Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет и анализ операций с ценными бумагами

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ОБЛИГАЦИИ У ИНВЕСТОРА

Приобретение облигаций инвестором может производиться при их первичном размещении или на вторичном фондовом рынке.

При организации бухгалтерского учета облигаций у инвестора необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/2002). Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги в зависимости от способа поступления подробно рассмотрен в пункте 2.4.2.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в корпоративные, государственные или муниципальные облигации Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Приобретение облигаций через уполномоченную организацию-брокера отражается бухгалтерской записью:

Дебет 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером».

Перечисление денежных средств за приобретенные облигации на счет организации-брокера отражается бухгалтерской проводкой: Дебет 76, субсчет «Расчеты с брокером»

Кредит 51 «Расчетный счет».

Суммы, внесенные на открытый у брокера инвестиционный счет для приобретения облигаций, отражаются в активе бухгалтерского баланса как дебиторская задолженность.

Проценты по приобретенным долговым ценным бумагам других организаций являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Процентный (купонный) доход по облигациям признается инвестором на дату начисления и отражается в учете бухгалтерской проводкой:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по процентам (Накопленный купонный доход, НКД)»

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Получение процентов организацией-инвестором отражается бухгалтерскими записями:

• при выплате процентов в денежной форме —

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76, субсчет «Расчеты по НКД»;

• при выплате процентов в натуральной форме —

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

Кредит 76, субсчет «Расчеты по НКД».

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного (ежемесячного) начисления дохода в виде процентов, независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате исходя из процентной ставки, установленной условиями эмиссии.

По нормам п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам (как государственным, так и корпоративным) включаются в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода исходя из заявленной доходности, независимо от сроков выплаты дохода по условиям выпуска.

юо

К доходам, полученным в виде процента (купонного дохода) по облигациям, в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ применяются следующие налоговые ставки:

• 15% — по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г.;

• 9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;

• 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Для всех долговых ценных бумаг применяется определение процента, установленное ст. 43 НК РФ: процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления.

Для целей налогообложения необходимо учитывать следующее: доход в виде дисконта будет квалифицироваться по-разному в зависимости от того, на первичном или вторичном рынке была приобретена облигация.

При приобретении облигации непосредственно у эмитента по цене ниже номинальной (на первичном рынке) указанный доход, являясь заранее заявленным (установленным), приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 НК РФ) и в качестве такового включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При приобретении облигации на вторичном рынке доход в виде дисконта, возникающий в бухгалтерском учете организации, будет признаваться в целях налогообложения только в момент погашения облигации в качестве дохода от ее иного выбытия (погашения) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Порядок ведения учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам для целей налогообложения определен в статье 328 НК РФ. В п. 1 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ: по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

При получении дохода от эмитента купонной облигации, приобретенной на вторичном рынке, а также при совершении сделок купли-продажи с облигациями, возникает понятие накопленного купонного дохода (НКД).

На вторичном рынке покупная цена облигаций с купонным доходом складывается из двух частей: основной стоимости («тела облигации») и НКД.

Купонный доход по облигациям выплачивается за определенный период времени, называемый купонным периодом, что делает возможным расчет суммы купонного дохода, приходящейся (накопленной) на каждый день купонного периода. Поэтому цена облигации, уплачиваемая продавцу на вторичном рынке, всегда включает в себя сумму накопленного купонного дохода за время нахождения облигации у продавца. Возмещая эту сумму продавцу, покупатель компенсирует ему тот накопленный купонный доход, который теряется при продаже облигации до момента окончания купонного периода.

При перепродаже облигации в пределах одного купонного периода бывший покупатель (ныне продавец) включит в продажную цену облигации купонный доход, накопившийся у него за время обладания облигацией. Разница между НКД, полученным и уплаченным, образует чистый купонный доход продавца, образованный в результате перепродажи облигации.

В случае сохранения облигации, купленной после начала купонного периода, до момента выплаты купонного дохода эмитентом чистым купонным доходом будет являться разница между купонным доходом, полученным от эмитента, и НКД, уплаченным при приобретении облигации.

Понятие НКД предполагает его полную оплату вне зависимости от изменения продажной стоимости облигации. В связи с этим любое изменение стоимости облигации представляет собой изменение стоимости только ее «тела» и не должно распределяться между стоимостью «тела» облигации и накопленным по ней купонным доходом.

При погашении облигаций для целей налогообложения прибыли налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям для целей налогообложения ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация-инвестор должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки, а также дисконта по облигациям — исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигации и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/2002 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценных бумаг равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Сумма разницы определяется по формуле

ЧР = (ПС - НС): (СО КВ), (3.2)

где ЧР — часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций; ПС — первоначальная стоимость облигаций, руб.; НС — номинальная стоимость облигаций, руб.; СО — срок обращения облигаций, лет; КВ — количество выплат процентов в течение года.

юз

Если ПС > НС, разница относится в кредит счета 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Если ПС < НС, то разница относится в дебет счета 58-2. Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Если организация использует право доведения первоначальной стоимости ценных бумаг в течение срока обращения до номинальной стоимости, это должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Пример. ООО «А» приобрело купонную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. со сроком обращения один год и купонным периодом 3 мес. Процентная ставка установлена в размере 12% годовых. Цена приобретения:

вариант 1 — 0,90 номинальной стоимости;

вариант 2— 1,10 номинальной стоимости.

Первоначальная стоимость облигации доводится до ее номинальной стоимости равномерно в течение срока обращения в соответствии с учетной политикой организации.

В бухгалтерском учете ООО «А» будут произведены следующие записи.

Вариант 1.

1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:

Дебет 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» — 9000 руб.

2. Произведено ежеквартальное доначисление стоимости облигации в момент начисления купонного дохода:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НКД» — 300 руб.,

Дебет 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» — 250 руб.

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 550 руб.

3. Получен НКД:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76, субсчет «Расчеты по НКД» — 300 руб.

Вариант 2.

1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:

Дебет 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с брокером» — 11 000 руб.

2. Произведено ежеквартальное списание стоимости облигации в момент начисления купонного дохода:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НКД» — 550 руб.

Кредит 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» — 250 руб.,

Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 300 руб.

3. Получен начисленный купонный доход:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76, субсчет «Расчеты по НКД» — 300 руб.

К моменту погашения облигации в конце срока обращения первоначальная стоимость облигации будет доведена до ее номинальной стоимости.

При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается со счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Суммы, поступившие в погашение облигаций, отражаются по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ РЕЗЮМЕ ПОХОЖИЕ СТАТЬИ   Следующая >
 
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Математика, химия, физика
Медицина
Менеджмент
Строительство
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика
Поиск