Проблемы администрирования НДС и пути их решения

С позиций налогового администрирования НДС является одним из наиболее «проблемных» налогов в российской налоговой системе. Не случайно, что практически ежегодно в соответствующую главу Налогового кодекса вносятся многочисленные поправки и уточнения по улучшению администрирования данного налога. Несмотря на вносимые почти ежегодно поправки в порядок исчисления и уплаты НДС, до настоящего времени не решены назревшие проблемы администрирования данного налога, поступления в бюджет по которому значительно ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы. Установленный порядок вычетов уплаченного поставщику НДС создал для налоговых органов серьезные трудности контроля за полнотой и своевременностью расчета и поступлений данного налога в бюджет.

Вначале 2000-х гг. в стране сформировалась четкая система возмещения и зачетов налогоплательщику сумм данного налога при невне-сении в бюджет его поставщиками уплаченного им налога при покупке сырья, материалов, топлива и т.д.

Недобросовестные налогоплательщики стали создавать в цепочке поставок товаров подконтрольные посреднические «фирмы-однодневки», которые, получив от покупателя, т.е. от своего создателя, оплату товара (как правило, по завышенным ценам) и наряду с его стоимостью также и соответствующую сумму НДС, не внося полученный налог в доход бюджета, прекращают свое существование. Создатель же «фирмы-однодневки» требует на вполне законном основании возмещения сумм

НДС, уплаченных «фирме-однодневке». В российской экономике подобные схемы приобрели массовый характер, вследствие чего суммы изъятых из бюджета средств ежегодно существенно возрастают и исчисляются сотнями миллиардов рублей. Не случайно в последние годы начало интенсивно расти количество зарегистрированных в законном порядке фирм, не представляющих в налоговые органы налоговую отчетность или же сдающих так называемые «нулевые» балансы. В г. Москве ежедневно регистрируется в среднем 550 новых коммерческих организаций, из них половина, по данным М ВД РФ, имеют признаки фиктивности. В целом по стране насчитывается 1,7 млн организаций, которые официально зарегистрированы, но не представляют налоговую отчетность или представляют «нулевую» отчетность. По данным ФНС, более половины новых юридических лиц в стране создаются с целью уклонения от уплаты налогов, то есть являются однодневками, не сдающими никакой отчетности, даже нулевой[1]. От общего числа участников ВЭД в 2011 г. более 46% провели только одну внешнеторговую сделку, в первом квартале 2012 г. этот показатель вырос до 65,6%[2]. Вполне очевидно, что предприятия — «однодневки» не функционируют самостоятельно, а теснейшим образом связаны с целым рядом других организаций — «посредников». Каждое звено в этой цепочке потенциально может быть использовано в качестве «отмывочной» фирмы для незаконного изъятия из бюджета как минимум до 20% оборота на каждом этапе. Абсолютно ясно, что такая высокая «премия» за риски, связанные с использованием подобных «серых» схем позволяет недобросовестным налогоплательщикам окупать не только все связанные с этим затраты, но и дает существенные преимущества предприятиям в конкурентной борьбе. Результатом является ситуация, при которой законопослушные налогоплательщики становятся неконкурентными и вынуждены либо покинуть рынок, либо также применять подобные или иные «серые» схемы.

Вполне объясним тот факт, что растет общая сумма налоговых вычетов и возмещений из бюджета в абсолютных цифрах. Это в принципе нормально, поскольку растут и начисления налога, и объем экспорта в стоимостном выражении. Серьезность проблемы в том, что рост вычетов и возмещений существенно опережает рост экспорта, а также увеличение начисленных сумм налога и сумм поступлений в бюджет. За период с 2000 по 2014 г. возмещение НДС из федерального бюджета по экспортным операциям возросло с 97,4 млрд руб. до 1759,7 млрд руб., или более чем в 18 раз, при том, что экспорт произведенной в РФ продукции вырос со 103,1 млрд долл. США до 496,9 млрд долл., или всего в 4,8 раза. Не менее удручающая картина имеет место в росте зачитываемых плательщиками НДС сумм, уплаченных поставщикам при совершении внутрироссийских сделок. При этом важно подчеркнуть, что абсолютные размеры проводимых зачетов многократно превышают суммы возмещаемого налога экспортерам. В 2014 г. налогоплательщиками при расчете подлежащего уплате в бюджет НДС было зачтено 31,7 трлн руб., или 88,8% от начисленной суммы этого налога. При этом доля такого зачета в сумме начисленного налога в 2003 г. составляла всего 76,3%. Вследствие этого на протяжении последних 10—12 лет наблюдается отчетливая тенденция существенного опережения темпов роста начисленных сумм данного налога (за 2003—2014 гг. — рост в 6,6 раза) по сравнению с поступившими в бюджетную систему страны суммами налога, которые увеличились всего в 4,4 раза. Таким образом, основная проблема НДС — это снижение его собираемости, которая может быть повышена, как нам кажется, в основном за счет изменения порядка его перечисления в бюджет. Как показал более чем двадцатилетний опыт, попытки улучшения администрирования данного налога могут дать и нередко дают определенные положительные результаты роста его собираемости, но решить кардинально проблему хищения НДС в процессе его перечисления в бюджет, не удается.

Нетрудно подсчитать, что увеличение собираемости НДС только на один процентный пункт может ежегодно пополнять казну на 350 млрд рублей. Если же добиться собираемости по данному налогу, имевшей место в 2003 г., то ежегодные дополнительные поступления составят более 3,5 трлн рублей. Фактически это означает удвоение поступлений по НДС. Как видно из приведенных данных, использование фирм «однодневок» не является приоритетным при совершении экспортных операций, более широкий размах они получили при совершении внутрироссийских сделок. И вызвано это исключительно тем, что в этой сфере суммы возмещения «входящего» НДС на порядок выше. Но при этом данные обороты и возмещаемые суммы НДС контролируемы в меньшей степени, поскольку по установленному порядку указанное возмещение осуществляется не из средств федерального бюджета, а производится самими налогоплательщиками путем зачета суммы «входного» налога. Поэтому проблема хищения государственных средств при осуществлении вычетов НДС по внутренним операциям стоит более серьезно и масштабно, чем при осуществлении экспортных операций.

Если не принять необходимых мер, то в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути НДС. Другими словами, формально данный налог будет существовать, но деньги по нему в бюджет поступать не будут.

Между тем проблемы администрирования НДС возникают не только у государства, но и у налогоплательщиков. Государство теряет миллиарды рублей вследствие действий нечистоплотных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы. Добросовестный налогоплательщик в основной своей массе также теряет собственные оборотные средства вследствие задержек выплат ему из федерального бюджета положенных по закону значительных сумм возмещения уплаченного поставщику НДС при экспорте товаров. В соответствии с действующим порядком, вытекающим из положений законодательства, минимальный срок возмещения «входного» НДС составляет 3,5 месяца. Фактически же нередко экспортер получает причитающиеся ему суммы возмещения в срок до одного года с даты экспорта. Из оборота налогоплательщиков отвлекаются финансовые ресурсы на сотни млрд рублей. Подобное положение сложилось вследствие не решаемых на протяжении всего периода функционирования российской налоговой системы проблем администрирования данного налога. Дело в том, что установленный порядок вычетов уплаченного поставщику НДС создал серьезные трудности для контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью расчета и поступлений данного налога в бюджет. Справедливости ради следует отметить, что и законодательной, и исполнительной властью принимаются определенные меры по решению отдельных проблем добросовестных налогоплательщиков. Одной из таких наиболее серьезных мер стало принятие в конце 2009 г. Федерального закона РФ от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ, в соответствии с которым введен новый, заявительный порядок возмещения «входного» НДС. Согласно внесенным поправкам, возмещение налога налогоплательщикам — экспортерам осуществляется «авансом», т.е. до завершения камеральной проверки обоснованности данного возмещения и принятия соответствующего решения налоговым органом. Иными словами, при наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан принять решение о возмещении «входного» НДС практически сразу же после подачи налогоплательщиком налоговой декларации. В ходе же последующей за возмещением камеральной проверки налоговый орган должен убедиться в соблюдении всех необходимых условий для возмещения сумм налога. И только в случае установления фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства налоговый орган имеет право потребовать вернуть досрочно выплаченную экспортеру сумму налога с соответствующей уплатой штрафных санкций и пени. Принятые поправки в порядок администрирования НДС явились давно ожидаемым событием и их, безусловно, нельзя не оценить как положительный фактор. В результате реализации положений принятых поправок в Налоговый кодекс существенно ускорилась оборачиваемость денежных средств у определенной части налогоплательщиков, уменьшилось количество судебных споров и разбирательств в вышестоящих налоговых органах. Вместе с тем, указанные поправки, безусловно, носят частный характер, и при этом «обнесены» массой оговорок. Право на применение заявительного порядка возмещения НДС получили исключительно крупнейшие экспортеры — налогоплательщики, при том не все из них. Данным порядком могут воспользоваться только те из крупнейших налогоплательщиков, кто за предшествующие три года уплатил в бюджет не менее 10 млрд рублей НДС, налога на прибыль, акцизов и НДПИ в совокупности. При этом данный налогоплательщик должен до введения заявительного порядка проработать не менее трех лет. Из этого вытекает, что в сферу данного порядка не попали не только организации малого и среднего бизнеса, но и абсолютное большинство обрабатывающих и перерабатывающих предприятий. Таким образом, фактически имеет место нарушение элементарных принципов равноправности налогоплательщиков в применении налоговых правил. Внесенные поправки не только дискредитируют основную массу российских налогоплательщиков, устанавливая особые правила налогообложения для «элиты». Тем самым в отношении абсолютного большинства плательщиков НДС фактически продолжена практика длительных налоговых проверок обоснованности возмещения НДС с соответствующей задержкой выплат им на многие месяцы законных сумм. Фактически это означает отвлечение оборотных средств у организаций именно тех отраслей и сфер экономики, которые следует поддерживать как экспортно-ориентированные и от которых зависит технический прогресс и инновационное развитие.

Другая проблема принятого закона состоит в том, что сам факт отнесения налогоплательщиков к разряду крупнейших из крупнейших вовсе не означает автоматического получения права на ускоренную процедуру возмещения НДС. Для этого необходимо соблюсти весьма важное условие — обязательное наличие банковской гарантии. При этом данная обеспечительная мера сопряжена с дополнительными условиями ее получения в виде требований к банкам — обеспечителям и к самой банковской гарантии. Наличие установленных в законе подобных условий не должно было бы вызывать вопросов, если бы не возникал вполне естественный вопрос об объективной необходимости такой гарантии. Действительно, имеется ли реальный риск невозврата в бюджет досрочно полученной суммы возмещения НДС в случае выявления по результатам камеральной проверки необоснованности заявленной к возмещению суммы налога? Можно было бы понять необходимость подобной обеспечительной меры в условиях тотального распространения процедуры заявительного порядка возмещения НДС на всех экспортеров. Те же экспортеры, на которых распространен данный порядок, владеют на российской территории имущественным комплексом, стоимость которого в разы превышает суммы возмещаемого налога. По существу, наличие подобного имущества само по себе является серьезной гарантией поступления налога в бюджет при выявлении нарушений налогоплательщиком налогового законодательства. Кроме того, следует отметить и еще одно немаловажное обстоятельство, подчеркивающее отсутствия необходимости банковской гарантии. Подпадающие под режим авансового возмещения НДС, как показывает опыт последних лет, являются вполне добросовестными налогоплательщиками, заинтересованными в стабильности своей финансово-хозяйственной деятельности. Имеющиеся факты доначисления им налогов вызваны, как правило, несовершенством и двоякостью толкования ряда положений нашего налогового, да и не только налогового, законодательства, чем стремлением скрыть налоговую базу и уйти незаконным способом от налогообложения. И еще один, на мой взгляд, немаловажный довод. Механизм ускоренного возмещения «входного» НДС экспортерам введен в целях улучшения их финансового положения. Между тем, установление механизма банковской гарантии существенно снижает экономический эффект данной меры. Дело втом, что коммерческие банки по роду своей деятельности не могут предоставлять бесплатных банковских услуг. Выдача банковских гарантий также осуществляется за плату. При этом в связи с финансовым кризисом и возникшими у банков проблемами с ликвидностью ставки услуг банков по предоставлению банковских гарантий существенно возросли.

В целях упрощения процесса оформления ускоренного возмещения «входного» НДС, а также сокращения финансовой нагрузки на налогоплательщиков, на наш взгляд, следовало бы внести соответствующие изменения в Федеральный закон РФ от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ, заменив банковскую гарантию на залог имеющегося у налогоплательщика имущества, достаточный для уплаты возможной недоимки, штрафов и пени.

При всей важности и значимости принятого решения о досрочном возмещении налога на добавленную стоимость, оно не решает и не может решить всех накопившихся проблем в администрировании налога на добавленную стоимость.

Между тем, установленный порядок возмещения «входного» налога, уплаченного налогоплательщиком продавцу сырья, материалов, топлива и т.д. является наиболее серьезной проблемой с момента введения НДС на российской территории. Введение заявительного порядка возмещения НДС в определенной мере решает проблемы только части налогоплательщиков, причем менее ущемленной части, добавляя при этом им новые проблемы.

По решению указанной проблемы ведутся широкие дискуссии, как среди ученых, так и практиков. При этом абсолютное большинство авторов считает, что ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата не может дать. Пройдя по всей цепочке поставщиков и покупателей и обнаружив в ней факт не внесения одной из фирм в бюджет сумм полученного от покупателя НДС, налоговые инспекторы, к сожалению, применить к этой фирме установленные налоговым законодательством меры воздействия практически не могут. И это не случайно, поскольку данная фирма к этому времени уже зачастую ликвидировалась со всеми вытекающими из этого факта последствиями. История налогового администрирования в нашей стране показала, что ужесточение административных мер не только не решает создавшихся проблем, но и нередко усугубляет их. Результатом этих мер, как правило, становится дальнейшая забюрократизированность налоговых отношений, усиление коррупции и возникновение новых, еще более изощренных схем ухода от налогообложения. Поэтому необходимы экономические меры, ликвидирующие саму возможность создания схем хищения государственных средств.

Если обобщить имеющиеся в российской экономической литературе предложения поданному вопросу, то можно выделить следующие основные направления реформирования налога на добавленную стоимость:

  • • отмена возмещения НДС из бюджета;
  • • переход к единой пониженной ставке НДС;
  • • введение механизма электронных счетов-фактур;
  • • введение системы регистрации плательщиков НДС;
  • • изменение методологии расчета НДС;
  • • отмена НДС и введение налога с продаж;
  • • введение специальных, так называемых «НДС — счетов».

Попытаемся проанализировать суть данных предложений и на основе этого определить наиболее эффективный способ решения проблемы незаконного возмещения сумм «входного» НДС.

Одно из наиболее простых решений видится в полной или частичной отмене возмещения НДС из федерального бюджета. В частности, можно было бы, по примеру некоторых стран, например, Китая, отменить возмещение по традиционным статьям экспорта, каковыми для РФ являются нефть, газ, металлы, при существенном сокращении (в 1,5— 2 раза) размера возмещения по нетрадиционным товарам. В этом случае невозмещенная сумма «входного» НДС должна включаться экспортером в затраты производства и обращения.

Одновременно в целях возмещения финансовых потерь можно бы на соответствующую сумму снизить ставки экспортных пошлин.

Некоторыми экономистами предлагается, не отменяя и не сокращая размер возмещения из бюджета, сохранить нулевую ставку НДС только при экспорте товаров с высокой долей добавленной стоимости. При всей кажущейся привлекательности данных предложений, они страдают существенными изъянами.

Во-первых, деформируется сама суть данного налога. Следует также иметь в виду, что возмещение «входного» НДС при экспорте является важнейшим международным принципом, в соответствии с которым экспортируемые товары, работы и услуги облагаются в стране их потребления.

Во-вторых, это противоречит и такому принципу налогообложения, как справедливость, когда исчисление и уплата в бюджет одного конкретного налога будет осуществляться различными способами в зависимости от места реализации товара.

Но не это главное. Для достижения поставленной цели можно было бы на время поступиться определенными принципами. Проблема в другом. При полной или частичной отмене возмещения НДС из бюджета при экспорте остается зачетная система при внутренних операциях. Тем самым, проблема решается только частично, не затрагивая огромный пласт незаконных зачетов «входного» НДС при реализации товаров внутри страны.

Думается, не может решить проблему и переход к единой пониженной ставке НДС. Реализация данного предложения может в определенной степени стать рычагом стимулирования инновационного развития экономики, но не решит проблему незаконного возмещения и зачета НДС. Даже при 10-процентной ставке (а ниже она просто не может быть) стимулы хищения средств из бюджета остаются по-прежнему достаточно сильными.

Идея отдельных ученых и практиков о введении механизма электронных счетов-фактур, когда все операции по движению платежных документов и, соответственно, по НДС можно отслеживать в режиме реального времени, получила практическую поддержку органов исполнительной власти. В середине 2015 года ФНС РФ запустила в эксплуатацию единый центр обработки данных ФНС — для второй автоматизированной системы контроля НДС (АСК НДС-2). Тем самым практически была завершена огромная и дорогостоящая работа по автоматизированному тотальному контролю за движением средств налогоплательщиков и уплатой НДС в бюджет. Начало этой работы было положено еще в сентябре 2004 г, когда правительство РФ поручило Минфину и тогдашнему Министерству по налогам и сборам кардинально решить проблему хищения средств НДС через механизм электронных счетов-фактур. Начатая более одиннадцати лет назад работа особенно активно проводилась в последние несколько лет, после запуска в эксплуатацию первой очереди автоматизированной системы контроля НДС. Начиная с 1 января 2014 г. налогоплательщики начали заполнять электронные формы налоговых деклараций. С 1 января 2015 г. в указанные формы деклараций начали вводиться данные книг покупок и продаж, а также счетов-фактур. Все это, по мнению руководителей налоговых органов, дает основания для определенного оптимизма в решения проблемы повышения собираемости НДС. Безусловно, введение автоматизированной системы контроля за транзакциями в экономике и счетами компаний в определенной мере положительно отразится на улучшении качества налогового администрирования и на некотором повышении собираемости НДС, но не сможет кардинальным образом изменить ситуацию с незаконным возмещением «входного» НДС. Как показал анализ, на достигнутое после внедрения данной системы некоторое снижение уровня возмещений и вычетов по НДС существенное влияние оказали, в основном, другие факторы, а именно — изменение структуры как промышленного производства, так и российского экспорта. В частности, в общем объеме экспорта снизился удельный вес топливно-энергетических товаров с низкой долей добавленной стоимости при увеличении доли продукции обрабатывающих отраслей, что привело к резкому увеличению сумм возмещений НДС из федерального бюджета по экспортным операциям. В то же время структура промышленного производства изменилась в пользу добывающих производств по сравнению с обрабатывающими отраслями. Поскольку продукция каждой из этих отраслей имеет различный удельный вес добавленной стоимости, то это не могло не отразиться как на размерах начисленного НДС, так и вычетов зачетов по налогу, вследствие чего сократился размер зачетов НДС по внутренним оборотам. При этом имевший место незначительный эффект от внедрения автоматизированной системы контроля, по нашему мнению, будет носить краткосрочный характер. Связано это, прежде всего, с тем, что данная мера могла оказать влияние, в основном, на деятельность добропорядочных налогоплательщиков, которые станут, и могли уже стать более внимательными при выборе своих контрагентов. Что касается налогоплательщиков, создающих фирмы-однодневки с целью ухода от уплаты НДС, то вполне возможен временный отказ некоторых из них от услуг фирм-однодневок вследствие вероятности уголовного преследования. Но это может произойти только после соответствующей переквалификации указанного деяния на другую, более жесткую статью Уголовного кодекса. Кроме того, по прошествии некоторого времени большинство из тех недобросовестных налогоплательщиков, которые приостановили операции через подставные фирмы-однодневки, может вернуться к услугам этих фирм, поскольку неизбежно обнаружат невысокую эффективность новой формы налогового контроля.

Попробуем разобраться, насколько возросли возможности налоговых органов пресекать деятельность недобросовестных налогоплательщиков. Действительно, автоматизированная система контроля позволяет перейти от выборочного налогового контроля за прохождением всех трансакций в экономике к тотальному, что предоставляет налоговым органам возможность наблюдать практически в режиме реального времени разрыв в цепочке платежей НДС. Если до введения данной системы в случае предъявления компанией НДС к вычету или возмещению, ее контрагент не отразил указанную сделку, то это можно было обнаружить только при проверке налоговым органом поданных ею соответствующих документов или на возмещение НДС из бюджета, или налоговой декларации. В действующих же условиях система тут же обнаружит данный факт. Таким образом, создание данной системы контроля предоставляет налоговым органам возможность значительно раньше обнаруживать факт налогового правонарушения. Но насколько данное преимущество во времени позволяет изменить существующую ситуацию с неуплатой контрагентами НДС в бюджет и обеспечить возмещение неуплаченных сумм налога? Как и прежде, налоговый орган в случае обнаружения факта сбоя в цепочке платежей должен потребовать от компании объяснения поданному факту. В том случае, если компания в течение пяти дней не сделает этого, то налоговый орган должен осуществить соответствующую проверку. Естественно, что на все эти процедуры (подготовка запроса в компанию, ожидание ответа, налоговая проверка) потребуется определенное время, в течение которого фирма-однодневка может быть ликвидирована, а полученные ей от компании и невнесенные в бюджет суммы НДС или обналичены, или переведены на счета других фирм, в том числе и находящихся вне сферы влияния российских налоговых органов. Необходимо принять меры к тому, чтобы не допустить увода фирмой-однодневкой полученных от покупателя сумм НДС. Но, как оказалось, АСК в настоящее время все еще не может заработать в полную силу, поскольку необходимо решить еще некоторые вопросы. В настоящее время с помощью этой системы налоговые органы получили возможность отслеживать все цепочки создания добавленной стоимости и, соответственно, уплаты НДС. Но для ФНС важно иметь данные не только обо всех счетах компаний-контрагентов, но и о движении средств по ним. И здесь возникают новые проблемы. В частности, следует решить вопрос о способах получения этих данных. Если данную обязанность возложить на коммерческие банки, то это станет для них дополнительной административной нагрузкой. Можно пойти по другому пути, объединив базы ФНС, ФТС, ЦБ и упраздненного Росфинмониторинга, у которых имеются эти сведения. Но в таком случае возникает вопрос о сохранении банковской и налоговой тайны. Можно пойти и по другому пути. В случае, если АСК обнаруживает неуплату НДС, то это может явиться для налогового органа поводом отказать в возмещении налога покупателю товара у фирмы-однодневки. Но повод, как известно, не есть реальная возможность. Налоговым органам по-прежнему необходимо доказывать в суде получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, факт сговора налогоплательщика и его контрагента и т.д., и т.п. Между тем, в российском налоговом законодательстве отсутствуют такие понятия, как «недобросовестность налогоплательщика», «необоснованная налоговая выгода», не определено. Поскольку каждый возможный факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе и путем сговора с фирмой-однодневкой, имеет сугубо индивидуальный характер, то он должен быть подтвержден необходимыми доказательствами, полученными в ходе выездной налоговой проверки. При этом налоговый орган должен доказать, что для получения необоснованной выгоды налогоплательщик действовал без необходимой осмотрительности и, самое главное, что ему должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях. Поэтому ожидать быстрой и длительной по продолжительности отдачи от АСК, к сожалению, не приходится. И при этом возможный фискальный эффект этой системы может проявиться, если он вообще проявится, только по прошествии нескольких лет. Не случайно при формировании утверждении доходной части федерального бюджета на 2016 фактор АСК ни Минфином, ни законодательными органами, несмотря на жесточайшее напряжение с финансовыми ресурсами, учтен не был.

Не может «сработать», на наш взгляд, и введение предлагаемой специальной системы регистрации плательщиков НДС. Суть данного предложения состоит в том, чтобы установить отдельную систему регистрации плательщиков НДС, с введением отдельных идентификационных номеров налогоплательщиков, в обязательном порядке указываемых в счете-фактуре. При этом реестр плательщиков НДС должен быть открытым, публиковаться в Интернете. Тогда можно будет спрашивать с налогоплательщика за неразборчивость в выборе контрагента, который не был зарегистрирован в системе. Вместе с тем, сам факт регистрации организации в качестве плательщика НДС не может являться гарантией того, что он не является фирмой-однодневкой, и, получив от покупателя сумму НДС, уплатит соответствующую сумму налога в бюджет. В нашей стране имела также место практика использования института так называемых «добросовестных», или, иными словами, «традиционных» экспортеров, когда получившие данный статус налогоплательщики имели возможность получать возмещение НДС из бюджета в сокращенные сроки, и к ним применялись упрощенные процедуры проведения проверок. В связи с наличием серьезных проблем в использовании данного института налогоплательщиков, этот опыт потихоньку сошел «на нет».

В последнее время в экономической литературе все чаще стали высказываться предложения о целесообразности изменения налоговой базы по данному налогу с соответствующей отменой зачетной формы исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. В этих целях предлагается в качестве облагаемого оборота и, соответственно, налоговой базы использовать именно добавленную стоимость. В данном случае налогом будет облагаться стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии, переделе) производства. Ее исчисление в этом случае возможно двумя путями. При прямом методе добавленная стоимость определяется как разность между стоимостью товара и стоимостью материальных затрат, связанных с его производством или приобретением. При аддитивном методе добавленная стоимость определяется путем сложения ее отдельных элементов: прибыли, фонда оплаты труда, амортизации и т.д. Вместе с тем, несмотря на кажущуюся очевидность подобного изменения налоговой базы по НДС, реализация данного предложения, как нам кажется, чревата достаточно серьезными негативными последствиями.

Во-первых, в существенной мере усложнится администрирование данного налога при одновременном увеличении объема учетной работы налогоплательщиков. При этом перед налогоплательщиком, реализующим товар, облагаемый по разным налоговым ставкам, может встать одна серьезная проблема: как разделить добавленную стоимость на разные категории товаров, работ и услуг? Такая же проблема возникает и у организаций, реализующих произведенную продукцию как внутри страны, так и за пределы российской таможенной территории. Естественно, что решение данной проблемы можно найти, но это существенным образом усложнит бухгалтерский и налоговый учет и одновременно снизит эффективность контрольной работы налоговых органов.

Во-вторых, изменение механизма расчета НДС вызывает серьезные опасения в части опасности возникновения мультипликационного эффекта повышения цен на реализуемые товары, работы и услуги. Дело в том, что при действующем зачетном порядке расчета подлежащей уплате в бюджет сумме НДС у налогоплательщика имеется источник для уплаты налога в виде полученной от покупателя соответствующей суммы налога. При обложении налогом непосредственно добавленной стоимости такой источник выпадает и появляется вероятность при наличии высокой ставки налога завышения цен поставщиками.

Вместе с тем указанный метод, несомненно, обладает и серьезными преимуществами против действующего порядка. И самый главный из них — отмена зачета и возврата сумм НДС, уплаченных поставщику, с соответствующей ликвидацией огромных потерь федерального бюджета.

Не пренебрегая мерами по совершенствованию и ужесточению налогового администрирования, необходимо искать иные, экономические, пути устранения применяющихся форм и методов незаконного зачета и возмещения НДС. Как уже отмечалось, и учеными, и практиками выдвигается множество идей, как побороть данное явление. При этом только одна из них пока нашла практическое применение в части введения электронных счетов-фактур, но говорить об уровне ее эффективности пока еще очень рано. К тому же ждать от ее внедрения большого фискального эффекта, думается, достаточно проблематично. Выше мы постарались показать, что не только не решит данную проблему и замена НДС на налог с продаж, но приведет к необходимости практически начать в стране новую налоговую реформу. Скорее всего, проблема незаконного возмещения «входного» НДС может быть успешно решена не путем кардинальной перестройки налоговой системы страны, а за счет изменения направлений финансовых потоков, связанных с движением средств по налогу на добавленную стоимость. В настоящее время, как известно, суммы НДС в платежных документах при поставках продукции, оказании услуг и выполнении работ выделяются отдельной строкой. Но при этом данные средства зачисляются на тот банковский счет, который указан продавцом в платежных документах. В результате указанные средства затем обезличиваются, и их получатель может расходовать на любые цели. Это создает возможность для недобросовестных налогоплательщиков создавать в цепи поставок фирмы «однодневки», которые, получив от покупателя суммы НДС, не вносят соответствующую часть этих средств в бюджет. Чтобы не допускать этого, государство должно установить контроль за целевым использованием средств НДС до их внесения в доход бюджета. Подобный шаг со стороны государства не может вызывать отторжения со стороны бизнес-сообщества, поскольку речь в данном случае идет, по существу, о бюджетных средствах, и государство имеет максимум оснований осуществлять контроль за их движением. Осуществлять такой контроль станет возможным только при условии, что все суммы НДС по каждому обороту продукции зачислялись бы на специальный счет (НДС-счет). На этот счет должны поступать все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого специального счета должны осуществляться все расходы по уплате НДС в бюджет, а также поставщикам данного налогоплательщика на такой же специальный счет. Для того, чтобы средства на данном счете не «замораживались», было бы целесообразно разрешить предприятиям осуществлять с него также все расходы, связанные с уплатой налогов и других обязательных неналоговых платежей государству. Все другие операции на этих счетах (кроме пополнения при необходимости этого счета) производиться не должны.

Конечно, можно было бы открыть подобный счет в налоговых или казначейских органах. Но в данном случае, на наш взгляд, удлинятся сроки возмещения добросовестным налогоплательщикам уплаченного ими НДС. Поэтому должен быть счет именно налогоплательщика. Переход на новый порядок зачисления сумм НДС в первый год его внедрения можно было бы сделать добровольным: каждый налогоплательщик будет не обязан, а должен получить право открыть такой спецсчет для расчетов по НДС. В этом случае все покупатели должны будут перечислять выставленные им продавцами суммы НДС или на расчетный, или на специальный счет. Если средства перечислены на расчетный счет, то государство должно оставить за собой право применять субсидиарную ответственность за неуплату НДС в случае, если один из участников цепочки не уплатил данный налог. Подобная система в определенном виде применяется в Германии, Португалии, Нидерландах. Эта мера не только должна повысить ответственность налогоплательщиков за выбор контрагентов. В условиях введения НДС-счетов для недобросовестных налогоплательщиков не будет иметь экономического смысла создавать фирмы-»однодневки». Данное положение должно быть соответствующим образом отражено в Налоговом кодексе. При перечислении средств на спецсчет возмещение каждому экспортеру, а не отдельным, как это имеет место в настоящее время, сумм НДС должно носить заявительный характер. Сокращаются в этом случае и сроки проверки налоговым органом правильности расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС при зачете «входного» НДС при осуществлении внутренних операций. После адаптации большинства налогоплательщиков к режиму НДС-счетов через год этот порядок должен стать обязательным для всех налогоплательщиков. Контроль за режимом использования средств на НДС-счетах, как нам кажется, должен быть возложен на коммерческие банки. Это не превысит существенно сферу выполняемых ими в настоящее время функций и не особо увеличит их административные издержки. При этом должна быть предусмотрена достаточно серьезная финансовая и административная ответственность банков и их должностных лиц с установлением соответствующих санкций за нарушение режима использования спецсчета. Аргументы противников НДС-счетов сводятся к нескольким позициям. Основной их аргумент состоит в том, что будут заморожены и фактически изъяты из оборота налогоплательщиков огромные финансовые ресурсы. В частности, по отдельным экспертным оценкам на НДС-счетах может быть заморожено до половины оборотных средств российских предприятий[3]. Данный аргумент не выдерживает серьезной критики, поскольку при условии разрешения оплачивать с этих счетов все налоги и другие обязательные платежи государству в условиях совпадения их размеров с суммами возмещаемого и зачитываемого НДС замораживания средств на этих счетах произойти не может. Учитывая различные сроки уплаты налогов и других обязательных платежей, средства на этом счете практически не будут накапливаться. Но чтобы полностью исключить данный фактор, можно было бы в начале второго, «принудительного» этапа введения НДС-счетов обязать их введение только для субъектов малого предпринимательства. Именно такие организации, как правило, и создаются для незаконного возмещения и зачета сумм НДС.

Другим аргументом против ведения НДС-счетов является увеличение нагрузки работников у налогоплательщиков и в банках. Думается, эта проблема несколько надумана. Не произойдет и замораживания средств на счетах в банках, т.к. эти средства могут ими использоваться в качестве кредитных ресурсов.

Следует подчеркнуть, что идея о введении данного вида счетов далеко не новая. Она была нами выдвинута еще в 2002 году[4]. При этом вскоре она была практически одобрена исполнительными органами власти. По поручению Президента правительством в начале 2003 года была образована рабочая группа по изучению вопросов применения специальных счетов для уплаты НДС. В результате изучения международного опыта (в частности, опыта Болгарии) и анализа поступивших предложений Минфином России, МНС России с участием Банка России была разработана модель применения НДС-счета. 25 сентября

  • 2003 года российским правительством было принято принципиальное решение о введении нового порядка расчетов по НДС с середины
  • 2004 года. При этом в федеральном бюджете на 2004 год было предусмотрено 30 млрд рублей дополнительных доходов от их введения. Данное решение могло конкретным образом изменить ситуацию с администрированием этого налога. Вместе с тем, по непонятным причинам на заседании правительства в конце сентября 2004 года было принято решение отказаться от НДС-счетов и бороться с этим злом через механизм электронных счетов-фактур.

Вместе с тем, предлагаемый механизм расчетов по НДС является, по-видимому, наиболее приемлемым, т.к. решает одновременно проблемы и государства и налогоплательщиков. Он не требует дополнительных затрат ни с той, ни с другой стороны, и одновременно прост в администрировании.

Положительный эффект от введения НДС-счетов перекрывает те негативные, при этом весьма спорные, последствия внедрения указанного механизма. Применение механизма таких счетов позволит осуществлять действительно оперативный мониторинг сумм уплаченного и возвращенного налога и исключить возможность незаконного возмещения по налогу на добавленную стоимость в той части, которая не внесена в бюджет. Действительно, в этом случае основой проведения мониторинга станут не отчеты налогоплательщиков, а собственно потоки денежных средств, полученных бюджетом в качестве налога на добавленную стоимость. Указанный механизм позволит отслеживать проведение операций в режиме, близком к режиму «реального времени», что будет способствовать сокращению сроков проведения контрольных мероприятий и, как следствие, упрощению порядка подтверждения налогового вычета.

Кроме того, реализация этого порядка позволит реально сократить сроки возмещения из бюджета добросовестными экспортерами уплаченного ими налога, что в значительной степени минимизирует негативные последствия отвлечения значимых средств из хозяйственного оборота предприятий и организаций. Фактически, можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения экспортеров с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия.

Реализация данного порядка расчетов по НДС позволит сделать более открытым процесс расчетов поставщиков и покупателей по полученным и уплаченным суммам налога, даст возможность налоговым органам более оперативно и эффективно осуществлять контроль по всей цепочке расчетов и поступлений налога в бюджет. Кроме того, при введении данного порядка расчетов не потребуется изменять действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога.

Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются: увеличение собираемости и ускорение поступлений налога на добавленную стоимость за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от уплаты НДС, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных предприятий. Мало того, законопослушные налогоплательщики могут получить существенную финансовую выгоду от введения НДС-счетов, поскольку у государства в этом случае появится реальна возможность безболезненно для бюджета снизить ставку НДС как минимум до 13—14 процентов, а максимально до 13 процентов.

И что самое главное — без дополнительных административных и финансовых издержек даст возможность решить проблему незаконного возмещения НДС без кардинальной перестройки налоговой системы страны.

Одновременно с этим у государства появится существенный резерв для перераспределения налогов и налоговых доходов между звеньями бюджетной системы в пользу региональных и местных бюджетов без увеличения налоговой нагрузки на экономики и без потерь для федерального бюджета. Это станет возможным благодаря перекрытию каналов получения недобросовестными налогоплательщиками незаконного дохода путем изъятия из бюджета крупных денежных средств, что увеличит доходную часть федерального бюджета на сотни млрд рублей. В результате у государства появится реальная возможность снизить ставку налога, а добросовестные налогоплательщики могут получить в оборот дополнительные финансовые ресурсы.

Справедливости ради, следует также отметить, что установление данного порядка расчетов по НДС может в течение определенного периода времени привести к увеличению объема неучтенных налично-денежных расчетов. Но проблема огромных масштабов оборота наличных денег в нашей стране связана не только с налогообложением. Она намного шире и глубже. В настоящее время удельный вес наличных денег в общем объеме денежной массы в российской экономике составляет 24,2%. Это на порядок выше, чем в странах с развитой экономикой.

Проблему налоговых возмещений и зачетов по НДС, на наш взгляд, необходимо срочно решать и решать кардинально. Без ее решения налоговая реформа в нашей стране не может считаться завершенной. К идее о необходимости ее серьезного рассмотрения вернуться все же придется, и чем раньше мы это поймем, тем быстрее сможем решить немалую часть имеющихся проблем обеспечения финансовыми ресурсами все возрастающих потребностей государства и общества.

Более 10 лет назад с достаточно оригинальной идеей замены НДС на налог с продаж выступил ряд отечественных экономистов, среди которых представители Администрации Президента РФ, депутаты Государственной Думы и члены Совета Федерации, а также отдельные ученые. Идея, на первый взгляд, весьма заманчивая. Вместе с тем, для того, чтобы сделать окончательные выводы, необходимо провести подробное сопоставление преимуществ и недостатков каждого из этих налогов. Тем более, что некоторый опыт его применения в нашей экономической истории имеется: он действовал в последние годы существования Советского Союза, в течение двух лет был включен в российскую налоговую систему. Поэтому анализу данного предложения посвящена отдельная глава нашей работы.

  • [1] Коммерсантъ. - 2012. - № 108/П (4893).
  • [2] Там же.
  • [3] «Остановить мошенника. Безуспешно пытаются работники Минфина, ФНС, МВД и Счетной палаты» // Ведомости. — 2006. — 24 января.
  • [4] Пансков В.Г. Формирование доходов федерального бюджета от внешнеэкономической деятельности: коллизии законодательного обеспечения и пути их развития // Российский экономический журнал. — 2003. — № 1.