Понятие сущности налога и проблемы его отражения в российском налоговом законодательстве

Налог — один из древнейших финансовых институтов. Его возникновение и развитие неразрывно связано со становлением государственности. Вследствие перехода человечества от кочевой к оседлой жизни, разделения труда и возникновению института частной собственности появилась необходимость в защите прав собственности одних членов общества от посягательства других. В результате начали образовываться специальные органы, в том числе управления, возникла потребность в регулярном войске, в общественной инфраструктуре и т.д., на содержание которых общество вынуждено было изыскивать денежные средства. Возникновению налога предшествовали такие платежи государству, как дань (с побежденных народов), домены (доходы от государственного имущества), регалии (доходы от фискальной монополии государства на промыслы). На первых этапах развития государственности налог носил временный или случайный характер, и его введение обуславливалось появлением дополнительных государственных расходов, связанных, например, с началом войны. Роль налога, изменялась по мере исторического развития общества и расширения функций государства и связанного с этим роста потребности в доходах. Претерпевали изменения порядок уплаты налога и его форма Взимаемый первоначально исключительно как натуральный платеж, в ходе развития товарно-денежных отношений налог стал взиматься в смешанной натурально-денежной, а затем исключительно в денежной форме. Постепенно из разового доходного источника налоги превратились в регулярно взимаемые платежи, став, наконец, постоянным источником государственных доходов. К середине XIX века налоги превратились в налоговую систему. Начиная с XX века в странах с развитой рыночной экономикой налог стал основообразующим источником государственных доходов. Выделяются две основные предпосылки возникновения налога: расслоение общества на имущих (собственников) и неимущих в результате процесса разделения труда, а также создание первых государственных образований (общин, объединений племен, княжеств и т.д.) в целях защиты интересов собственников, в том числе для усиления власти над неимущими слоями населения. Из этого некоторые российские исследователи, например, И.А. Майбуров, делают вывод о первичности налога по сравнению с государством. Появившиеся до возникновения государства платежи все же имели характер разовых сборов с фискальным аспектом, сближающими их с налогом, но таковыми не являющимися, поскольку не обладали большинством признаков налога. Вернее, прообраз налога возник одновременно с появлением образований, предшествующих формированию государства. В классическом понимании налоги возникли все же только с образованием государства и выполнением им присущих ему функций. Не случайно Ж. Прудон отмечал, что вопрос о налоге есть, в сущности, вопрос о государстве.

С развитием общества претерпевали изменения взгляды ученых на природу и содержание налога. Они формировалось на протяжении столетий на основе развития теории налогообложения. В XV—XVI веках (период меркантилизма) экономическое содержание налога трактовалось как изъятие части дохода хозяйствующего субъекта. В XVII веке научные взгляды на природу налога в связи с расширением функций государства претерпели существенное изменение. Господствующее положение в XVII—XVIII веках заняла налоговая теория обмена. Согласно ей налог представляет собой своеобразную плату граждан за оказанные им государством услуги. Однако признавалось, что обмен налога на услуги носит особый характер, поскольку отказаться от участия в платежах невозможно, но при этом данный обмен носит эквивалентный характер. В развитии теории обмена появилось несколько ее разновидностей. В частности, Ш. Монтескье, Ф. Вольтер, В.Р. Мирабо разработали теорию «общественного договора», согласно которой налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности. Швейцарский экономист Ж. Сисмон-ди в XIX в. разработал «теорию наслаждения», в соответствии с которой налог — это аванс граждан для пользования услугами государства в перспективе. Согласно теории А. Тьера и Дж. Р. Мак-Куллоха налог-это страховой платеж граждан государству за страхование им таких рисков, как война, нарушения общественного порядка, преступления и т.д.

Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством окончательно сформировалось только к началу XIX в. с признанием производительного характера государственных расходов. В этот период сформировались новые подходы к трактовке природы и содержания налога. В частности, широкое распространение получила теория коллективных потребностей, согласно которой государство выступает тем субъектом, который способствует реализации общих (коллективных) потребностей граждан. В XX веке взгляды теории коллективных потребностей разделяли такие экономисты как Ф. Нитти, Р. Струм, А. Вагнер, Л. Штейн, Э. Селигман. Налог стал трактоваться как принудительный и безэквивалентный платеж, обеспечивающий государству возможность производить публичные блага, обеспечивающие удовлетворение общественных потребностей. Подобное понимание экономической сущности налога сохранилась до настоящего времени.

Отличительной чертой налога как экономической категории является наличие определенных признаков, отличающих его от других обязательных платежей и представляющих собой неотъемлемые существенные черты налога, наличие полной совокупности которых позволяет идентифицировать его в числе других платежей в пользу государства. К числу важнейших отличительных признаков налога, в частности, относятся следующие.

Признак императивности предполагает правовую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налога налогоплательщиком. Императивность налога означает безусловность его внесения на нужды государства, исключающую свободу выбора налогоплательщика или, иными словами, налог представляет собой обязательный платеж. Это означает, что налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него обязанности — платить налог в бюджет государства. Этим налог отличается от благотворительности, страховых платежей добровольного страхования и др. финансовых платежей. Нередко этот признак обозначается как признак обязательности и принудительности.

Индивидуальная безвозмездность налога означает отсутствие права налогоплательщика рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства. При уплате налога происходит однонаправленное движение части стоимости от налогоплательщика к государству без предоставления индивидуального эквивалентного возмещения отдельному плательщику за конкретное налоговое изъятие. Налогоплательщик не может и не должен рассчитывать на получение эквивалентной выгоды от государства. Выполнение же государством своих функциональных обязанностей не может трактоваться как предоставление конкретному налогоплательщику эквивалентной выгоды. В связи с этим к налогам не относятся различного рода взносы, вклады, штрафы, уплачиваемые в соответствии с заключенными с государством договорами, а также штрафы за нарушение законодательства.

Согласно принципу законности установление, начисление и взимание налога регламентируется исключительно законом. Этим налог отличается от таких видов принудительных платежей как, например, погашение кредита и выплата по нему процентов, контрибуция. Право государства на изъятие части средств своих граждан, а также граждан других стран, получающих в данном государстве доходы и имеющих другие объекты налогообложения, закрепляется в законодательных актах. В частности, в ст. 57 Конституции РФ установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом налог взимается только с законных операций, т.е. характеризуются легитимностью.

Уплата налога осуществляется в целях финансового обеспечения деятельности государства. Данный признак нередко обозначается как признак цели. Налоги всегда были и остаются базовой составляющей доходов государства, за счет них в преобладающей степени формируется централизованный фонд денежных средств. Налоги необходимы государству для выполнения им публичных функций, для удовлетворения общественных потребностей: содержания государственного аппарата, армии и решения всего комплекса социально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения. Нельзя признать налогом, например, дань, хотя она является принудительным платежом и взимается государственной властью. Отличие от налога в данном случае состоит в том, что дань не используется государством для удовлетворения общественных потребностей населения покоренной страны. К налогам нельзя отнести и такие принудительные платежи как взносы (платежи) по обязательному страхованию (например, страхование автогражданской ответственности, обязательное страхование от несчастных случаев и т.д.). Обязательность (принудительность) этих платежей устанавливается законом, но они используются на строго определенные цели, а именно, на покрытие убытков застрахованного лица в случае наступления страхового случая.

Признак абстрактности налога предполагает их поступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов. При этом только само государство определяет направления и масштабы использования поступивших от уплаченных налогов средств. В зависимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпочтение тому или иному направлению в использовании образованного за счет централизованного денежного фонда.

Относительная регулярность выражается в периодической уплате налога в установленные налоговым законодательством сроки.

Российское налоговое законодательство дважды давало определение налога. Впервые оно было дано в 1991 г. в ст. 2 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» и имело серьезные изъяны, в том числе отсутствие различия между налогом и сбором и пошлиной, четкого разграничения понятий налога и неналогового платежа, а также основополагающих признаков налога. В результате в налоговую систему были включены платежи, не имеющие ничего общего с налогом или сбором. К их числу можно отнести, например, сбор за парковку автотранспорта, представляющий собой плату за оказание местными властями услуги. Действующее определение налога дается в гл. 8 НК. В соответствии с ним налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Автор полагает, что имеется, по крайней мере, шесть существенных замечаний к данному определению.

Во-первых, в указанной формулировке отсутствует признак того, что данный платеж должен быть законодательно установлен, т.е. взимание налога может осуществляться только на правовой основе, по юридически установленным правилам. Ведь именно правовой характер налогов, как свидетельствует мировая и отечественная фискальная практика, является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в бюджетную систему страны или в государственные внебюджетные фонды. В данном случае отсылка к такому установленному в указанной формулировке признаку, как обязательность, думается, не совсем корректна. Дело в том, что понятия «обязательность» и «законность» — отнюдь не синонимы. Обязательность платежа может быть установлена не только законодательным актом, но и другим нормативным документом, принятым при этом не обязательно законодательным (представительным) органом власти. Такой нормативный документ может быть принят и соответствующим исполнительным органом власти. Для введения и уплаты налога необходим исключительно законодательный акт. Это должен быть закон особого рода, дающий право исполнительной власти применять данный налог.

Во-вторых, приведенное в НК РФ определение жестко увязывает налог с денежной формой его внесения. Подобная увязка ограничивает возможности уплаты налога в других формах. Денежная форма должна быть и фактически является основной формой уплаты налогов в любой налоговой системе. Но она не может быть и на практике не является единственной. Теория и мировая практика не исключают возможности уплаты налога в натуральной форме. В частности, такое право получают налогоплательщики, участвующие в соглашениях о разделе продукции, которые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых. Об этом, кстати, говорится в соответствующей главе НК РФ. Кроме того, российское (да и не только российское) налоговое законодательство предусматривает возможность взыскания налога при отсутствии денежных средств. На это, в частности, указывает ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой налог может быть взыскан за счет другого (кроме денежных средств) имущества налогоплательщика. Напомним, что на ранних стадиях зарождения товарно-денежных отношений натуральная форма уплаты налога играла весьма существенную роль. Да и в современных условиях не исключается возможность возрождения натуральной формы налога, в частности, из-за расстройства отдельной национальной денежной системы.

Вместе с тем, на наш взгляд, не совсем состоятельны и попытки отдельных авторов обосновать свою позицию о возможности уплаты налогов не только в денежной форме самой природой налоговых отношений.

В частности, в учебном пособии «Налоги и налогообложение»[1] отмечается: «...указание на то, что налог может уплачиваться только из денежных средств налогоплательщика, исходит из неверного представления о природе современных налоговых отношений». По мнению авторов, применив подобную привязку, законодатель несколько исказил понимание экономической природы именно современных налоговых отношений. В связи с этим они разделяют такие понятия, как «налоговое обязательство» и «исполнение налоговых обязательств». Налоговое обязательство налогоплательщика, по их мнению, может быть выражено и действительно в современных налоговых отношениях выражается исключительно в денежной форме. Но если говорить об экономической категории, каковой и является налог, то нельзя увязывать ее содержание с состоянием экономических отношений на том или ином этапе развития общества. Как экономическая категория налог существовал задолго до современного состояния мировой экономики. Напомним, что в не столь уж далекие времена, как известно, налоговые обязательства выражались не столько в денежной, сколько в натуральной форме.

В-третьих, в данной дефиниции налога допущена явная неточность в определении порядка уплаты налога. В современных условиях функционирования налоговых систем большинства государств налоги не взимаются государством, как это установлено НК РФ, а уплачиваются плательщиками самостоятельно. Подобная практика установлена и в российской налоговой системе. Согласно положениям НК РФ налоговые органы — основной налоговый контролер государства — как известно, не взимают налоги и сборы с плательщиков, а всего лишь контролируют соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. В отличие от них таможенные органы в Российской Федерации, как и в большинстве других стран, являются сборщиками налогов, уплачиваемых налогоплательщиками при пересечении границы. Только в этом случае правомерно говорить о взимании налогов с их плательщиков.

В-четвертых, вызывает обоснованное сомнение праводопустимость предусмотренной в рассматриваемом определении формы взимания налогового платежа как отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств по следующим основаниям:

  • 1) подобное отчуждение противоречит принципам свободы собственности, закрепленным конституциями большинства развитых стран, в том числе и России. Например, согласно Конституции РФ лишение имущества может быть произведено только по решению суда;
  • 2) сам термин «отчуждение», исходя из общепринятого его применения, не совсем совместим с понятием налога, поскольку он трактуется и с юридической, и с общегражданской позиций как «отнимать, отбирать, конфисковать». При этом ни один словарь русского языка, ни один энциклопедический или экономический словарь не увязывает термин «отчуждение» с налогом. Ни в одном определении налога, данном как классиками политической экономии, так и виднейшими российскими и зарубежными теоретиками, в том числе и современными, не упоминается термин «отчуждение».

В-пятых, при определении налога как экономической категории не следует исходить из действующей практики его применения в отдельно взятой стране. В данном случае речь идет об имеющемся в определении налога указании на то, что налоги взимаются с физических и юридических лиц. Дело в том, что налоги могут взиматься (и взимаются на практике) не только с этих категорий налогоплательщиков. Обязанность по уплате налога часто возлагается не только на отдельных физических лиц, но и на различные объединения, которые могут и не являться юридическими лицами. В частности, во многих странах установлено посемейное обложение подоходным налогом, когда налогоплательщиком выступает не отдельное физическое лицо, а объединение всех членов определенной ячейки общества — семьи. К подобной практике обложения данным налогом неизбежно (рано или поздно) придет и российская налоговая система. Начиная с 2012 г. в российской налоговой системе появился новый вид налогоплательщика — консолидированная группа налогоплательщиков, которая по данному в НК РФ определению не является юридическим лицом. В связи с этим необходимо внести соответствующую поправку в определение понятия «налог», закрепленное в нынешней редакции НК РФ.

И, наконец, еще одно существенное шестое замечание. Данная в НК РФ дефиниция налога не учитывает один из принципиальнейших признаков налога — регулярность. Под понятие налога, данное в НК РФ, вполне можно отнести штраф, конфискацию и другие формы отчуждения имущества. Действительно, штраф обязателен к уплате, осуществляемой в форме отчуждения имущества. Он также безвозмезден и при этом поступает в бюджет для обеспечения деятельности государства и муниципалитетов.

Кроме перечисленных выше замечаний, определенные сомнения вызывает и используемый НК РФ при определении налога термин «платеж», на что указывают А. Аронов и В. Кашин. Действительно, слово «платеж» более подходит для отношений купли-продажи, поскольку в нем присутствует элемент оплаты каких-либо услуг или благ. Это слово ассоциируется с отношениями возмездности, получения чего-либо взамен. Поэтому можно было бы согласиться с авторами, которые при определении налога применяют термин «взнос».

В российской экономической науке также не сложилось однозначное трактование понятия «налог». При этом отдельные определения налога, даваемые многими современными видными российскими налоговеда-ми, как и в конце XIX — начале XX веков, не содержат всех элементов налога, которые отличают данную экономическую категорию от других обязательных платежей. В частности, А.В. Брызгалин определяет налог как обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в систему налоговую государства, либо установлен актом законодательства налогового. По мнению М. В. Романовского и О.В. Врублевской, налог представляет собой индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. Данные определения также не позволяют, по нашему мнению, установить четкое разграничение понятий налога и неналогового платежа, поскольку в них отсутствуют признаки, отличающие его от других обязательных платежей, что не позволяет идентифицировать налог в числе других платежей в пользу государства. Таким образом, исходя из всего вышеизложенного, можно дать следующее определение налога. Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый лицами, признанными налогоплательщиками, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

  • [1] См.: Аронов Л., Кашин В. Налоги и налогообложение: учеб, пособие. — М.: Экономисты 2004. — С. 52.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >