Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет и анализ операций с ценными бумагами

УЧЕТ ОБЛИГАЦИЙ У ЭМИТЕНТА

Бухгалтерский учет выпуска и обслуживания облигационного займа

Бухгалтерский учет облигаций у эмитента строится на основе положений ст. 816 ГК РФ, определяющих выпуск и продажу облигаций как одну из форм заключения договора займа.

В связи с этим формирование в бухгалтерском учете информации о привлечении заемных средств путем выпуска облигаций и расходов, связанных с обслуживанием выпущенного облигационного займа, организуется в соответствии с правилами, закрепленными в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам».

У организации-эмитента возникают три вида операций с облигациями:

• размещение;

• выплата процентов (купонного дохода) по ним, а также иные расходы, связанные с обслуживанием облигационного займа;

• погашение.

Основная сумма долга по облигационному займу учитывается в соответствии п. 2 и 16 ПБУ 15/2008: номинальная стоимость выпущенных и реализованных облигаций (основная сумма долга) отражается в учете как краткосрочная или долгосрочная кредиторская задолженность соответственно.

Расходы, связанные с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы облигационного займа. К расходам, связанным с выполнением обязательств по облигационному займа, в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 относятся:

• проценты, причитающиеся к уплате кредиторам;

• оплата консультационных и информационных услуг, связанных

с эмиссией облигационного займа и т.д.

Для обобщения информации о наличии и движении займов, полученных организацией, Планом счетов бухгалтерского учета предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (в случае выпуска облигационного займа на срок менее одного года) и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в случае выпуска облигаций со сроком обращения более года).

В связи с требованием обособлять в учете основную сумму долга по облигационному займу от суммы начисленных процентов к счетам 66 и 67 целесообразно открыть следующие субсчета:

66-1, 67-1 «Расчеты по основному долгу»;

66-2, 67-2 «Расчеты по процентам».

Аналитический учет по счетам 66 и 67 ведется по видам выпущенных облигаций, заимодавцам и срокам погашения.

Первичное размещение облигаций может быть произведено:

• по номинальной стоимости;

• цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом);

• цене выше номинальной стоимости.

Размещение облигаций по номинальной стоимости отражается в учете эмитента бухгалтерской записью:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу». При размещении облигаций по цене ниже номинала (с дисконтом) в учете следует опираться на п. 16 ПБУ 15/2008, который гласит: начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эми-тентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение действия договора займа. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате заимодавцу процентов по размещенным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. Выбор варианта учета расходов на уплату процентов по выпущенным облигациям организация-эмитент должна зафиксировать в своей учетной политике.

Пример. ООО «А» разместило облигационный заем сроком обращения 6 мес. номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с дисконтом 5%.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи. Первый способ. Учетной политикой предусмотрено отражение процентов в составе прочих расходов в периодах начисления.

1. Отражена сумма основного долга:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 950 000 руб.

2. Начислены проценты по облигациям:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 50 000 руб.

Второй способ. Учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на прочие расходы.

1. Отражена сумма основного долга:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 950 000 руб.

2. Начислены проценты по облигациям:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 50 000 руб.

3. Списаны начисленные проценты в состав прочих расходов (ежемесячно в течение 6 мес.):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 8333,33 руб.

При размещении облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, в учете делаются бухгалтерские записи:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — на номинальную стоимость облигаций;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения эмиссионной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.

В течение срока обращения облигаций составляются бухгалтерские проводки по равномерному списанию полученного в момент первоначальной эмиссии дохода:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Пример. ООО «А» разместило облигационный заем сроком обращения 6 мес. номинальной стоимостью 1 000 000 руб. на сумму 1 080 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Отражена номинальная стоимость размещенных облигаций:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Отражена разница между номинальной и эмиссионной стоимостью облигаций:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — 80 000 руб.

3. Равномерно учтена часть разницы между номинальной и эмиссионной стоимостью в составе прочих доходов (ежемесячно в течение 6 мес.):

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 15 000 руб.

В соответствии с п. 5 ПБУ 15/2008 при погашении облигаций выплата причитающихся их держателям денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности организации записью:

Дебет 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет».

В соответствии с п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам учитываются в составе прочих расходов, за

исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/2008.

Порядок учета процентов по размещенным облигациям установлен п. 16 ПБУ 15/2008, согласно которому по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

В соответствии с п. 16 ПБУ 15/2008 начисленные проценты или дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Начисление процентов по облигациям отражается в учете бухгалтерской проводкой:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам». Выплата процентов в денежной форме отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет».

Выплата процентов в натуральной форме отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 90 «Продажи»; 91, субсчет 1 «Прочие доходы и расходы». Эмитент облигаций может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или на дату выплаты дохода в соответствии с условиями эмиссии. Сделанный выбор следует закрепить в учетной политике организации-эмитента.

Пример. ООО «А» 1 февраля 2015 г. разместило облигационный заем по номинальной стоимости 1 000 000 руб. сроком обращения 6 мес. с процентным доходом 7%, выплачиваемым 31 июля 2015 г.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

Первый способ. Отражение процентов на дату выплаты дохода по облигациям.

1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.02.2015 г.):

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Начислены проценты к выплате (31.07.2015 г.):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 70 000 руб.

Второй способ. Ежемесячное отражение начисленных процентов.

1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.02.2015 г.):

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Начислены проценты за весь срок обращения облигаций (01.02. 2015 г.):

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 70 000 руб.

3. Сумма процентов включена в состав прочих расходов (ежемесячно):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 11 667 руб.

С выпуском и размещением облигационных займов у эмитента могут быть связаны следующие дополнительные расходы:

• оплата услуг консультантов, андеррайтеров (финансовых компаний, принимающих на себя обязанности по размещению выпуска от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента), аудиторов;

• расходы на изготовление бланков облигаций при документарной форме их выпуска и т.д.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, учитываются в том периоде, в котором они были фактически произведены (п. 8 ПБУ 15/2008).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария платежного агента по процентным платежам, и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.е. участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги (п. 2 ст. 156 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения посредникам, организация к вычету не принимает, а включает в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример. ООО «А» размещает облигационный заем со сроком обращения два года и номинальной стоимостью 1 000 000 руб. по номинальной стоимости. Комиссионное вознаграждение андеррайтера (с учетом НДС) составляет 1% суммы номинальной стоимости облигационного займа. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 15% годовых.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Поступили денежные средства от размещения облигационного

займа:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Учтена комиссия андеррайтера:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с андеррайтером» — 10 000 руб.

3. Выплачено вознаграждение андеррайтеру:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с андеррайтером»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 10 000 руб.

4. Ежемесячное начисление процентов по облигациям:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 12 500 руб.

(1 000 000 руб. • 15% : 12 мес.).

5. Ежеквартальная выплата процентов по облигациям:

Дебет 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 37 500 руб. (12 500 руб. • 3 мес.).

6. Выплачены денежные средства при погашении облигаций:

Дебет 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 1 000 000 руб.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
 
Популярные страницы