УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ФРАНЦУЗСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Рассмотрим методы управленческого учета затрат на примере предприятия кабельного производства Франции.

Структура затрат на предприятии кабельного производства, определяемая его особенностями, традиционно имеет следующий вид: преобладающую долю прямых затрат составляют затраты на сырье и материалы, электроэнергию и технологическое топливо. Однако в условиях рыночной экономики, когда владелец предприятия заинтересован в немедленном внедрении в производство последних научных достижений, новой техники и оборудования, в кабельной промышленности возможно существенное изменение структуры затрат. В последнее время наблюдается снижение удельного веса живого труда основного производственного персонала с одновременным увеличением доли амортизации основных средств, представленных новейшим производственным оборудованием. Если затраты на топливо остаются примерно на одинаковом уровне, то затраты на энергию неуклонно возрастают. Доля накладных производственных затрат кабельного производства интенсивно растет. Эта наметившаяся в последние годы тенденция обусловлена увеличением затрат в нетехнологической сфере, на управление, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, обучение персонала, на подготовку производства.

Учет затрат по видам деятельности. Французские предприятия кабельного производства используют в бухгалтерском управленческом учете технологии, основанные на видах деятельности, включающие в себя следующие направления: учет затрат по видам деятельности; управление по видам деятельности; бюджетирование по видам деятельности. При этом под видом деятельности понимаются функции, которые предприятие осуществляет в ходе своей производственно-хозяйственной деятельности.

Применение во Франции этих новых для российской учетной практики технологий объясняется тем, что традиционная система учета затрат в кабельном производстве в современных условиях роста доли накладных производственных затрат в общей сумме затрат предприятия приводит к неточностям в системе распределения затрат на себестоимость. Неточное калькулирование оказывает негативное влияние на процесс принятия долгосрочных управленческих решений о формировании трансфертных (внутренних) и продажных (внешних) цен; эффективности производства новых видов кабельной продукции; целесообразности снятия с производства продукции, не приносящей маржинальной прибыли; налаживании собственного производства полуфабрикатов или решения об их приобретении на стороне.

С целью решения этой проблемы во французском управленческом учете кабельная продукция рассматривается в качестве объекта учета затрат более широко, чем это принято на отечественных кабельных заводах. Совокупность затрат французского предприятия делится на два типа:

  • • затраты на производство продукции, отражаемые в финансовых отчетах (традиционно отслеживаемые производственные затраты);
  • • затраты на производство, необходимые для принятия долгосрочных управленческих решений (затратообразующие факторы, обеспечивающие взаимосвязь непроизводственных затрат с другими объектами затрат, такими как потребители или производимая кабельная продукция).

Напомним, что в отечественной системе учета затрат сначала устанавливаются центры затрат, связанные с производственным процессом, и определяются первоначальные объекты учета затрат, а затем распределяются затраты. При этом прямые затраты непосредственно относятся к определенным центрам затрат, а производственные накладные расходы распределяются по центрам затрат наиболее приемлемым для этого способом. В качестве ставки для распределения используется ставка, связанная с объемом продукции, например машино-часы, человеко-часы и др. Затраты на вспомогательные центры затрат перераспределяются на производственные центры затрат — снова с использованием метода, наиболее приемлемого для этого. В этот момент производимая продукция становится объектом учета затрат. При этом основным недостатком является то, что не все виды затрат зависят в первую очередь от объема произведенной продукции, но распределены они будут на всю продукцию с использованием именно этой, неподходящей для данного случая базы. Следовательно, в самой сути традиционного отечественного подхода заложена неточность расчета полной фактической себестоимости отдельных видов продукции. Искажения, присущие этой системе учета затрат как системе, основанной на произвольном распределении, приводят к тому, что получаемая информация оказывается непригодной для принятия долгосрочных управленческих решений. В связи с этим учет затрат по видам деятельности, применяемый на французских предприятиях кабельного производства, имеет преимущества.

Особенностью французской системы учета является то, что в ней используются отличные от объема производства показатели для распределения производственных накладных затрат. Первоначально выявляются виды деятельности предприятия, которые вызывают возникновение затрат, затем исследуются основные носители затрат для этих видов деятельности. При этом под носителем затрат понимается некий фактор, наилучшим образом определяющий причину потребления ресурсов в процессе определенного вида деятельности, и обосновывается, почему данный вид деятельности приводит к затратам. Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эти учетные данные используются для того, чтобы распределить производственные накладные затраты на объекты учета (производимую кабельную продукцию), которые фактически привели к возникновению данных затрат.

Авторами классифицированы виды деятельности, выделяемые в бухгалтерском управленческом учете затрат французских предприятий кабельного производства и рекомендованные к применению на отечественных кабельных заводах (табл. 3.7). Основу классификации составляет принцип кодирования для обозначения каждой хозяйственной операции, относимой к тому или иному выделенному виду деятельности1, в результате осуществления которой будут понесены затраты.

Классификация видов деятельности указывает на то, что первичные носители затрат, стоящие за закодированными хозяйственными операциями, как правило, не связаны с объемом произведенной продукции. Такое кодирование, накопление и определение учетных дан-

I

Наименование видов деятельности соответствует разработкам английских специалистов: Scarlett R.C., Wilks С. Management Accounting — Performance Management // CIMA, London, 2001.

ных о затратах, не связанных с объемом производства, обеспечивает базу для анализа поведения затрат в долгосрочном периоде, способствует более точному распределению затрат по объектам учета и обеспечивает лучшее управление себестоимостью по сравнению с тем, которое дает отечественный подход.

Классификация видов деятельности в бухгалтерском управленческом учете затрат французского предприятия кабельного производства

Таблица 3.7

Наименование вида деятельности

Характеристика вида деятельности

Ход*

1-й классификационный признак: в зависимости от типа хозяйственной операции

Логистические хозяйственные операции (logistic transactions)

Виды деятельности, связанные с организацией потока сырья, материалов и других ресурсов, необходимых для нормального хода производственного процесса

IT А.XXX

Балансирующие хозяйственные операции (balanced transactions)

Виды деятельности, обеспечивающие соответствие количества поставленных ресурсов спросу на эти ресурсы

ВТА.ХХХ

Хозяйственные операции, связанные с качеством продукции [quality transactions)

Виды деятельности, обеспечивающие соответствие производимой продукции всем необходимым требованиям

ОТА.

XXX

Хозяйственные операции, связанные с изменением (change transactions]

Виды деятельности, обеспечивающие соответствие продукции вновь возникающим требованиям потребителей (например, изменение спецификации на продукцию, изменение дизайна продукции, изменение сроков доставки и др.)

СТА.XXX

* Код вида деятельности по первому классификационному признаку, имеющий следующую расшифровку: первые три буквы обозначают тип хозяйственной операции (всего четыре типа согласно классификации); следующие три цифры, отделенные от букв точкой, обозна-чают порядковый номер операции; например, І7А001 —логистическая хозяйственная операция, связанная с потоком сырья — медной катанки.

Наименование вида деятельности

Характеристика вида деятельности

Код**

2-й классификационный признак: в зависимости от определяющего показателя

Виды деятельности, которые определяются количеством единиц произведенной продукции [unit-level activities)

Виды деятельности, при которых потребление ресурсов определяется количеством единиц произведенной продукции. Затраты, которые попадают в эту категорию, традиционно определяются как прямые; например, затраты на прямые материалы и прямой труд

ULA.XXX

Окончание табл. 3.7

Наименование вида деятельности

Характеристика вида деятельности

Код™

Виды деятельности, которые определяются количеством партий произведенной продукции (batch-level activities)

Виды деятельности, при которых потребление ресурсов пропорционально количеству партий произведенной продукции; например, транспортировка материалов, наладка оборудования, проверка партий произведенной продукции

BLA.XXX

Виды деятельности, которые определяются конкретными видами производимой продукции [product-level activities)

Виды деятельности, при которых потребление ресурсов связано с выпуском определенных видов продукции; например, затраты на спецификацию, на закупку определенных материалов; часть административных затрат, связанная с поддержанием определенной производственной линии

PLA.XXX

Виды деятельности, которые определяются количеством производственных мощностей [facility-level activities)

Виды деятельности, при которых потребление ресурсов связано с функционированием бизнеса как такового в целом; например, затраты на эксплуатацию земельных ресурсов, на охрану завода; налог на имущество и др.

FLA.XXX

** Код вида деятельности по второму классификационному признаку, имеющий следующую расшифровку: первые три буквы обозначают тот показатель, которым в наибольшей степени определяется данный вид деятельности; следующие три цифры, отделенные от букв точкой, обозначают группу затрат; например, ЙМ.001 — показателем является количество единиц произведенной продукции, сгруппированы прямые затраты на алюминиевую катанку.

По мере увеличения количества хозяйственных операций всех типов увеличивается и общая сумма производственных накладных затрат. Результаты, полученные после их распределения в системе отечественного учета и по французской методике, отличаются в большей степени, когда носители затрат относятся к классификационным группам ВЬЛ и РЬЛ.

Проведем сравнительный анализ процесса распределения накладных затрат по традиционной отечественной и по французской методикам (рис. 3.8). Для выявления характерных особенностей учета затрат по видам деятельности, проведения поэтапного сравнительного анализа французской и отечественной методик и внедрения этой системы в практику отечественного учета рассмотрим алгоритм последовательности действий, разработанный для управленческого персонала французского предприятия.

Первый этап. Определение основных видов деятельности отечественного и французского предприятий кабельного производства.

По аналогии с данными, получаемыми в системе бухгалтерского управленческого учета французских предприятий, для отечественного кабельного завода выделим виды деятельности, приводящие к возникновению накладных затрат, требующих последующего распределения на себестоимость производимой кабельной продукции (табл. 3.8).

Отечественная система учета затрат кабельного производства

Французская система учета затрат кабельного производства

Сравнительный анализ распределения накладных затрат

Рис. 3.8. Сравнительный анализ распределения накладных затрат

2

Виды деятельности отечественного кабельного завода

п/п

Вид деятельности

1

Транспортировка сырья и материалов от поставщика на склад завода

2

Транспортировка сырья и материалов со склада завода в производственные цеха

3

Транспортировка готовой продукции из производственных цехов на склад завода

4

Транспортировка готовой продукции со склада завода на склад грузополучателя

5

Наладка и ремонт оборудования

6

Хранение сырья, материалов и готовой продукции

7

Проверка качества произведенной продукции

8

Административная функция

Расположим выделенные виды деятельности в порядке, пригодном для дальнейшего применения метода учета затрат по видам деятельности (рис. 3.9).

Отметим, что сумму, указанную по каждой строке третьего столбца, можно получить, используя данные учета затрат позаказным методом, применяемым на отечественном предприятии кабельного производства. Дальнейшая задача — распределить полученные в системе отечественного учета затраты, связанные с выделенными видами деятельности, по французской методике, согласно которой они могут относиться как на отдельные департаменты, так и на производимую продукцию.

Второй этап. Определение общей суммы затрат для каждого выделенного вида деятельности. Согласно применяемому на французском предприятии методу учета затрат по видам деятельности часть производственных накладных затрат, которая непосредственно связана с данным видом деятельности, сразу относится на него (например, затраты на труд ОТК непосредственно относятся на вид деятельности «контроль качества»). Оставшаяся часть затрат может быть отнесена к нескольким видам деятельности (например, затраты на отопление и освещение помещений). Французский метод предусматривает распределение таких затрат при помощи носителей затрат, которые учитывают наличие причинно-следственных связей между затратами и тем или иным видом деятельности. Тогда общая сумма затрат по виду деятельности будет складываться из суммы затрат, непосредственно отнесенных на него, и суммы затрат, распределенных на него при помощи носителей затрат. Очевидно, что чем больше количество распределенных затрат, тем более приблизительной и менее пригодной для принятия управленческих решений становится информация о затратах, полученная с помощью французского метода.

Учет затрат по видам деятельности применительно к отечественному

Рис. 3.9. Учет затрат по видам деятельности применительно к отечественному

кабельному производству

Потребление ресурсов и возникновение затрат как на отечественном, так и на французском предприятии в сервисных бизнес-единицах (департаментах), которые не принимают непосредственного участия в производственном процессе, но оказывают вспомогательные услуги производственным подразделениям, идут непрерывно. Разница состоит в том, что в отечественной системе учета затраты, возникающие в сервисных бизнес-единицах, перераспределяются на производственные бизнес-единицы. Во французском управленческом учете для каждого сервисного департамента определяется общая сумма затрат, которая не перераспределяется на производственный департамент. Расчет такой общей суммы затрат за один рабочий день для одного из вспомогательных подразделений (сервисных департаментов) отечественного предприятия приведен в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Расчет общей суммы затрат отдела технического обслуживания

Статьи затрат по наладке оборудования

Сумма затрат, руб.

Заработная плата мастеров по наладке оборудования

1480,00

Отчисления на социальные нужды

530,00

Итого прямых затрат

2010,00

Электроэнергия

815,00

Затраты на отопление помещения

552,00

Прочие затраты

798,00

Итого накладных затрат

2165,00

Всего затрат

4175,00

Третий этап. Определение носителей затрат для каждого выделенного вида деятельности. На этой стадии необходимо сделать выбор, который в дальнейшем будет влиять на расчет величины понесенных затрат. Например, в случае проверки качества продукции носителем затрат может являться количество проверок или количество проверяемых объектов. При этом результат процесса учета затрат будет зависеть от выбора носителя затрат (табл. 3.10).

Носители затрат по видам деятельности отечественного кабельного

завода

Таблица 3.10

Наименование вида деятельности

Наименование носителя затрат

Транспортировка

Количество транспортировок

Наладка оборудования

Количество наладок

Ремонт оборудования

Количество ремонтов

Проверка качества произведенной продукции

Количество проверок

Хранение

Количество дней хранения

Административная функциия

Количество рабочих дней в отчетном периоде

Четвертый этап. Расчет ставки носителя затрат в управленческом учете французского предприятия производится аналогично расчету, применяемому для расчета ставки накладных производственных расходов в отечественном учете (табл. 3.11):

Ставка носителя затрат = Общая сумма затрат по виду деятельности / Количество носителей затрат.

Таблица 3.11

Расчет ставки носителя затрат отдела технического обслуживания

Показатель

Сумма

Общая сумма затрат

4175,00 руб.

Количество носителей затрат

5 наладок

Ставка носителя затрат

835,00 руб. на одну наладку

Пятый этап. Применение полученной ставки носителя затрат к производимой продукции (объекту затрат) с целью расчета затрат, приходящихся на единицу продукции (табл. 3.12).

Таблица 3.12

Распределение накладных затрат отечественного кабельного завода по

французской методике

Показатель

Сумма

Количество наладок, проведенных для производства кабеля АВВГ 2 х 2,5

2 наладки

Количество наладок, проведенных для производства кабеля АВВГ 2x4

1 наладка

Количество наладок, проведенных для производства кабеля АВВГ 3 х 2,5

1 наладка

Количество наладок, проведенных для производства кабеля АВВГ 3x4

1 наладка

Сумма затрат, отнесенная на себестоимость кабеля АВВГ 2 х 2,5'"'

1670,00 руб.

Сумма затрат, отнесенная на себестоимость кабеля АВВГ 2 х 4*

835,00 руб.

Сумма затрат, отнесенная на себестоимость кабеля АВВГ 3 х 2,5'”"

835,00 руб.

Сумма затрат, отнесенная на себестоимость кабеля АВВГ 3 х 4*

835,00 руб.

* Количество наладок х Ставка носителя затрат

Карточка учета затрат по видам деятельности (с примером заполнения для отдела технического обслуживания), разработанная для применения на отечественном предприятии кабельного производства, приведена в Приложении 7.

Практика внедрения метода учета затрат по видам деятельности является принципиально новой для отечественных предприятий кабельного производства, поэтому, несмотря на преимущества системы, ее применение должно быть экономически обусловлено. На наш взгляд, оптимальным является внедрение этого метода в том случае, когда соблюдается несколько условий: во-первых, величина производственных накладных затрат в общей сумме затрат должна быть достаточно высокой, особенно по сравнению с затратами на прямой труд; во-вторых, используемые при производстве продукции накладные ресурсы должны быть разнообразными; в-третьих, производственное предприятие должно иметь широкий ассортимент выпускаемой и реализуемой готовой продукции; в-четвертых, должна существовать причинно-следственная связь между затратами и видами произведенной продукции, обусловленная показателями, отличными от показателей, зависящих от объемов производства.

Несмотря на некоторые различия в структуре затрат отечественных предприятий кабельного производства, общим для них является соблюдение всех четырех условий, необходимых для эффективного внедрения метода учета затрат по видам деятельности. Большое количество наименований выпускаемой кабельной продукции и, соответственно, разнообразные ресурсы, потребляемые входе производства, являются обязательным условием работы кабельных заводов.

В настоящее время в отечественном кабельном производстве наблюдается рост производственных накладных затрат. Такие изменения в структуре обусловлены внедрением в производство новой техники и прогрессивных технологий, в том числе компьютерного сопровождения производственного процесса, которое способствует сокращению количества отходов производства, а следовательно, ведет к постепенному снижению прямых затрат на сырье и материалы.

Изменился и характер конкуренции в кабельной отрасли отечественной промышленности. До последнего времени отечественные кабельные заводы конкурировали между собой при помощи установления определенного уровня цен на продаваемую готовую продукцию. Однако в последние годы наряду с ценой как важнейшим фактором в кабельном производстве возникают и другие факторы, влияющие на конкурентоспособность предприятия в условиях построения рыночной экономики — качество продукции и время ее изготовления.

Отмеченным объективным процессам способствует общий подъем экономики в России, в частности широкое строительство промышленных и бытовых объектов, развитие инфраструктуры, для которого необходимы оперативные поставки качественной кабельной продукции. В связи с этим отечественные производители нуждаются в организации строгого и очень сложного производственного порядка, что ведет не только к увеличению производственных накладных расходов, но и к появлению новых видов накладных ресурсов, потребление которых прямо не зависит от объема производства. Производственные предприятия Западной Европы, в том числе Франции, еще раньше столкнулись с подобной проблемой. Поэтому разработка новых методов, с помощью которых происходит более точное, объективное распределение увеличивающихся производственных накладных затрат, приобретает актуальность, значение которой трудно переоценить. Внедрение таких методов, в частности метода учета затрат по видам деятельности, на отечественных предприятиях кабельного производства, способствует увеличению общей прибыльности бизнеса, поскольку ориентирует управленческий персонал на более целесообразное потребление ресурсов. Следовательно, метод учета затрат по видам деятельности представляет собой учетную технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Это в конечном итоге позволяет существенно усовершенствовать всю систему отечественного бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

  • 1. Что представляет собой унификация национальных систем бухгалтерского учета разных стран?
  • 2. Каково участие Франции в международной интеграции учета?
  • 3. Раскройте порядок регулирования бухгалтерского учета во Франции.
  • 4. Какова роль Национального совета по бухгалтерскому учету и профессиональных организаций в формировании бухгалтерской концепции во Франции?
  • 5. Какова роль государственных структур Франции в нормативном регулировании бухгалтерского учета?
  • 6. Какое влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности Франции оказывают директивы ЕС?
  • 7. Назовите формы бухгалтерского учета, используемые на французских предприятиях.
  • 8. Изложите классификацию счетов в национальном плане счетов Франции.
  • 9. Раскройте содержание раздела «Финансовый учет» в плане счетов Франции.
  • 10. Раскройте содержание раздела «Управленческий учет» в плане счетов Франции.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >