налогами тесно связаны ресурсные платежи, взимание которых определяется разработкой, использованием и добычей природных ресурсов. К этой группе налогов в российской налоговой системе следует отнести налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог, водный налог.

К категории личных налогов следует отнести налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Одной из разновидностей реальных налогов являются налоги на вмененный доход. В России установлены три формы такого налога — единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД), единый налог в форме патента и налог на игорный бизнес.

По способу обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада: «у источника», «по декларации» и «по кадастру».

Взимание налога «у источника» осуществляется в тех случаях, когда обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена на налогового агента, т.е. на орган, который выплачивает доход. В данном случае налог удерживается фактически одновременно с выплатой дохода, что исключает возможность уклонения от его уплаты. Взимание налога «у источника» является, по сути, изъятием налога до получения владельцем дохода. Говоря иначе, налогоплательщик в этом случае получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного налоговым агентом. Данный способ применяется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других в достаточной степени фиксированных доходов. Сумма изъятого налога переводится сборщиком — налоговым агентом сразу в бюджет. Этот способ нередко сопровождается подачей декларации в налоговые органы.

В отличие отданного порядка взимание налога «по декларации» представляет собой изъятие части дохода налогоплательщика после его получения. Как очевидно из названия, указанный порядок предусматривает подачу налогоплательщиком в установленный срок в контролирующие органы декларации — официального заявления налогоплательщика о своих налоговых обязательствах за определенный период времени. На основе декларации контролирующий орган проверяет правильность расчета налога налогоплательщиком. Подача декларации практически представляет собой отчетное действие налогоплательщика, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать исчисленную им самостоятельно сумму налога. При подаче декларации налогоплательщик не должен ждать получения от контролирующего органа извещения об уплате налога, а обязан уплатить налог самостоятельно в установленный законом срок. Применение этого способа взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников. Взимание налога «по декларации» является наиболее распространенным способом определения налогового оклада, так как он заложен в подавляющем большинстве налогов.

Способ «по кадастру» применяется в отношении налогов, имеющих немобильный объект обложения и, соответственно, неменяющуюся налоговую базу. В основе его применения лежит составленный соответствующими государственными органами кадастр подобных объектов. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество), классифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т.д. Этот метод применяется, как правило, при обложении земельным и транспортным налогами, уплачиваемыми физическими лицами, а также налогом на имущество физических лиц. На основе кадастра и установленной налоговой ставки контролирующим органом исчисляется сумма налога и выписывается уведомление налогоплательщику. Поэтому данный метод еще называют «поуведомлению». В этом случае налогоплательщик уплачивает налог по уведомлению контролирующего органа, в котором указываются вид налога, размер платежа и срок уплаты налога.

В российской налоговой системе данная классификация не всегда привязана к конкретному налогу. Один и тот же налог может взиматься разными способами в зависимости от категории плательщика данного налога, а также от других факторов. В частности, налог на доходы физических лиц взимается способом «у источника» с доходов работающих на предприятии работников, а также лиц, получающих доходы по договорам и другим актам правового и гражданского законодательства. Вместе с тем при уплате данного налога физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, используется способ уплаты «по декларации». Российское налоговое законодательство предусматривает подачу деклараций при уплате налога на прибыль организаций абсолютным большинством налогоплательщиков. В то же время при налогообложении доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, налог на прибыль удерживается у «источника» получения дохода.

По способу «у источника» облагаются также отдельные виды доходов по налогу на прибыль организаций (акциям и другим ценным бумагам) вне зависимости от категории налогоплательщиков. Способом «по кадастру» производится обложение транспортным налогом физических лиц. Вместе с тем юридические лица уплачивают данный налог способом «по декларации».

В отличие от налоговых систем других стран, в российской налоговой системе редко используется прогрессивное налогообложение. Прогрессивные ставки применяются в отношении лишь отдельных налогов, не играющих существенной фискальной или регулирующей роли. Первые десять лет в налоговой системе России обложение доходов физических лиц строилось на основе прогрессивных ставок, при этом диапазон прогрессии в отдельные годы достигал от 12 до 45%. Начиная с первого года нового тысячелетия в России установлена практически единая ставка налогообложения в размере 13%, и лишь для отдельных видов доходов применяется пропорциональная ставка в 30%, а для нерезидентов России — с отдельных полученных на российской территории доходов налог уплачивается по ставке в 35%.

Прогрессивное же налогообложение применяется в двух случаях:

• 1) при налогообложении имущества физических лиц, когда ставки налога возрастают в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества;
• 2) при налогообложении транспортных средств (в зависимости от роста мощности двигателя).

Регрессивное налогообложение возникло в России с принятием НК РФ и начало действовать с 2001 г. только в отношении единого социального налога, отмененного с 2010 г. Поданному налогу ставка уменьшалась по мере возрастания размера денежных выплат и других форм компенсаций конкретным работникам организации. Введение регрессивных ставок было вызвано необходимостью стимулирования работодателей к реальному отражению производимых работникам выплат и ликвидации получившей широкое распространение в стране теневых форм выплаты заработной платы и других вознаграждений работникам.

В российской налоговой системе преимущественно устанавливаются и применяются пропорциональные ставки налогообложения. Приданном налогообложении ставка действует в одинаковом проценте к объекту обложения, т.е. без учета изменений его величины. Такие ставки применяются в отношении НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц. Налогообложение прибыли юридических лиц также осуществляется на пропорциональной основе.

В зависимости от назначения налоги в налоговой системе РФ подразделяются на общие (обезличенные) и специальные (целевые). В связи с тем, что в нашей стране вновь образованы дорожные фонды, целевой характер приобретают транспортный налог и, частично, акцизы на топливо. До 2010 г. действовал один специальный налог — единый социальный налог, поступления от которого зачислялись не только в федеральный бюджет, но и в государственные внебюджетные социальные фонды. При этом ставка единого социального налога, учитывая целевой характер последнего, предусматривала его распределение по Пенсионному фонду РФ, Фонду социального страхования РФ и фондам обязательного медицинского страхования.

Характеризуя классификацию налогов РФ по источнику обложения, следует, прежде всего, подчеркнуть, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один — доход. Классификация налогов РФ, уплачиваемых юридическими лицами, по источнику обложения приведена в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Классификация налогов по источнику обложения

Все источники обложения подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов уплачивается до распределения организацией балансовой прибыли, т.е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.

Вместе с тем с точки зрения влияния на размер снижения налогооблагаемой прибыли их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика играют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие, как НДС, акцизы, налог на прибыль.

Особый источник уплаты установлен по введенному в 2015 году торговому сбору. На сумму данного сбора налогоплательщик имеет право уменьшить сумму зачисляемых в бюджет субъекта Федерации налогов, и, в частности, налога на прибыль, единого налога при работе на УСН, НДФЛ.