Проблема реализации Налогового кодекса РФ как закона прямого действия

Сложившаяся в стране экономическая ситуация, а также состояние самой налоговой системы настоятельно требовали от намеченной налоговой реформы решения как минимум двух задач. Во-первых, это обеспечение роста бюджетных доходов путем создания соответствующих налоговых стимулирующих механизмов увеличения производства, а также ликвидации имевших место в налоговом законодательстве возможностей укрывательства от налогообложения. Во-вторых — систематизация налогового законодательства с тем, чтобы сделать НК РФ законом прямого действия, подлинной налоговой Конституцией. Если рассматривать итоги налоговой реформы с точки зрения унификации законодательных и нормативных документов, то можно констатировать, что данная задача в течение почти двадцати лет проводимой реформы все же решена недостаточно полно. Налоговый кодекс продолжает представлять собой не вполне совершенный, с наличием правовых и финансовых коллизий документ, который с самого начала нуждался в серьезной доработке. Поэтому, несмотря на вносимые ежегодно многочисленные поправки и дополнения, многие положения Кодекса требуют дальнейшего совершенствования. И связано это с тем, что подготовка и принятие в форме Закона части первая НК РФ (как и всего Кодекса в целом) не были в достаточной степени обеспечены разработкой и утверждением концептуальных положений. Поэтому налоговая реформа, особенно в первые годы, проводилась методом проб, ошибок и последующего их исправления и больше походила на масштабный эксперимент, чем на серьезную программу действий. Внесенные за годы реформы поправки, изменения и уточнения по объему многократно превышают первоначальный вариант Кодекса. Достаточно сказать, что поправки в первую часть Кодекса стали поступать от депутатов и других субъектов законодательной инициативы еще в 1998 году, то есть до введения ее в действие. Сразу же после вступления первой части Налогового кодекса в действие в Государственную Думу поступило еще более 330 поправок, из которых 126 были приняты и вступили в действие с 1 июля 1999 года. Одновременно с этим Правительство Российской Федерации также одобрило поправки еще в 36 статей из 142 статей первой части Налогового кодекса, то есть предлагались изменения в каждую четвертую статью. При этом поправок рассматривалось намного больше, но были одобрены самые неотложные. И здесь наряду с чисто техническими поправками было много принципиальных, в том числе такие как: факт уплаты налога, презумпция невиновности налогоплательщиков, понятие аффилированных лиц, определение цены товара и целый ряд других. Фактически речь шла об основополагающих моментах главного налогового закона страны. За относительно непродолжительный период существования НК РФ вводились новые налоги и сборы, которые затем через непродолжительное время отменялись, некоторые его главы (о ЕСХН, об акцизах, о НДПИ) были практически переписаны заново. В октябре 1998 года установили новый сбор — за пограничное оформление, который отменили с 1 января 2000 года. После введения Кодекса в действие в июле 1999 года был введен еще один дополнительный налог — на отдельные виды транспортных средств, который затем отменен с 1 января 2001 года. Дважды вводился и отменялся такой экзотический налог, как налог с продаж, менее 10 лет действовал единый социальный налог. В 2014 году введен новый налог, названный почему-то торговым сбором и отнесенный к категории сборов. За этот период неоднократно менялись ставки основных налогов, пересматривалась налоговая политика в области использования налогов в качестве механизма стимулирования развития экономики. Отменив, в частности, в 2001 г. полностью все льготы и снизив одновременно на треть ставку по налогу на прибыль, законодатели затем ввели почти 130 видов новых преференций по данному налогу, снизив еще раз его налоговую ставку. Не успела вступить в действие первая часть Кодекса, как в 1998 году была увеличена ставка налога на покупку иностранных денежных знаков. Объем внесенных за годы существования НК РФ поправок в разы превышает размер первоначальной редакции Кодекса.

За период с 1 июля 2013 г. по 3 июля 2016, т.е. за три года было принято 126 федеральных законов, внесших многочисленные дополнения, изменения и поправки в порядок установления, исчисления и уплаты налогов, а также в порядок контроля за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств. При этом большинство данных изменений носили принципиальный характер. В частности, с 2015 года налоговые отношения в части имущества физических лиц стали регулироваться новой 32 главой НК РФ. В этом же году был введен новый местный сбор — торговый сбор. В Налоговом кодексе появились новые разделы, посвященные особенностям налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, особому порядку налогообложения на отдельных территориях, в частности, при реализации региональных инвестиционных проектов и на территориях опережающего социально-экономического развития. Возникло и такое новшество в налоговых отношениях налогоплательщиков и государства, установленное в НК РФ, как налоговый контроль в форме налогового мониторинга. Достаточно серьезные изменения произошли в части налогообложения углеводородного сырья, которые также отражены в предлагаемом издании. Это касается продолжившихся в 2015 году изменений налоговой политика в области добычи нефти, природного газа и газового конденсата, направленных на учет при налогообложении влияния условий их залегания, добычи, транспортировки и других факторов. Законодателями внесены изменения в отдельные положения исчисления НДФЛ, налога на имущество организаций, водного налога, расширены права субъектов Федерации в части установления налоговых ставок при работе на УСН и на условиях патента. В частности, изменения в практике налогообложения НДФЛ выразились в появлении еще одного налогового вычета — инвестиционного. Усовершенствовался порядок налогообложения доходов налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. По отдельным видам имущества организаций введена кадастровая оценка его стоимости.

Между тем одна из серьезнейших проблем Налогового кодекса, — это вопрос его функционирования как закона прямого действия до настоящего времени так и не решена. Перед разработчиками Кодекса стояла задача не допустить необходимости издания подзаконных актов. Кодекс для того и принимался, чтобы отменить все подзаконные акты. До принятия Кодекса необходимость инструкций и других нормативных документов вызывалась именно наличием пробелов, неясностей и неточностей в налоговом законодательстве. Инструкции, разъяснения и другие нормативные документы выпускались до принятия Кодекса Минфином России и МНС (ФНС) России исключительно для того, чтобы заполнить эти пробелы, без них образовался бы правовой вакуум. Вполне естественно, что содержание всех этих инструкций и других нормативных актов должно было войти в Налоговый кодекс. Общий объем принятых законодательной и исполнительной властью документов по налогам и сборам до принятия Кодекса составлял десятки томов. Вполне естественно, что качество принятых ведомствами нормативных документов зачастую оставляло желать лучшего, поскольку они готовились и принимались, как правило, в режиме аврала и нередко были недостаточно качественными и юридически обоснованными, поскольку зачастую трактовали закон в одностороннем порядке — все, что было неясного в законе, устанавливалось в пользу налоговых органов. Поэтому нормативные документы должны были войти в Кодекс не с точки зрения их содержания, а исходя из необходимости отражения и решения тех проблем, которые эти инструкции решали, а также того правового вакуума, который они заполняли.

Для того, чтобы каждая глава Кодекса была законом прямого действия, она должна отвечать буквально на каждый вопрос, который может встать и перед налогоплательщиком и перед контрольным органом в практике налогообложения. До принятия НК РФ потребность в инструкциях, разъяснениях, письмах и т.д. возникала в связи с необходимостью ликвидации пробелов в законах о конкретных налогах. И исполнительная власть, пользуясь предоставленными им законом «Об основах налоговой системы» правами, заполняла эти проблемы. В принимавшихся же главах Кодекса длительное время оставались пробелы, поскольку в них, как правило, не были включены основные положения действовавших в то время инструкций и других нормативных документов, изданных исполнительными органами. По сути, принятые главы Налогового кодекса представляли собой по существу несколько скорректированные действующие налоговые законы. Речь в данном случае идет не о содержании этих документов, которое зачастую оставляло желать лучшего, так как многое решалось с позиции исключительно государства, а о проблемах, которые эти инструкции решали. Естественно, что за прошедшие восемнадцать лет большинство проблем было постепенно решено. Но вместе с тем Кодекс так и не сумел вместить все положения, которые в нем должны быть, в результате чего при его практическом применении возникает множество вопросов, и решать их и налогоплательщики, и контролирующие органы вынуждены в судебных инстанциях.

Это одна часть проблемы Налогового кодекса как закона прямого действия. Есть и вторая, не менее важная, часть проблемы. Не утруждая себя необходимостью скрупулезного отражения в главах Кодекса всех вопросов, законодатели отдают исполнительной власти прерогативу решения многих вопросов, которые должны решаться непосредственно в самом Кодексе. В этих главах постоянно встречаются такая фраза: «в порядке и на условиях, устанавливаемых Правительством Российской Федерации». В частности, в ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», посвященной освобождению от налогообложения отдельных операций, предусмотрено восемь положений, предоставляющих Правительству РФ право разрабатывать порядок и условия получения соответствующей льготы. Подобное можно найти во многих главах части второй НК РФ.

К сожалению, многие хорошие идеи, найдя в Кодексе определенные смысловые подтверждения, не получили в нем конкретного воплощения. Мало того, представляется, что Налоговый кодекс в его первой части, где определены налоговые правоотношения, построен на достаточно спорной правовой основе.

В частности, серьезное сомнение вызывает предусмотренное в первой части Кодекса фактическое отождествление норм гражданского и налогового права. Исходя из этого вытекает, что налоговые отношения — это своего рода договор между государством и его гражданами. На наш взгляд, это глубоко ошибочное положение. Подобный подход уводит налоговую теорию на несколько веков назад, когда известные французские мыслители Себастьян Ле Петр де Веган и Шарль Луи Монтескье обосновали соответственно теории общественного договора и публичного договора. Еще в XVII—XVIII веках они определяли налог как плату общества за выгоды и мир гражданам, а налоговые отношения как договор между гражданами и государством, по которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Из множества забытых за последние столетия научных и околонаучных теорий налогообложения (теории обмена, теория наслаждения, страховой премии и других) российские законодатели почему — то выбрали именно теорию договора и на ней построили многие важнейшие положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем налоговые отношения (хотим мы этого или не хотим) — это отношения принуждения. В этих отношениях не может быть равенства участников. Они характеризуются отсутствием согласованной воли двух сторон. Государство принуждает каждого конкретного налогоплательщика при наступлении соответствующих условий платить определенную долю от его доходов. В результате создалась парадоксальная ситуация: если согласно принятым в 1991 году налоговым законам у налогоплательщиков были одни лишь обязанности, а у государства — одни только права, то в Налоговом кодексе все сделано с точностью до наоборот.

В частности, можно привести пример решения в НК РФ вопроса об исполнении налогоплательщиком обязанность по уплате налога или сбора. До принятия Налогового кодекса по данному вопросу возникало множество проблем. В соответствии с установленным Кодексом порядком обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления.

Однако Кодекс не предусматривает решение вопроса в тех случаях, когда на банковском счете налогоплательщика необходимые средства есть, а на корреспондентском счете самого банка они отсутствуют. В этом случае банк не имеет возможности (или желания) перечислить в бюджет списанные со счета налогоплательщика средства. Законодательством фактически создана парадоксальная ситуация, что обязанности налогоплательщика перед государством выполнены, но деньги в бюджет не поступили.

Сложившуюся ситуацию вынужден был в 2001 году рассматривать Конституционный суд РФ, который в июле того года принял соответствующее определение. Согласно этому документу налоговые органы получили право требовать от налогоплательщиков отзывать из проблемных банков документы по налогам. Но данное определение Конституционного суда РФ решило проблему только налогоплательщиков, но не государства. Государство, на наш взгляд, не должно нести всю полноту ответственности за выбор налогоплательщиком обслуживающей кредитной организации — своего налогового агента, — поскольку уплата налогов в бюджет является составной частью финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций и они сами должны разбираться, почему уплаченные ими налоги не поступают в бюджет.

В пользу этого довода свидетельствует и то, что гражданское законодательство не устанавливает, к примеру, что при «зависших» в ненадежном банке осуществленных платежах кредиторская задолженность является погашенной. Поэтому таких фактов крайне мало, поскольку налогоплательщик сам заинтересован в закрытии своих счетов в проблемных банках или в непроведении денежных расчетов с контрагентами в ненадежных кредитных организациях. Организации сами выбирают себе налоговых агентов — банки. Именно поэтому хозяйствующие субъекты сами должны решать проблемы с добровольно выбранными налоговыми агентами, а не перекладывать эти проблемы на государство. Ведь аналогично и у государства есть свои налоговые агенты, например, по мобилизации налога на доходы с физических лиц. В случае, когда налоговый агент государства (то есть организация) удержал подоходный налог с работника, но не перечислил в бюджет, к налогоплательщику — физическому лицу государство претензий не предъявляет, а применяет меры воздействия по отношению к своему налоговому агенту. И об этом совершенно справедливо говорит налоговое законодательство.

В связи с этим представляется, что обязанность налогоплательщика перед государством должна считаться исполненной исключительно после того, как уплаченные им налоги поступили в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный социальный фонд.

Практически полностью в пользу налогоплательщика Кодекс и другие законодательные нормы решают вопрос о регистрации и постановке налогоплательщиков — организаций на налоговый учет. Предусмотренная в Кодексе система постановки на налоговый учет в налоговых органах позволяет создавать недобросовестным налогоплательщикам всевозможные схемы налоговой оптимизации и ухода от налогообложения, необоснованно перераспределять налоговые поступления между регионами и внутри их. Согласно ст. 83 Налогового кодекса налогоплательщики ставятся на налоговый учет по месту нахождения организации, месту жительства физического лица или месту нахождения имущества. Примерно в том же духе выдержан и законодательно установленный порядок регистрации юридических лиц. Согласно положениям закона о государственной регистрации (ст. 8), регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такого исполнительного органа — по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Поэтому в настоящее время практически сам налогоплательщик может выбрать соответствующий регион для постановки на налоговый учет вне зависимости от своей фактической финансово-хозяйственной деятельности. В деятельности недобросовестных налогоплательщиков так нередко и происходит: арендуется небольшое помещение, устанавливаются стол, стул и компьютер, вывешивается вывеска, набирается небольшой штат сотрудников — и можно вставать на налоговый учет. В настоящее время регистрация налогоплательщиков и, соответственно, их постановка на налоговый учет, нередко осуществляется по утерянным или подложным документам, по одному юридическому адресу регистрируются десятки, а иногда и сотни организаций. Вследствие этого в настоящее время около 40% организаций, зарегистрированные в установленном порядке, могут не вставать на налоговый учет, или же встав на такой учет, не сдавать налоговой отчетности.

Подобная не урегулированность с постановкой на налоговый учет создает серьезную проблему в формировании доходов бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. В стране начался ранее и постоянно расширяется процесс переманивания организаций на налоговый учет в другие субъекты Федерации. В настоящее время на налоговый учет в г. Санкт-Петербурге из других субъектов Федерации переведены ряд крупнейших российских налогоплательщиков. Среди них «АвтоВаз», Банк ВТБ, Компания «Сибнефть» и ряд других. Получается, что проблемы с экологией нефтеперерабатывающий завод «Сибнефти» продолжает создавать в городе Омске и его пригородах, а суммы налогов стали поступать в бюджет г. Санкт- Петербурга.

Проблема с регистрацией и постановкой на налоговый учет необходимо решать, и решать кардинально. Регистрация организаций и их постановка на налоговый учет должны осуществляться на соответствующей территории в том случае, если на данной территории находится не менее 90% основных средств налогоплательщика, осуществляется не менее 70% хозяйственной деятельности на данной территории, а также сотрудникам организации — налогоплательщика, работающим на данной территории, выплачивается не менее 70% оплаты труда от всей заработной платы данной организации.

Вместо того, чтобы непосредственно в Кодексе решить все возможные вопросы, которые могут возникнуть в процессе налогообложения, российские законодатели нашли достаточно простой выход. Через пять лет после вступления в действие первой части Налогового кодекса, в 2004 году законодатели приняли новую ст. 34.2, согласно которой Министерству финансов РФ, а также исполнительным органам власти субъектов Федерации и местного самоуправления предоставлено право давать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. При этом данные разъяснения де-факто являются обязательными для исполнения всеми участниками налоговых отношений. Указанным правом исполнительные органы успешно пользуются, разъяснения Минфина различных положений Налогового кодекса издаются практически ежедневно. Тем самым фактически осуществлен возврат к положениям Закона «Об основах налоговой системы РФ», дающий право органам исполнительной власти трактовать нормы налогового законодательства. В этих условиях нарушается один из основополагающих признаков налогообложения — его законодательное установление, поскольку разъяснения Минфина России фактически становятся нормативными актами и используются налоговыми органами в контрольных мероприятиях, а арбитражные суды, как правило, руководствуются ими при вынесении решений. В результате Налоговый кодекс сегодня размыт огромным количеством подзаконных актов в виде разъяснений и толкований Минфина, на издание которых он имеет законное право и которыми фактически закрываются недоработки отдельных положений Кодекса. Все это серьезно ухудшает налоговый климат в стране, нарушает стабильность российской налоговой системы и в определенной мере усиливает ее непредсказуемость. Недостаточная проработка многих положений Налогового кодекса с правовой точки зрения серьезно осложняет налоговое администрирование и делает недостаточно прозрачными взаимоотношения государства с налогоплательщиками. Кроме этого в Кодексе действует и еще ряд статей, с помощью которых законодатели «решили» проблему Кодекса как закона прямого действия. В частности, в статье 3 определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, установлено, что все сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения всегда должны толковаться в его пользу. И при этом налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, такая обязанность возложена на налоговые органы.

Однако такие положения Кодекса не делают его законом прямого действия. Судебное разбирательство, где истцом по всем нерешенным в Кодексе проблемам должно выступать государство, делает налоговые правоотношения в стране не до конца отрегулированными и несовершенными. В результате правовое значение Кодекса резко снижается.

Нередко можно слышать, что наше налоговое законодательство очень сложное, громоздкое и в нем сложно ориентироваться. Все это не так. У нас примитивное законодательство. В США, например, закон о подоходном налоге в 2006 году содержал 66 498 страниц. А у нас весь Кодекс умещается на 700 страницах. Проблема нашего налогового законодательства в том, что оно не решает всех проблем, в нем много противоречий и недосказанных мыслей.

На основе сказанного можно сделать вывод, что Кодекс требует дальнейшего совершенствования с целью превращения его в реальную налоговую конституцию страны, в закон прямого действия, который должен регулировать весь процесс налогообложения. Поэтому следует внести в него необходимые юридически исчерпывающие поправки и уточнения.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >