ОБЩИЙ ПЛАН СЧЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ФРАНЦИИ

Французский Общий план счетов (Plan comptable general — PCG) является наиболее полным по сравнению с планами счетов, принятыми в других странах Западной Европы.

Первая редакция Общего плана счетов была разработана Комиссией по унификации бухгалтерского учета и принята в 1947 г., что позволило свести воедино наиболее часто используемые счета бухгалтерского учета и формы важнейших отчетных документов, обеспечило сравнимость показателей деятельности отдельных предприятий. План счетов бухгалтерского учета во Франции был разработан в 1979 г. и принят Советом по бухгалтерскому учету Франции в 1982 г. Общий план счетов учитывает требования Четвертой директивы ЕС о годовом отчете компаний с ограниченной ответственностью. Требования Директивы распространяются также и на акционерные общества и др. Эта Директива содержит методические основы порядка записей на счетах, представленных в национальном плане счетов Франции, и требования формирования данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В 1982 и 1986 гг. план претерпел большие изменения и в настоящее время является основным фактором регламентирования деятельности по бухгалтерскому учету. Общий план счетов бухгалтерского учета отражает основные принципы бухгалтерского учета и является отправной точкой всех нормативных и законодательных актов, действующих в области бухгалтерского учета. Этот документ содержит унифицированный план счетов, стандартные формы унифицированной отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, заполнению и представлению счетов и примечаний к ним.

В 1996 г. была проведена реформа Национального совета по бухгалтерскому учету, закрепившая всю работу по стандартизации бухгалтерского учета Франции за Советом. В 1998 г. был принят закон о регламентировании бухгалтерской деятельности, который дополнил эту реформу. Был создан Комитет по регламентированию бухгалтерского учета, который призван разработать правила бухгалтерского учета в рамках существующих законов. На Комитет также возлагается задача по принятию инструкций. Комитет располагает компетенцией и в области регламентирования финансовых учреждений и страховых компаний.

Последняя редакция ЯСС, действующая в настоящее время, появилась в июне 1999 г. Французский план счетов дополняется на постоянной основе, и последние изменения относятся к январю 2004 г1. Цель изменений и дополнений, вносимых в Общий план счетов, — приведение его в соответствие с современными требованиями, предъявляемыми к экономической и финансовой информации предприятия. Работа по совершенствованию плана счетов возложена на Национальный совет по бухгалтерскому учету. При этом учитываются экономические, политические, социальные и технические изменения, влияющие на характер деятельности французских предприятий, в частности: распространение холдинговых групп; влияние транснациональных корпораций, финансовых и промышленных объединений; развитие операций международной торговли

Действующие поправки внесены постановлениями Комитета по регламентации бухгалтерского учета № 99-08, № 99-09 от 24.11.1999, № 2000-06 от 7.12.2000, № 2002-10 от 12.12.2002, № 2003-01, № 2003-04 от 02.10.2003, № 2003-05 от 20.11.2003, № 2003-07 от 12.12.2003.

и сотрудничества; широкое использование современной контрольно-вычислительной техники; развитие информационных сетей[1]; развитие и внедрение в производство высоких технологий; введение общеевропейской валюты евро.

Предприятия, акции которых котируются на бирже, могут вести и публиковать сводные счета в соответствии не с французскими, а с международными стандартами. Вместе с тем закон не разрешает применять правила, противоречащие Еврокомиссии.

Французский Общий план счетов переведен на многие языки, и в той или иной степени его используют 80 страна мира, в частности Испания, Бельгия и др.

Современный Общий план счетов Франции представляет собой совокупность правил ведения бухгалтерского учета. Его основные задачи[2] сводятся к стандартизации:

  • • организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных предприятий, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы, финансовое положение и финансовый результат;
  • • способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате. Основу национального плана счетов составляют его принципы

начисления, непрерывность деятельности и единства.

В соответствии с принципом начисления доходы и расходы подлежат сопоставлению в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их поступлений или погашения задолженности.

Принцип непрерывности деятельности обеспечивает возможность использования для оценки активов и обязательств исторической (фактической, первоначальной) стоимости.

Согласно принципу единства методы формирования данных учета и отчетности должны применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Национальный план счетов состоит из трех разделов: 1) общая систематизация, терминология, свод правил; 2) финансовый учет; 3) управленческий учет. Каждый раздел разбивается на главы.

В первой главе первого раздела определены принципы построения национального плана счетов Франции:

  • 1) план счетов строится по двухуровневой системе с разделением на финансовую и управленческую бухгалтерию;
  • 2) план счетов строится по принципу существенности, означающему необходимость представления в отчетах сведений, которые могут повлиять на решение пользователей;
  • 3) план счетов использует принцип «затраты — выпуск» для расчета вновь созданной стоимости и учета прибылей и убытков.

Вторая глава содержит перечень терминов, которые используются при описании процедур финансового и управленческого учета и облегчают понимание применяемых ими методик.

В третьей главе приведены свод счетов бухгалтерского учета и их классификация на балансовые, оперативные и специальные счета, применяемые в финансовом учете, и счета, которые выделяются в управленческом учете и которые ведутся только в крупных компаниях (рис. 3.3). Именно выделение в своде счетов счетов финансового и управленческого учета характеризует их двухуровневый порядок построения.

В целом французский план счетов позволяет вести учет по простой и двойной бухгалтерии, а также управленческий учет в рамках единого национального плана счетов.

Классификация счетов в общем национальном плане счетов Франции

Рис. 3.3. Классификация счетов в общем национальном плане счетов Франции

Характерной особенностью плана счетов является возможность ведения простой бухгалтерии, тогда исключение финансового результата может быть проведено двумя способами:

  • • путем сравнения сумм остатков активных и пассивных счетов;
  • • путем определения чистых активов за период.

При организации учета по двойной бухгалтерии финансовый результат рассчитывается методом «затраты — выпуск» путем сравнения выпуска в целом по всей деятельности или видам деятельности с затратами на изготовление продукции, работ, услуг. В управленческой бухгалтерии результат работы компании исчисляют разными методами, в том числе методом «затраты — выпуск» по центрам сопоставления реализации с затратами на реализованные изделия и др. Таким образом, французский план счетов позволяет вести учет по простой двойной бухгалтерии, а также управленческой бухгалтерии в рамках единого национального плана счетов, значительно повышая эффективность бухгалтерского учета в масштабах страны.

К балансовым счетам относятся счета 1—5-го классов (рис. 3.4). Баланс, наряду с отчетом о прибылях и убытках и приложениями, представляет собой числовую модель финансовой деятельности предприятия и является главным источником ее анализа и диагностики.

Классификация балансовых счетов в национальном плане счетов Франции

Рис. 3.4. Классификация балансовых счетов в национальном плане счетов Франции

Класс 1 «Счета капитала», номер которых начинается с цифры один, включает непосредственно капитал, счета финансовых результатов как прошлых, так и отчетного периодов, счета видов оценочных резервов, долгосрочные и краткосрочные ссуды и приравненную к ним кредиторскую задолженность.

Класс 2 «Счета материальных и нематериальных основных средств и финансовых вложений» (внеоборотных активов) содержит не только счета нематериальных активов, основных средств, финансовых вложений (в уставные капиталы, облигации, акции, паи, боны и др. со сроком погашения более года), но и счета учета незавершенных капитальных вложений, износа активов, оценочных резервов по ним.

Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» включает счета видов запасов: сырья, материалов, готовой продукции, товаров, материалов в пути, а также счета резервов под обесценивание как оборотных средств, так и незавершенного производства.

Класс 4 «Счета расчетов» включает основные группы должников, являющихся по отношению к компании дебиторами, и кредиторов. По этим группам организуется учет по счетам поставщиков, покупателей, персонала, государства, социальных организаций, резервам по обесцениванию счетов и др.

Класс 5 «Финансовые счета» включает балансовые счета, на которых учитываются вложения в финансовые активы, коммерческие обязательства на срок менее одного года, а также денежные счета.

К оперативным счетам относятся счета, объединенные в 6-й и 7-й классы (рис. 3.5).

Классификация оперативных счетов в национальном плане счетов Франции

Рис. 3.5. Классификация оперативных счетов в национальном плане счетов Франции

Класс 6 «Счета затрат по элементам» включает счета, которые используются для формирования затрат в резерве покупок (материальных ценностей, приобретенных для производства и хозяйственных нужд), услуг со стороны, налогов, расходов по содержанию персонала, амортизационных отчислений, оценочных резервов, финансовых затрат, чрезвычайных затрат, налога с прибылей.

Класс 7 «Счета доходов по видам» объединяет доходы в виде выручки от продаж и других поступлений от финансовой деятельности, неиспользованных оценочных резервов, доходов по долгосрочным контактам, носящим неполный характер, и др.

Специальные счета объединены в класс 8, являются забалансовыми и используются для учета обязательств, имущества и источников его формирования, не являющихся собственностью предприятия.

«Счета аналитической эксплуатации» (класс 9) состоят из совокупности счетов, используемых в управленческом бухгалтерском учете для формирования информации, необходимой для принятия оперативных решений и осуществления расчетов в финансовых результатов деятельности по центрам ответственности, центрам прибыли и сегментам деятельности. Управленческий учет по центрам ответственности организуется нормативным методом, методом фактических или плановых затрат. Учет по центрам прибыли и сегментам деятельности, необходимым для формирования информации, обязателен для принятия стратегических решений.

В национальном плане счетов Франции выделяют следующие счета, используемые в управленческой бухгалтерии:

  • 90 — отражающие счета;
  • 91 — счета предварительной перегруппировки затрат и выручки от реализации;
  • 92 — счета центров анализа (ответственности);
  • 93 — счета себестоимости готовой продукции;
  • 94 — счета остатков;
  • 95 — счета себестоимости реализованной продукции;
  • 96 — счета отклонений от стандартных затрат;
  • 97 — разницы в процессе бухгалтерской обработки;
  • 98 — результаты аналитической эксплуатационной бухгалтерии;
  • 99 — счета внутренних связей.

Нумерация счетов национального плана Франции имеет десятичную систему кодирования. В номер счета включают номер класса счетов, номер счета, номер субсчета, номер аналитического счета. Структура плана счетов представлена в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Структура французского плана счетов

Классы счетов

Содержание

Финансовый учет

Балансовые

1

Капитал (собственный акционерный капитал, займы и аналогичные пассивы)

2

Внеоборотные активы

3

Запасы и незавершенное производство

4

Счета к получению и счета к оплате (дебиторская и кредиторская задолженность)

5

Финансовые

Оперативные

6

Расходы

7

Доходы

Специальные

8

Специальные

Управленческий учет

9

Счета контроля за затратами, группировки и анализа

Планы счетов отдельных организаций соответствуют схеме, установленной ЯСС. Предусмотрено три уровня использования плана счетов: сокращенный, стандартный и расширенный (табл. 3.5).

Второй раздел плана счетов бухгалтерского учета Франции — Финансовый учет включает четыре главы.

Основным содержанием первой главы являются методические вопросы оценки имущества и обязательств компании. В соответствии с МСФО могут применяться разнообразные методы оценки (рыночная, справедливая, актуарная, дисконтированная и др.). В финансовом учете Франции основным видом оценки является историческая стоимость, состоящая из фактических затрат на приобретение (для активов) или образование (для обязательств). В первой главе представлена методика определения финансового результата от операционной деятельности. Согласно принципу осторож-

ности, если компания в результате операционной деятельности получила убытки, то они показываются в финансовой отчетности на дату составления. Такие убытки должны относиться к данному отчетному периоду или быть выявлены до даты предоставления отчетности пользователям.

Таблица 3.5

Виды индивидуальных планов счетов по РСЄ

Стандартный

Счета, напечатанные черным шрифтом

Минимум, требуемый для средних и крупных организаций

Сокращенный

Счета, напечатанные жирным черным шрифтом

Для малых организаций, показатели которых не превышают установленных критериев

Развернутый

Все счета, напечатанные черным шрифтом, плюс более детализированные счета, обозначенные синим шрифтом

Для организаций, желающих облегчить анализ бухгалтерской информации

Во второй главе изложен порядок использования счетов финансовой бухгалтерии, приведены инструктивные материалы по использованию счетов для целей отражения хозяйственных операций, в основном по счетам, которые не могут быть использованы для отражения операций по усмотрению компании. Даны методические рекомендации по составлению форм финансовой отчетности, содержащие сведения о составе форм отчетности, их структуре, содержании, порядке составления, представления и утверждения, а также об особенностях составления финансовой отчетности в разных организациях в зависимости от их размеров (малых, средних, крупных). Кроме того, в главе даны рекомендации по составлению пояснений к отчетности.

Третья глава посвящена изложению принципов и методических подходов учета таких специфических хозяйственных операций, как операции по аренде и лизингу, движению нематериальных активов и прав на них, налогообложению, учету совместной деятельности и др.

В четвертой главе представлены методологические вопросы консолидации финансовой отчетности.

Третий раздел плана — Управленческий учет — включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учета. В этом разделе:

  • 1) определены понятия цели, взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учета;
  • 2) представлены основные признаки различия затрат в управленческом и финансовом учете;
  • 3) определены объекты управленческого учета и его понятийный аппарат;
  • 4) сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учета по центрам затрат, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);
  • 5) представлена методика управленческого учета запасов и затрат, показаны различия в учете затрат для целей управленческого и финансового учета;
  • 6) определена методика учета расходов в случае выявления отклонений от нормативных значений величины расходов;
  • 7) раскрыты методические основы экономического анализа в системе управленческого учета;
  • 8) дана функциональная классификация центров затрат:
  • 9) изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учета;

Расформирована концепция использования данных управленческого учета для принятия управленческих, оперативных, тактических и стратегических решений.

Особое место в содержании третьего раздела национального плана счетов бухгалтерского учета Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных бизнес-единиц, разделяемых на центры затрат, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).

Центры затрат — это структурные подразделения управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществленную по различным признакам (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.), видам расходов и др.

Центры ответственности — это категории расходов по их функциональному назначению при наличии ответственного лица за расходы, доходы и финансовые результаты структурных подразделений (цехов, переделов, отделов, служб и др.).

Центры прибыли (сегменты деятельности) — это структурные подразделения, создаваемые для принятия стратегических управленческих решений (по увеличению объемов продаж, выпуска, перепрофилированию компании, выходу на другие рынки сбыта и др.).

Управленческий учет по центрам ответственности и центрам прибыли (сегментам деятельности) организуется методом директ-костин-га, который во Франции зачастую носит название «маржинальный учет».

Изучение и анализ особенностей организации бухгалтерского учета во Франции дает возможность утверждать, что его современное состояние имеет сходные черты с порядком построения учета в России. Использование опыта методологии управленческого учета Франции позволило:

  • • использовать разработанные во Франции методики управленческого учета на предприятиях России;
  • • перейти с наименьшими затратами на составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО;
  • • создать рациональную систему управленческого учета на российских предприятиях.

Во Франции применяются три системы учета: базисная, сокращенная и факультативная.

Базисная (основная) система рекомендуется для средних и крупных предприятий и включает баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности.

Сокращенная система отчетности рекомендуется для малых предприятий1 и включает баланс, отчет о прибылях и убытках в сокращенном виде с выделением главных разделов этих форм отчетности и примечания.

Факультативная развернутая система рекомендуется для предприятий, которые захотят ее использовать или которым необходимо подготовить дополнительную информацию о деятельности предприятия (баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о распределении расходов, связанных с основной деятельностью, по функциям; примечания к отчетности; информация, подтверждающая способность к самофинансированию).

Таким образом, Общий план счетов во Франции регламентирует все стадии бухгалтерского учета — от регистрации хозяйственных операций на основе единого плана счетов до составления бухгалтерской отчетности. Составление консолидированной отчетности регламентируется нормативными документами, включающими Седьмую директиву ЕС и новую методологию по составлению консолидированной отчетности, принятую Комитетом по регламентации бухгалтерского учета.

Общий план счетов Франции содержит детализированный перечень счетов и построен на десятичной системе классификации. Номера основных счетов состоят из двух цифр, первая из которых означает класс, вторая — порядковый номер счета в соответствующем классе. Цифра в номере счета, следующая за первой, указывает на сущность и структуру операций, отраженных на данном счете. Счетами первого порядка являются двузначные счета, окончания которых от 1 до 8, а также нуль означают группировку хозяйственных операций, относящихся к данному классу, за исключением счета 28

Малыми во Франции признаются предприятия, которые в течение двух финансовых лет подряд не выходили за пределы следующих показателей: общая сумма активов — 267 000 евро, чистый оборот — 534 000 евро, среднее количество работников — 10 человек.

«Амортизация основных средств», который имеет смысл, противоположный смыслу остальных счетов класса 2 «Внеоборотные активы».

Номера субсчетов первого порядка представлены тремя цифрами, субсчетов второго порядка — четырьмя, аналитических счетов — пятью и большим числом цифр. Последняя цифра показывает номер соответствующего счета, субсчета и аналитического счета. Для трехзначных (и более) счетов необходимо выделить значение окончания на нуль или на серию нулей; это свидетельствует о том, что данные счета используются для группировки счетов того же порядка, заканчивающихся цифрами от 1 до 8, и предназначены для отражения агрегированных сумм. Например, счет 410 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показывает общую сумму на субсчетах с 411 по 418. При этом подобные счета могут быть использованы в случае, когда нет необходимости в более глубокой детализации хозяйственных операций на субсчетах следующих порядков. Например, счет 50 «Ценные бумаги» и субсчет 500 с тем же названием представляют собой одно и то же, принимая во внимание, что субсчетов 501—508 может не существовать в рабочем плане счетов отдельного предприятия. Необходимо особо подчеркнуть, что подобное использование трехзначных (и более) счетов, имеющих номер, оканчивающийся на нуль, не должно приводить к искажениям в отчетности предприятий, когда суммы по счетам более высокого порядка удваиваются. Кроме этого, для трехзначных (и более) счетов окончания с 1 по 8 используются для подробной детализации отраженных хозяйственных операций, относящихся к счету или субсчету более высокого порядка или счету того же уровня, оканчивающемуся на нуль. Для счетов класса 4 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» окончание на 8 предназначено для обобщения данных по доходам и расходам будущих периодов, относящимся к данному конкретному счету или субсчету.

На двузначных счетах классов со 2-го по 5-й, заканчивающихся на 9, отражаются амортизационные отчисления. Для трехзначных (и более) счетов окончание 9 означает отражение хозяйственных операций, имеющих противоположный смысл счету более высокого уровня, к которому эти субсчета принадлежат. Например, субсчет 409 «Задолженность поставщиков и подрядчиков перед фирмой» является активным, в то время как сам счет 40 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является пассивным и показывает кредиторскую задолженность самого предприятия.

Децимальный принцип позволяет малым предприятиям обходиться числом счетов до 10, средним — до 100, крупным — до 1000. Такая система обеспечивает сопоставимость данных и легкость их агрегирования. Например, счета, предназначенные для отражения внеоборотных активов предприятия, объединены в классе 2 Общего плана счетов (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Детализация счетов второго класса в Общем плане счетов Франции

Класс 2

Счета внеоборотных активов

21

Счет основных средств

215

Отдельный счет транспортных средств (субсчет первого порядка)

2150

Субсчет автотранспорта (субсчет второго порядка)

2155

Субсчет авиатранспорта (субсчет второго порядка)

21501

Аналитический счет — грузовые автомобили

215010

Грузовой автомобиль

Класс 1 «Счета капитала» включает в себя счета, отражающие капитал и резервы (счет 10); нераспределенную прибыль или непокрытый убыток прошлого периода (счет 11); прибыль или убыток отчетного периода (счет 12); субсидии для капитальных вложений (счет 13); установленные оценочные резервы (счет 14); резервы на покрытие рисков и затрат (счет 15); займы и аналогичные обязательства (счет 16); обязательства, связанные с долей участия (счет 17).

К группе основных субсчетов, которые объединяются счетом 10 «Капитал и резервы», относятся:

  • • субсчет 101 «Капитал» — служит для обобщения информации о состоянии и движении капитала единоличного собственника, а также капитала предприятия. Отметим, что уставный капитал разделяется на три категории: капитал подписной, но непривле-ченный (субсчет 1011) — записанный в уставе; капитал подписной, привлеченный, но неоплаченный (субсчет 1012) — стоимость акций и облигаций, по которым произведена подписка; капитал подписной, привлеченный, оплаченный (субсчет 1013) — внесенный участниками в момент подписки и в последующем;
  • • субсчет 104 «Премии, связанные с капиталом» — используется для отражения суммы эмиссионного дохода, учредительской премии, премии на реальный взнос, премии по конвертации облигаций в акции;
  • • субсчет 105 «Прирост стоимости по переоценке» — служит для отражения результатов переоценки имущества предприятия;
  • • субсчет 106 «Резервы» — предназначен для отражения движения средств резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Счет 11 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для отражения остатка неиспользованной прибыли (субсчет 110) или непокрытого убытка (субсчет 119), по которому не принято решение о порядке его использования или компенсации.

На счете 12 «Прибыль или убыток отчетного периода» учитывается финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период. Счет подлежит закрытию после утверждения финансового результата собранием учредителей. Суммы, которые не были распределены в виде доходов учредителям, переносятся на счет 11 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В начале следующего отчетного периода предприятие может использовать специальный счет 88 «Прибыль, подлежащая распределению». Если учет ведется единоличным владельцем, то сальдо счета 12 переносится на счет 101 «Индивидуальный капитал».

Счет 13 «Субсидии для капитальных вложений» применяется для отражения сумм субсидий на приобретение или создание долгосрочных активов, на финансирование долгосрочной деятельности предприятия, которые могут быть предоставлены государством, местными органами самоуправления, общественными органами, другими государствами.

Счет 14 «Установленные резервы» используется для отражения сумм резервов, формируемых с целью получением налоговых льгот (резервы под возможное повышение цен; резервы, связанные с зарубежными инвестициями; резервы на покрытие потерь от колебаний валютных курсов; разница между экономической и налоговой амортизацией и другие аналогичные суммы).

Счет 15 «Резервы на покрытие рисков и затрат» предназначен для учета движения сумм резервов на покрытие рисков (субсчет 151), присущих деятельности предприятия и связанных с гарантиями, предоставленными третьим лицам, рисков по операциям в иностранной валюте, а также резервов на покрытие затрат, которые могут включать резервирование отложенных затрат, пенсионных обязательств и т.п. (субсчет 158).

На счете 16 «Займы и аналогичные обязательства» находят отражение суммы займов (независимо от срока погашения) и финансовых обязательств предприятия. Для детализации информации к данному счету открываются субсчета 161 «Конвертируемый облигационный заем», 163 «Прочие облигационные займы», 164 «Обязательства по кредитам», 167 «Займы, полученные на особых условиях».

Счет 17 «Обязательства, связанные с долей участия» предназначен для отражения обязательств, связанных, например, с участием в деятельности хозяйственного товарищества.

Класс 2 «Счета внеоборотных активов» объединяет счета, которые используются для учета нематериальных активов (счет 20), основных средств (счет 21), внеоборотных активов по договору концессии (счет 22), незавершенных капитальных вложений (счет 23), доли участия в капиталах других предприятий (счет 26), прочих финансовых вложений (счет 27), амортизации внеоборотных активов (счет 28), резерва под снижение стоимости внеоборотных активов (счет 29).

Счет 20 «Нематериальные активы» обобщает информацию о наличии и движении нематериальных активов предприятия. К счету открываются следующие субсчета: субсчет 201 «Организационные расходы», на котором отражаются затраты, возникшие в связи с образованием предприятия и необходимые для начала его деятельности (затраты на рекламу новых видов производства и продукции, изучение рынка и пр.); субсчет 203 «Затраты на исследования и разработки», используемый для регистрации сумм затрат на прикладные исследования и экспериментальные разработки; субсчет 205 «Концессии, патенты, лицензии, торговые марки и аналогичные права и активы», на котором кроме отмеченных прав и активов отражаются затраты на приобретенные или внутренне созданные компьютерные программные продукты, которые предполагается использовать для собственных нужд предприятия; субсчет 206 «Стоимость юридического права на аренду основных средств»; субсчет 207 «Деловая репутация».

Счет 21 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств предприятия. К нему открываются субсчета по видам основных средств: субсчет 211 «Земельные участки»; субсчет 212 «Обустройство земли», на котором отражаются затраты на обустройство земли (например, перемещение земли при строительных работах); субсчет 213 «Здания и сооружения», который служит для учета стоимости зданий, затрат на их оснащение, а также объектов инфраструктуры, и другие аналогичные субсчета.

Счет 22 «Внеоборотные активы по договору концессии» используется для учета принадлежащих предприятию объектов имущества, переданных в соответствии с договором концессии на определенный срок другим организациям.

Счет 23 «Незавершенное капитальное строительство» используется для учета стоимости незавершенных объектов внеоборотных активов, а также авансов, выплаченных для приобретения основных средств, нематериальных активов. После завершения строительства объектов их стоимость переносится со счета 23 «Незавершенное капитальное строительство» на счет 20 «Нематериальные активы» или счет 21 «Основные средства».

Счет 26 «Доли участия в капиталах других предприятий» предназначен для отражения приобретенных ценных бумаг других предприятий и ссуд, предоставленных другим организациям, с которыми предприятие связано долей участия.

На счете 27 «Прочие финансовые вложения» отражаются прочие долгосрочные ценные бумаги, ссуды, депозиты.

Счет 28 «Амортизация внеоборотных активов» обобщает информацию о накопленной амортизации основных средств и нематериальных активов.

Счет 29 «Резерв под снижение стоимости внеоборотных активов» предназначен для отражения суммы резерва, формируемого для компенсирования возможной потери стоимости внеоборотных активов.

Следует отметить, что в классе 2 французского плана счетов все внеоборотные активы показываются как иммобилизация, т.е. активы со сроком службы больше одного года.

Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» объединяет сырье и материалы (счет 31), прочие материальные запасы (счет 32), незавершенную продукцию (счет 33), неполностью оказанные услуги (счет 34), готовую продукцию (счет 35), товарные запасы (счет 37), резерв под снижение стоимости запасов (счет 39).

Счета 31 «Сырье и материалы», 32 «Прочие материалы» и 37 «Товарные запасы» предназначены для учета стоимости запасов приобретенного сырья и материалов, а также товаров. В отличие от российской учетной практики на счетах класса 3 французского плана счетов отражаются только стоимостные остатки запасов предприятия на начало и конец отчетного периода. Затраты по приобретению материальных ресурсов учитываются на счетах класса 6, предназначенных для учета затрат по элементам; синтетический и аналитический учет их движения организуется в рамках аналитического (производственного) учета. Остатки запасов в общей бухгалтерии определяются методом периодической (дискретной) инвентаризации, сверяются и оцениваются по данным аналитической (производственной) бухгалтерии.

Согласно методу периодической (дискретной) инвентаризации по кредиту счетов 31, 32, 37 в корреспонденции со счетами расходов — субсчетами 6031 «Изменение запасов сырья и материалов», 6032 «Изменение запасов прочих материалов», 6037 «Изменение товарных запасов» (соответственно) в конце отчетного периода списывается величина начальных запасов. После процедуры инвентаризации по дебету счетов 31, 32 и 37 и кредиту субсчетов расходов 6031, 6032, 6037 отражается величина запасов на конец отчетного периода.

Счета 33 «Незавершенная продукция», 34 «Неполностью оказанные услуги» и 35 «Запасы продукции» используются для отражения стоимости незавершенной в производстве продукции или неполностью оказанной услуги, а также промежуточной, побочной, готовой продукции. По кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами доходов — субсчетами 7133 «Изменение запасов незавершенной продукции», 7134 «Изменение стоимости неполностью оказанной услуги», 7135 «Изменение запасов готовой продукции» в конце отчетного периода списывается величина начальных остатков запасов. По дебету счетов 33, 34, 35 учитываются конечные остатки (по результатам инвентаризации) в корреспонденции с кредитом субсчетов доходов 7133, 7134, 7135 соответственно.

Счет 39 «Резерв под снижение стоимости запасов» предназначен для учета отклонений балансовой стоимости запасов от их стоимости на отчетную дату (текущей стоимости).

Класс 4 «Счета расчетов» обобщает информацию о расчетах с разными дебиторами и кредиторами, включая расчеты с поставщиками (счет 40); расчеты с покупателями (счет 41); расчеты с персоналом (счет 42); расчеты по социальному страхованию и обеспечению (счет 43); расчеты с государством (счет 44); расчеты с учредителями (счет 45); расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (счет 46); вспомогательные (переходные) счета (счет 47); счета регулирования (счет 48); резерв по обеспечению счетов расчетов (счет 49).

Счет 40 «Расчеты с поставщиками и связанные с ними счета» предназначен для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками за приобретенное имущество и оказанные услуги. В развитие счета 40 открываются субсчета 401 «Расчеты с поставщиками», 403 «Расчеты с поставщиками — векселя к оплате», 404 «Расчеты с поставщиками внеоборотных активов», 405 «Расчеты с поставщиками внеоборотных активов — векселя к оплате», 408 «Расчеты с поставщиками — неполученные счета» (если величина кредиторской задолженности может быть достоверно определена), 409 «Авансы поставщикам».

Счет 41 «Расчеты с покупателями и связанные с ними счета» используется для отражения дебиторской задолженности покупателей продукции (работ, услуг). Для детализации информации о величине дебиторской задолженности открываются субсчета 411 «Расчеты с покупателями», 413 «Расчеты с покупателями — векселя к получению», 416 «Сомнительная задолженность», 417 «Неотфактурованная задолженность по долгосрочным работам» (счет предназначен для отражения расчетов с заказчиками по долгосрочным контрактам), 419 «Авансы, полученные от покупателей».

Счет 42 «Расчеты с персоналом и связанные с ним счета» используется для отражения задолженности перед персоналом по оплате труда (субсчет 421), доли участия работников в планах распределения финансовых результатов деятельности предприятия (субсчет 424), авансовых сумм, выданных работникам (субсчет 425), депонированных сумм (субсчет 426), начислений по оплате отпусков (субсчет 428).

Счет 43 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для учета задолженности предприятия по социальному страхованию и обеспечению работников (субсчет 431). Для отражения сумм к выплате по болезни, беременности и родам, несчастным случаям используется специальный субсчет 438 «Общественные организации — расходы к оплате и доходы к получению».

Счет 44 «Расчеты с государством» служит для обобщения счетов, предназначенных для учета расходов по государственным субсидиям, предоставленным предприятиям (субсчет 441); величины задолженности перед бюджетом по налогам и сборам (субсчет 442); предоставленных государственных льгот или вводимых со стороны государства ограничений в отношении хозяйственной деятельности предприятий (субсчет 443); отражения суммы задолженности по налогу на прибыль (субсчет 444), налогу на добавленную стоимость (субсчет 445) и прочих налогов к уплате (субсчет 447).

Счет 45 «Расчеты с учредителями» предназначен для учета операций с учредителями по вкладам в уставный капитал, выплате дивидендов. В развитие счета открываются следующие субсчета: 451 «Операции с группой», 455 «Текущий счет участников товарищества», 456 «Учредители — операции с капиталом», 457 «Учредители — дивиденды к выплате», 458 «Учредители — совместные операции».

Счет 46 «Прочие дебиторы и кредиторы» отражает задолженность, связанную с операциями по выбытию внеоборотных активов (субсчет 462), покупке рыночных ценных бумаг (субсчет 464).

Счет 47 «Вспомогательные счета» используется для учета операций, которые в момент совершения не могут быть отнесены на какой-либо определенный счет или которые требуют дополнительной информации для их регистрации (субсчета 471—475). Кроме того, в развитие счета 47 открываются два субсчета — для отражения отрицательной курсовой разницы (субсчет 476) и положительной курсовой разницы (субсчет 477).

Счет 48 «Счета регулирования» отражает величину отложенных затрат (предпроизводственные затраты, затраты по выпуску в продажу определенного вида продукции, затраты по привлечению займа и т.п.) (субсчет 481); расходов будущих периодов (субсчет 486); незаработанных доходов (субсчет 487).

Счет 49 «Резерв по обеспечению счетов расчетов» учитывает резервы, предназначенные для компенсации возможной неоплаты счетов отдельными покупателями и разными дебиторами.

Класс 5 «Финансовые счета» объединяет счета, предназначенные для отражения рыночных ценных бумаг (счет 50), денежных средств на расчетном счете и аналогичных счетах (счет 51), в кассе (субсчет 53), операций по управлению денежными ссудами и аккредитивов (субсчет 54), внутренних переводов (субсчет 58), резерва под снижение стоимости финансовых счетов (субсчет 59).

Счет 50 «Рыночные ценные бумаги» используется для отражения: выкупленных собственных акций предприятия (субсчет 502); акций других компаний (субсчет 503); облигаций, выпущенных и досрочно погашенных предприятием (субсчет 505); прочих рыночных ценных бумаг (счет 508).

Счет 51 «Расчетный счет» объединяет счета, предназначенные для учета инкассированных денежных средств (счет 511); средств на банковских счетах в национальной и иностранной валютах (субсчет 512).

Счет 53 «Касса» отражает информацию о наличных средствах предприятия.

Счет 54 «Управление денежными ссудами и аккредитивы» используется для учета сумм аккредитивов.

На счете 58 «Внутренние переводы» учитываются переводы средств из кассы или с одного расчетного счета на другой, а также отражения операций, регистрируемых в нескольких вспомогательных журналах.

Счет 59 «Резерв под снижение стоимости финансовых счетов» предназначен для компенсации возможного обесценения вложений в акции и облигации.

Класс 6 «Счета затрат по элементам» объединяет счета расходов предприятия, которые представлены по элементам затрат (по их происхождению): закупки (счет 60); услуги сторонних организаций (счет 61); прочие услуги сторонних организаций (счет 62); налоги и сборы (счет 63); расходы на персонал (счет 64); прочие операционные расходы (счет 65); финансовые расходы (счет 66); чрезвычайные расходы (счет 67); расходы на амортизацию (счет 68); расходы, связанные с долей участия работников в прибыли (счет 69).

Счет 60 «Закупки» используется для отражения приобретенных сырья и материалов, товаров, услуг и детализируется с помощью следующих субсчетов, представляющих затраты по закупкам отдельных видов материалов: 601 «Закупки складированные — сырье и материалы»; 602 «Закупки складированные — прочие материалы»; 604 «Приобретение услуг»; 605 «Закупки оборудования»; 606 «Закупки сырья и материалов, не хранящихся на складе»; 607 «Закупки товаров».

Предприятия могут отражать расходы, связанные с закупкой (например, на доставку, страхование, комиссионные расходы), непосредственно на субсчетах 601—609. Приобретенные товары и услуги по договору подряда отражаются по дебету субсчетов 604 и 605. Субсчет 606 «Закупки сырья и материалов, не хранящихся на складе» предназначен для отражения закупок электроэнергии, воды и т.п. Субсчет 609 «Скидки при закупке» используется для учета величины скидки, полученной от поставщиков продукции или услуг.

Счет 603 «Изменение запасов» призван отражать величину изменения запасов сырья и материалов, а также товаров. Остатки на субсчетах 6031 «Изменение запасов сырья и материалов», 6032 «Изменение запасов прочих материалов», 6037 «Изменение товарных запасов» отражают разницу между стоимостью запасов на конец и на начало отчетного периода. По дебету этих счетов учитывается стоимость запасов на начало отчетного периода, а по кредиту — стоимость на конец отчетного периода; при этом сальдо по счетам может быть либо кредитовое (увеличение запасов за период), либо дебетовое (уменьшение запасов за период). Данные субсчета используются в качестве корректирующих к величине закупок сырья, материалов и товаров.

Проиллюстрируем схему учета с использованием счетов изменения запасов на примере (рис. 3.6). Предположим, что запасы сырья и материалов на начало периода — 5000 ден. ед. По результатам инвентаризации стоимость запасов на конец периода составляет 6000 ден. ед. Предприятие ведет учет с использованием метода периодической (дискретной) инвентаризации, согласно которому себестоимость израсходованных сырья, материалов может быть определена по формуле

Себестоимость израсходованных сырья и материалов = Запасы начальные + Закупки — Запасы конечные = Закупки + (Запасы начальные — Запасы конечные) = Закупки ± Изменение запасов.

После инвентаризации запасов в дебет субсчета 6031 «Изменение запасов сырья и материалов» (с кредита счета 37 «Запасы сырья и материалов») переносится сумма начальных остатков запасов (1), а в кредит субсчета 603 (в корреспонденции с дебетом счета 37) записывается сумма остатков на конец периода (2); таким образом, сальдо по этому счету представляет собой изменение запасов за период, которое служит корректировкой величины закупок (счет 60).

На счетах 61 «Услуги сторонних организаций» и 62 «Прочие услуги сторонних организаций» отражаются расходы на услуги со стороны, иные, чем закупки товаров и услуг у поставщиков, например оплата труда привлеченного со стороны персонала, расходы на рекламу, связи с общественностью, арендную плату, транспортировку товаров, почтовые услуги и т.п.

Счет 63 «Налоги и сборы» предназначен для учета таких налоговых отчислений и сборов, как суммы налога на доходы физических лиц, налога на профессиональное обучение и др.

Счет 64 «Расходы на персонал» используется для учета всех видов основной и дополнительной заработной платы, начисленной работникам предприятия, а также отчислений на социальное страхование, производимых за счет предприятия. На субсчетах первого порядка

учитываются заработная плата, компенсации, вознаграждения руководителям, оплата отпусков, выходных пособий, расходов по социальному страхованию. Субсчета второго порядка предназначены для учета отдельных видов затрат (прямая, косвенная заработная плата, оплата сверхурочных часов и т.п.).

Счет 37 «Запасы сырья и материалов»

Субсчет 603 «Изменение запасов сырья и материалов»

Сн. 5 000

  • (1)
  • 5 000
  • 5 000
  • 6 000
  • 6 000

Счет финансового результата

Расходы

Доходы

(2)

Сальдо дебетовое = 6000 Сальдо кредитовое = 1000

Счет финансового результата

Доходы

Расходы

Закупки сырья и материалов 10 000

Изменение запасов сырья и материалов

(запасы нач. - запасы кон.) - 1000

Рис. 3.6. Учет изменения запасов сырья и материалов

На счете 65 «Прочие операционные расходы» учитываются суммы платежей по концессии, лицензионных платежей, за пользование различными правами на патенты, торговые знаки и т.п., убытки, связанные с истечением срока исковой давности по дебиторской задолженности, доля в убытках по совместным операциям с другими предприятиями.

На счете 66 «Финансовые расходы» отражается общая сумма расходов, связанных с финансовой деятельностью предприятия, в том числе расходы по займам (субсчет 661); убытки по валютным операциям (субсчет 666); расходы, связанные с продажей рыночных ценных бумаг (счет 667).

Счет 67 «Чрезвычайные расходы» используется для учета чрезвычайных расходов, результаты по которым выявляются в течение длительного периода, превышающего данный отчетный год (субсидии, штрафы, неустойки, списанная безнадежная задолженность), а также балансовой стоимости выбывших активов.

Таким образом, счета 60—65 французского плана счетов предназначены для учета расходов, связанных с операционной деятельностью предприятия, результат по которым определяется в течение года; счет 66 используется для отражения расходов по финансовому управлению предприятием, а счет 67 отражает затраты, связанные с чрезвычайными операциями.

Счет 68 «Расходы на амортизацию и отчисления в оценочные резервы» предназначен для отражения амортизационных отчислений (по однородным группам амортизируемых средств) и расходов на создание оценочных резервов в разрезе операционных, финансовых и чрезвычайных расходов. В отличие от счетов 60—67, расходы по которым отражаются систематически, расходы на амортизацию и по оценочным резервам производятся в бухгалтерском учете, как правило, один раз в год или в целом за период.

Использование счета 69 «Участие работников в финансовых результатах деятельности организации — налог на прибыль» связано с целесообразностью учета использования прибыли в течение отчетного года; по дебету счета 69 регистрируются доля участия работников в прибылях предприятия, а также сумма расходов по налогу на прибыль.

Класс 7 «Счета доходов по видам» объединяет счета, которые служат для отражения реализации готовой продукции, услуг и товаров (счет 70); стоимости продукции на складе (счет 71); стоимости продукции, направленной на собственные нужды предприятия (счет 72); доходов по долгосрочным контрактам (счет 73); субсидий на осуществление деятельности (счет 74); прочих операционных доходов (счет 75); доходов от финансовых операций (счет 76); чрезвычайных доходов (счет 77); возврата убытков от обесценения (снижения стоимости) (счет 78), переноса расходов (фиктивные доходы) (счет 79).

Счет 70 «Продажа произведенной продукции, предоставление услуг, реализация товаров» предназначен для учета продаж готовой продукции (субсчет 701), промежуточной продукции (субсчет 702), отходов производства (субсчет 703), выполненных работ (субсчет 704), проведенных исследований (субсчет 705), предоставленных услуг (субсчет 706), товаров (субсчет 707), продукции смежного производства (субсчет 708). Предоставленные контрагенту скидки и компенсации отражаются предприятием по дебету специального субсчета 709 «Предоставленные скидки и компенсации».

Счет 71 «Продукция на складе» объединяет счета для учета изменения запасов незавершенного производства продукции (субсчет 7133), услуг (субсчет 7134), а также изменения запасов готовой, промежуточной и побочной продукции (субсчет 7135). На этих счетах показывается разница между стоимостью продукции, обращенной в запасы, на конец и начало отчетного периода: с дебета счетов списываются остатки запасов на начало отчетного периода, а по кредиту учитываются остатки на конец отчетного периода в корреспонденции со счетами 33 «Незавершенная продукция», 34 «Неполностью оказанные услуги» и 35 «Запасы продукции». Сальдо счета 71 «Продукция на складе» показывает общее изменение запасов продукции на складе за отчетный период, оно может быть как кредитовым, так и дебетовым.

Проиллюстрируем схему учета с использованием счетов изменения запасов на примере учета готовой продукции. Предположим, что стоимость запасов готовой продукции на начало периода — 14 000 ден. ед. По результатам инвентаризации стоимость запасов готовой продукции на конец периода определена в сумме 12 000 ден. ед.

Французская система бухгалтерского учета в части определения финансового результата основана на концепции валовой продукции1, а следовательно, учитывается не только проданная продукция, но и та, что находится на складе, и продукция, направленная на собственные нужды предприятия. Исходя из условия примера величина продукции на складе определяется как разница между запасами готовой продукции на конец и на начало периода (12 000— —14 000), полученная сумма корректирует доход от продаж. После инвентаризации запасов в дебет субсчета 713 «Изменение запасов готовой продукции» (с кредита счет 35 «Запасы готовой продукции») переносится сумма начальных остатков запасов (1), а в кредит этого субсчета (в корреспонденции со счетом 35) записывается сумма остатков на конец периода (2); следовательно, сальдо представляет собой изменение запасов готовой продукции за период (рис. 3.7).

На счете 72 «Продукция, направленная на собственные нужды предприятия» учитывается стоимость работ, осуществленных предприятием для собственных нужд. По кредиту счета 72 и дебету счета 23 «Незавершенное капитальное строительство» отражаются затраты, связанные с созданием долгосрочных активов собственными силами предприятия (хозяйственным способом).

По кредиту счета 73 «Счета по долгосрочным контрактам» и дебету субсчета 417 «Неотфактурованная задолженность по долгосрочным работам» учитываются суммы чистой выручки от выполнения

Ьа ргосіисііоп globale.

Сн. 14 000

12 000

_(2)

определенного этапа работ по долгосрочному контракту. Долгосрочные контракты согласно французским учетным правилам отражаются со ссылкой на стадию завершенности.

Счет финансового результата

Расходы

Доходы

Субсчет 713 «Изменение запасов готовой продукции»

Счет 35

«Запасы готовой продукции»

  • 14 000
  • 12 000

V.

у

Сальдо дебетовое = 2000

Сальдо кредитовое = 12 000

Счет финансового результата

Расходы

Доходы

Продажи

20 000

Изменение запасов

готовой продукции

(запасы кон. - запасы нач.)

-2000

Рис. 3.7. Учет изменения запасов готовой продукции

Счет 74 «Субсидии на осуществление деятельности» используется для учета субсидий, полученных предприятием.

На счете 75 «Прочие операционные доходы» отражаются доходы от предоставления за плату прав на патенты, лицензии, торговые марки и прочих аналогичных прав, комиссионные за продажу товаров и т.п.

Счет 76 «Доходы от финансовых операций» используется для учета доходов, связанных с финансовым управлением предприятием: поступления от участия в других компаниях, прибыли по валютным операциям, доходы от продажи рыночных ценных бумаг.

На счете 77 «Чрезвычайные доходы» учитываются поступления по операциям длительного характера: суммы, полученные предприятием за выполнение контрактов и взятых обязательств, а также доходы, полученные от реализации активов, ценных бумаг и др.

Таким образом, аналогично счетам расходов счета 70—75 французского плана счетов предназначены для учета доходов от операционной деятельности, поступающих в течение отчетного года. Счет 76 используется для отражения доходов, связанных с финансовым управлением предприятия, а счет 77 отражает доходы от чрезвычайных операций.

Счет 78 «Возврат убытка от обесценения» предназначен для учета величины возврата ранее отраженного снижения стоимости объектов имущества.

Счет 79 «Перенос расходов» используется для переноса определенной суммы с расходного счета на балансовый счет (за исключением счетов долгосрочных активов) или на другой счет расходов.

Класс 8 «Специальные счета» содержит три группы счетов: 80 «Поручительства»; 88 «Финансовый результат, подлежащий распределению»; 89 «Баланс».

Счет 80 «Поручительства» предназначен для отражения обязательств, данных предприятием или, наоборот, полученных предприятием.

Счет 88 «Финансовый результат, подлежащий распределению» используется для учета распределения финансового результата предыдущего отчетного периода.

Счет 89 «Баланс» детализируется с помощью двух субсчетов: 890 «Первоначальный баланс (сальдо)» и 891 «Итоговый баланс (сальдо)» — и служит для повторного открытия/закрытия счетов отчетного периода.

В действующем унифицированном плане счетов этот класс счетов отсутствует, что еще раз указывает на то, что учет в рамках аналитической бухгалтерии организуется по усмотрению предприятия исходя из специфики осуществляемой хозяйственной деятельности. Под эгидой Национального совета по бухгалтерскому учету и при непосредственном участии отраслевых комитетов разрабатываются отраслевые планы счетов, которые содержат разделы, посвященные методологии ведения общей и аналитической бухгалтерии на французских предприятиях.

Из анализа структуры и содержания национального Общего плана счетов Франции можно сделать несколько выводов.

Во-первых, Общий план счетов представляет собой не просто свод счетов, а кодекс, в котором изложены принципы организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Во-вторых, французский план (свод) счетов отличается значительной детализацией и наличием строгих правил кодификации счетов бухгалтерского учета, что существенно облегчает агрегирование данных и обеспечивает их сопоставимость. Расширенная номенклатура счетов позволяет получить на счетах прозрачную и детальную информацию для составления надежной и полезной для разных категорий пользователей бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В-третьих, унифицированный план счетов адаптирован под информационные потребности малых, средних, крупных предприятий при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В-четвертых, процесс конвергенции французской учетной системы с международной учетной практикой (в том числе официальное принятие странами — членами ЕС международных стандартов финансовой отчетности в качестве основы для консолидации отчетности) оказывает влияние на содержание единого национального плана счетов, что проявляется в исключении из его состава разделов, посвященных методике консолидации отчетности и организации управленческого (аналитического) учета.

  • [1] Во Франции с 1973 г. широко распространена информационная сеть М-nitel — общедоступный платный французский национальный аналог всемирной сети Интернет, принадлежащий фирме «ФрансТелеком».
  • [2] Standish Р. The French Plan Comptable. Paris, 1997.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >