Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет и анализ операций с ценными бумагами

3.3. УЧЕТ ОБЛИГАЦИЙ У ЭМИТЕНТА

3.3.1. Бухгалтерский учет выпуска и обслуживания облигационного займа

Бухгалтерский учет облигаций у эмитента строится на основе положений ст. 816 ГК РФ, определяющих выпуск и продажу облигаций как одну из форм заключения договора займа.

В связи с этим формирование в бухгалтерском учете информации о привлечении заемных средств путем выпуска облигаций и расходов, связанных с обслуживанием выпущенного облигационного займа, организуется в соответствии с правилами, закрепленными в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам».

У организации-эмитента возникают три вида операций с облигациями:

• размещение;

• выплата процентов (купонного дохода) по ним, а также иные расходы, связанные с обслуживанием облигационного займа;

• погашение.

Основная сумма долга по облигационному займу учитывается в соответствии п. 2 и 16 ПБУ 15/2008: номинальная стоимость выпущенных и реализованных облигаций (основная сумма долга) отражается в учете как краткосрочная или долгосрочная кредиторская задолженность соответственно.

Расходы, связанные с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы облигационного займа. К расходам, связанным с выполнением обязательств по облигационному займа, в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 относятся:

• проценты, причитающиеся к уплате кредиторам;

• оплата консультационных и информационных услуг, связанных

с эмиссией облигационного займа и т.д.

Для обобщения информации о наличии и движении займов, полученных организацией, Планом счетов бухгалтерского учета предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (в случае выпуска облигационного займа на срок менее одного года) и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в случае выпуска облигаций со сроком обращения более года).

В связи с требованием обособлять в учете основную сумму долга по облигационному займу от суммы начисленных процентов к счетам 66 и 67 целесообразно открыть следующие субсчета:

66-1, 67-1 «Расчеты по основному долгу»;

66-2, 67-2 «Расчеты по процентам».

Аналитический учет по счетам 66 и 67 ведется по видам выпущенных облигаций, заимодавцам и срокам погашения.

Первичное размещение облигаций может быть произведено:

• по номинальной стоимости;

• цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом);

• цене выше номинальной стоимости.

Размещение облигаций по номинальной стоимости отражается в учете эмитента бухгалтерской записью:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу». При размещении облигаций по цене ниже номинала (с дисконтом) в учете следует опираться на п. 16 ПБУ 15/2008, который гласит: начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эми-тентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение действия договора займа. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате заимодавцу процентов по размещенным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. Выбор варианта учета расходов на уплату процентов по выпущенным облигациям организация-эмитент должна зафиксировать в своей учетной политике.

Пример. ООО «А» разместило облигационный заем сроком обращения 6 мес. номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с дисконтом 5%.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи. Первый способ. Учетной политикой предусмотрено отражение процентов в составе прочих расходов в периодах начисления.

1. Отражена сумма основного долга:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 950 000 руб.

2. Начислены проценты по облигациям:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 50 000 руб.

Второй способ. Учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на прочие расходы.

1. Отражена сумма основного долга:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 950 000 руб.

2. Начислены проценты по облигациям:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 50 000 руб.

3. Списаны начисленные проценты в состав прочих расходов (ежемесячно в течение 6 мес.):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 8333,33 руб.

При размещении облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, в учете делаются бухгалтерские записи:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — на номинальную стоимость облигаций;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения эмиссионной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.

В течение срока обращения облигаций составляются бухгалтерские проводки по равномерному списанию полученного в момент первоначальной эмиссии дохода:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Пример. ООО «А» разместило облигационный заем сроком обращения 6 мес. номинальной стоимостью 1 000 000 руб. на сумму 1 080 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Отражена номинальная стоимость размещенных облигаций:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Отражена разница между номинальной и эмиссионной стоимостью облигаций:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — 80 000 руб.

3. Равномерно учтена часть разницы между номинальной и эмиссионной стоимостью в составе прочих доходов (ежемесячно в течение 6 мес.):

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 15 000 руб.

В соответствии с п. 5 ПБУ 15/2008 при погашении облигаций выплата причитающихся их держателям денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности организации записью:

Дебет 66, субсчет 1; 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет».

В соответствии с п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам учитываются в составе прочих расходов, за

исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/2008.

Порядок учета процентов по размещенным облигациям установлен п. 16 ПБУ 15/2008, согласно которому по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

В соответствии с п. 16 ПБУ 15/2008 начисленные проценты или дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Начисление процентов по облигациям отражается в учете бухгалтерской проводкой:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам». Выплата процентов в денежной форме отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет».

Выплата процентов в натуральной форме отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 66, субсчет 2; 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 90 «Продажи»; 91, субсчет 1 «Прочие доходы и расходы». Эмитент облигаций может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или на дату выплаты дохода в соответствии с условиями эмиссии. Сделанный выбор следует закрепить в учетной политике организации-эмитента.

Пример. ООО «А» 1 февраля 2015 г. разместило облигационный заем по номинальной стоимости 1 000 000 руб. сроком обращения 6 мес. с процентным доходом 7%, выплачиваемым 31 июля 2015 г.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

Первый способ. Отражение процентов на дату выплаты дохода по облигациям.

1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.02.2015 г.):

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Начислены проценты к выплате (31.07.2015 г.):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 70 000 руб.

Второй способ. Ежемесячное отражение начисленных процентов.

1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.02.2015 г.):

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Начислены проценты за весь срок обращения облигаций (01.02. 2015 г.):

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 70 000 руб.

3. Сумма процентов включена в состав прочих расходов (ежемесячно):

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 11 667 руб.

С выпуском и размещением облигационных займов у эмитента могут быть связаны следующие дополнительные расходы:

• оплата услуг консультантов, андеррайтеров (финансовых компаний, принимающих на себя обязанности по размещению выпуска от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента), аудиторов;

• расходы на изготовление бланков облигаций при документарной форме их выпуска и т.д.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, учитываются в том периоде, в котором они были фактически произведены (п. 8 ПБУ 15/2008).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария платежного агента по процентным платежам, и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.е. участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги (п. 2 ст. 156 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения посредникам, организация к вычету не принимает, а включает в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример. ООО «А» размещает облигационный заем со сроком обращения два года и номинальной стоимостью 1 000 000 руб. по номинальной стоимости. Комиссионное вознаграждение андеррайтера (с учетом НДС) составляет 1% суммы номинальной стоимости облигационного займа. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 15% годовых.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

1. Поступили денежные средства от размещения облигационного

займа:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб.

2. Учтена комиссия андеррайтера:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с андеррайтером» — 10 000 руб.

3. Выплачено вознаграждение андеррайтеру:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с андеррайтером»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 10 000 руб.

4. Ежемесячное начисление процентов по облигациям:

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 12 500 руб.

(1 000 000 руб. • 15% : 12 мес.).

5. Ежеквартальная выплата процентов по облигациям:

Дебет 67, субсчет 2 «Расчеты по процентам»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 37 500 руб. (12 500 руб. • 3 мес.).

6. Выплачены денежные средства при погашении облигаций:

Дебет 67, субсчет 1 «Расчеты по основному долгу»

Кредит 51 «Расчетный счет» — 1 000 000 руб.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ РЕЗЮМЕ ПОХОЖИЕ СТАТЬИ   Следующая >
 
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Математика, химия, физика
Медицина
Менеджмент
Строительство
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика
Поиск