СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА И ФУНКЦИОНИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ ПО ПРОБЛЕМЕ УСТАНОВЛЕНИЯ, ВВЕДЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ РЕГИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВ

Согласно ст. 72 Конституции РФ, к совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ относится установление общих принципов налогообложения и сборов. Соответственно данный вопрос должен быть отрегулирован федеральным законом. Вне пределов ведения Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения субъекты РФ обладают всей полнотой государственной власти, формируя региональную нормативную правовую базу.

В настоящее время общие принципы налогообложения и сборов закреплены НК РФ. НК РФ (ст. ст. 13-15) предусматривает систему налогов и сборов, взимаемых на федеральном уровне, а также региональном и местном уровнях. Так, региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Это означает, что региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с законами соответствующих субъектов РФ о налогах, принятых с учетом требований НК РФ. Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень налоговых платежей, в том числе допустимых для введения и взимания на уровне субъектов РФ. Согласно ст. 14 НК РФ, к региональным налогам относятся следующие: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог.

До принятия НК РФ (частей 1 и 2), довольно детально регулирующего в числе прочих положений региональное налогообложение (ст. ст. 14, главы 28-30), возникало немало противоречивых вопросов относительно регионального нормотворчества в налоговой сфере. Эти вопросы послужили предметом внимания Конституционного Суда РФ. Свою первоначальную позицию по обозначенным вопросам Конституционный Суд РФ определил в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» (п. 4)[1]. Как отметил Суд, «Конституция РФ не препятствует субъектам Российской Федерации до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятые в опережающем порядке акты после издания федерального закона должны быть приведены в соответствие с ним». Самостоятельное волеизъявление субъектов РФ на введение дополнительных платежей налогового характера, регулирование ими элементов налогообложения стало посягать на гарантированные Конституцией РФ права и свободы граждан, противоречить сформировавшемуся федеральному налогово-правовому регулированию. В результате федеральное законодательство встало на путь ограничения налогового нормотворчества субъектов РФ пределами, установленными НК РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1, исчерпывающий перечень региональных налогов, регулирование элементов налогообложения федеральным законодательством служит достижению цели единой налоговой политики государства - унификации налоговых изъятий.

Следует заметить, что законодательство не устанавливает какого-либо общего критерия отнесения того или иного налогового платежа к федеральному, региональному или местному. Закон предлагает исходить из формального критерия: ст. 12 НК РФ прямо указывает, что региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим кодексом и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Получается, квалификация налога в качестве «регионального» прямо следует из положений НК РФ, который при этом не констатирует каких-либо сущностных критериев разграничения налоговых платежей по территориальным уровням. Заслуживает внимание высказывание С. Г. Пепеляева по поводу отнесения налогов к региональным и местным. Как замечено специалистом, «к налогам субъектов Федерации ...можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом Федерации законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога»[2] [3]. Подобное мнение относительно отнесения налогов к региональным в аспекте признания региональных налогов «законными» прослеживается также в правовых позициях Конституционного Суда РФ:

«Применительно к налогам субъектов РФ ...»законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ (курсив мой - Х.П.) в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом» (Постановления Конституционного Суда РФ: от 21 марта 1997 № 5-П; от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»1).

Примечательно, что, несмотря на привязку законодателем налогов к федеральным, региональным, местным, указание на формирование бюджетов разных уровней бюджетной системы за счет соответствующих налоговых платежей (ст. ст. 13-15 НК РФ; ст. ст. 50, 56, 61-61.2 БК РФ), уровень бюджета, в который зачисляется конкретный налоговый платеж, не может считаться критерием отнесения налога к категории федеральных, региональных или местных налогов[4] [5]. Это объясняется существующей в государстве практикой распределения налоговых поступлений (доходов) между бюджетами бюджетной системы («собственные доходы» и «нормативы отчислений» от налогов в другие бюджеты - ст. ст. 47, 56, 5, 61-61.2, 63 БК РФ). Можно судить о том, что проблема недостаточности объема «собственных» налогов, взимаемых субъектами РФ, в значительной мере разрешается поступлением в доходы региональных бюджетов установленных в нормативном порядке объемов налогов, взимаемых на федеральном уровне.

Таким образом, исходя из сложившейся теории и законодательства, основным критерием отнесения налогового платежа к виду платежей того или иного уровня (федеральному, региональному, местному) является установление органа, правомочного принимать непосредственное решение о действии акта о конкретном налоге на соответствующей территории. Речь в данном случае идет о реализации компетенции публично-правовых образований в лице законодательных (представительных) органов власти. Принимаемое уполномоченными органами власти решение о введении налогового платежа не должно выходить за пределы требований Налогового кодекса РФ (прежде всего ст. ст. 12-15).

Внимательный подход к налоговым платежам - характеристике их сущности, элементов налогообложения - позволяет сделать более глубокий вывод относительно критериев разграничения налогов между различными уровнями публично-правовых образований (Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями). Критериями разграничения выступают различные характеристики самих платежей:

  • • распространенность объектов обложения (например, доходы физических лиц, прибыль организаций и т.д.);
  • • источники уплаты налога - их территориальная привязка;
  • • обусловленность потенциальных платежей хозяйственным развитием территорий;
  • • особенности режима исчисления и уплаты платежей - привязка исчисления к конкретной территории взимании платежа;
  • • возможные объемы поступления платежей («доходность» налога), что имеет немалое значение для установления нормативов отчислений налоговых доходов в ходе межбюджетных отношений и некоторые др.

Так, например, земельный налог и налог на имущество физических лиц целесообразнее признать местными, соответственно, поступающими в доходы местного бюджета, поскольку именно на местном уровне возможно установить оптимальное соотношение между объектом налогообложения (конкретным земельным участком) и режимными характеристиками соответствующего налогового платежа (дохода местного бюджета). Региональные налоги - налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес - целесообразнее взимать на региональном уровне, поскольку такие платежи предполагают значительные объемы поступлений денежных средств в собственность субъектов РФ, что должно позволять формировать им сильную финансовую основу, в том числе и в целях дальнейшего развития межбюджетных отношений с муниципальными образованиями (отношения установления нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов, отношения межбюджетных трансфертов - ст. ст. 58, 129 БК РФ). К федеральным налогам и сборам относятся в основном те платежи, объекты обложения которыми наиболее распространены.

Разграничение налоговых платежей между различными уровнями публично-правовых образований вызвано стремлением государства сделать финансовое положение отдельных территорий более стабильным, способствовать формированию их собственной доходной базы. В силу этого субъекты РФ и «наделены» «собственными» налогами - «региональными налогами». То, насколько эффективно субъекты РФ будут использовать свой налоговый потенциал в целях финансового и социально-экономического развития, зависит от степени их самостоятельности в налоговом нормотворчестве, удачном сочетании налоговой компетенции субъектов РФ и Российской Федерации в целом. В силу этого вопросы нормотворчества субъектов РФ в части введения и взимания региональных налогов представляют известную актуальность. На отдельных моментах предложенной тематики и хотелось бы остановиться подробнее.

Как мы уже отметили, региональное налоговое законодательство формируется субъектами РФ самостоятельно, но в пределах требований НК РФ (ст. ст. 1, 12, 14 и др.). В силу значимости налоговых поступлений для финансовой основы функционирования публично-правовых образований, субъекты РФ уделяют значительное внимание регулированию обязательных платежей хозяйствующих субъектов: изыскивают любые допустимые законом способы усиления налогового бремени, что во многих случаях приводит к разного рода противоречиям, разрешаемым в том числе в судебном порядке. Исходя из тесной связи налоговой компетенции субъектов РФ с реализацией прав и свобод граждан, сложившегося в силу закона ограничения этих прав фискальной функцией государства, требования единства экономического пространства проблема установления, введения и взимания налогов, в том числе региональных, приобретает характер конституционной. Конституционный Суд РФ неоднократно обращается к теме реализации налоговой компетенции субъектами РФ, рассматривая различные вопросы в рамках своих полномочий, в том числе:

оценка законов субъектов РФ о введении региональных налогов на предмет их соответствия Конституции РФ - «конституционность» регионального нормотворчества (Постановления Конституционного Суда РФ: от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»1; от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году»[1] [7]; от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»1; от 19 июня 2003 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства -индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан»[8] [9]; Определения Конституционного Суда РФ: от 9 апреля 2001 г. № 82-0 «По жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Г. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области»[10]; от 16 ноября 2006 г. № 475-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Колпашникова Александра Ивановича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»[11]);

вопрос соблюдения в региональном законодательстве о налогах общих принципов налогообложения (Постановления Конституционного Суда РФ: от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»[1]; от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[13]; от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»[14]; от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева»1);

вопрос допустимых для введения субъектами РФ платежей налогового характера (и. и. 3, 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П; Постановления Конституционного Суда РФ: от 15 июля 1996 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 1 и пункта 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 года «О дорожных фондах в Российской Федерации»[15] [16]; от 21 марта 1997 г. № 5-П; от 2 июля 1997 г. № 10-П «По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года «О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально - бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство» в связи с жалобами граждан И. В. Шестопалько, О. Е. Сачковой и М. И. Крючковой»[17]);

вопрос реализации субъектами РФ равного права на введение региональных налогов (Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1996 г. № 16-П);

вопрос соотношения федерального и регионального законодательства в регулировании отдельных элементов налогообложения (Постановления Конституционного Суда РФ: от 8 октября 1997 г. № 13-П; от 30 января 2001 г. № 2-П; Определения Конституционного Суда РФ: от 23 июня 2005 г. № 272-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баукина Владимира Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 2 статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации»[11]; от 9 апреля 2002 г. № 69-0 «По жалобе гражданина Игнатьичева Максима Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 4 и 5 Федерального закона «О налоге на игорный бизнес», Законом Нижегородской области «О ставках налога на игорный бизнес» и Законом Ивановской области «О ставках налога на игорный бизнес»[19]; от 7 марта 2003 г. № 120-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайств гражданина Игнатьичева Максима Вячеславовича об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2002 года № 69-0 по жалобе гражданина М. В. Игнатьичева на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 4 и 5 Федерального закона «О налоге на игорный бизнес», Законом Нижегородской области «О ставках налога на игорный бизнес» и Законом Ивановской области «О ставках налога на игорный бизнес»1; от 5 июня 2003 г. № 277-0 «По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»[20] [21]; и. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 2003 г. № 422-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Илецксоль» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 1 Постановления Законодательного Собрания Оренбургской области «Об утверждении ставок налога на пользователей автодорог и с владельцев транспортных средств»[22]; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 14 января 2003 г. № 129-0 «По запросу Арбитражного суда Орловской области о проверке конституционности положения статьи 349 Налогового кодекса Российской Федерации»[23]);

вопрос установления ставок региональных налогов самими субъектами РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П; Определение Конституционного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. № 465-0);

вопрос зачисления взимаемых налогов в доходы бюджетов субъектов РФ (п. 6 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П; п. 4.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2006 г. № 10-П «По делу о проверке конституционности положений частей четвертой, пятой и шестой статьи 215.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации»[24]; Определения Конституционного Суда РФ: от 12 апреля 2005 г. № 142-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Губернатора Тульской области о проверке конституционности подпункта 8 пункта 3 статьи 7 Федерального закона «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»[25]; от 12 мая 2005 г. № 234-0 «По запросу Собрания депутатов Ненецкого автономного округа о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 26.6, пункта 2 статьи 26.16, абзаца второго пункта 1 статьи 26.17 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», абзаца третьего статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», абзаца второго пункта 4 статьи 56, пункта 9 статьи 131, абзаца третьего статьи 135 Бюджетного кодекса Российской Федерации»1);

распределение «регулирующих» налоговых доходов бюджетов субъектов РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 2003 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 81 Закона Челябинской области «О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Челябинской области» в связи с запросом Челябинского областного суда»[26] [27]; Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 71 -О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Льговского городского Совета депутатов Курской области на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца третьего статьи 8, пункта 1 статьи 47 и статьи 131 Бюджетного кодекса Российской Федерации»[11]; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 12 апреля 2005 г. № 142-0; Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 234-0).

Обратим внимание на отдельные вопросы, связанные с установлением, введением и взиманием региональных налоговых платежей, учитывая правовые позиции, сформированные Конституционным Судом РФ.

В ходе реализации налоговой компетенции субъекты РФ связаны общими принципами налогообложения, закрепленными в ст. 3 НК РФ как «основные начала законодательства о налогах и сборах». Эти принципы напрямую связаны с положениями Конституции РФ относительно реализации гражданами своих конституционных прав и обязанностей, равенства и соразмерного ограничения их прав и свобод, недопустимости ограничения права собственности, за исключением случаев, установленных законом, единства экономического пространства.

Конституционный Суд РФ, рассматривая во многих актах вопросы ограниченной компетенции субъектов РФ в регулировании налоговых платежей, анализирует соответствие тех или иных форм проявления региональной налоговой компетенции основным началам законодательства о налогах и сборах, а также закрепленным Конституцией РФ требованиям (Постановления Конституционного Суда РФ: от 4 апреля 1996 г. № 9-П; от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Так, относительно регионального законодательства о налогах Конституционный Суд РФ акцентирует внимание на необходимости соблюдения в нем следующих требований:

региональные налоги утверждаются и вводятся актами органов законодательной власти субъектов РФ с учетом требований Конституции РФ и Налогового кодекса РФ;

принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, не должны быть «неопределенными» в «надежде» на уже сформировавшееся регулирование данного налога федеральным законодательством (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П; п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-0 «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации»);

налог может считаться законно установленным лишь в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, к которым относятся в том числе налоговая ставка и сроки уплаты налога в объемах и пределах, допустимых федеральным законом для регионального налога (п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П; п. 8 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П);

требование справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. № 111-0 «По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и Законом Белгородской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»[29]);

запрет обратной силы налоговых законов, ухудшающих правовое положение налогоплательщиков и некоторые другие принятые для налогов характеристики.

Получается, поскольку субъекты РФ связаны общими принципами налогообложения, регламентированными на федеральном уровне, их право на установление налогов всегда носит производный характер от общегосударственного налогово-правового регулирования.

Не меньшим фактором ограничения налоговой компетенции субъектов РФ является наделение их правомочием вводить на своих территориях лишь те налоговые платежи, которые предусмотрены федеральным законодательством в числе «региональных налогов».

В соответствии с НК РФ (п. 6 ст. 12), не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные данным кодексом. Перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, носит исчерпывающий характер, что означает ограничение по введению дополнительных налогов (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П). Соответственно внесение изменений в перечень региональных налогов также должно регулироваться федеральным законом - законом о внесении изменений в НК РФ. Субъекты РФ не вправе определять налоговые «изъятия» произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. На это требование неоднократно обращает внимание Конституционный Суд РФ:

например, п. п. 3, 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П; Постановления Конституционного Суда РФ: от 21 марта 1997 г. № 5-П; от 30 января 2001 г. № 2-П; Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2007 г. № 326-0 «По жалобе гражданина Седачева Алексея Владимировича на нарушение его конституционных прав статьями 4, 8, 9, 333.16, подпунктом 36 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом «О бюджетной классификации Российской Федерации», пунктами 3 и 4 постановления Правительства Российской Федерации от 8 апреля 1992 года № 228 «О некоторых вопросах, связанных с эксплуатацией автомототранспорта в Российской Федерации»1).

Столь жесткие требования к перечню налогов, вводимых субъектами РФ, объясняются следующим. Налоговые платежи, в том числе региональные, затрагивают права и свободы хозяйствующих субъектов - физических лиц и организаций - возложением на них обязанностей предоставления части своего имущества в виде денежных средств в собственность соответствующего публично-правового образования, реализующего фискальную функцию. Соответственно такое ограничение права собственности на денежные средства как на федеральном, так и региональном и местном уровнях должно быть обосновано законом, соответствовать Конституции РФ. Получается, законодатель субъекта РФ может осуществлять собственное правовое регулирование налоговых правоотношений, если оно не затрагивает интересы Российской Федерации, не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом (Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П; Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 17-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Солли» на нарушение конституционных прав и свобод Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и За-коном Краснодарского края «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»1).

Исходя из сложившихся ограничений налоговой компетенции субъектов РФ, установление налога субъектом РФ означает его право самостоятельно решать вводить либо не вводить на своей территории соответствующий налог, предусмотренный федеральным законом в качестве «регионального». При этом реализация права конкретного субъекта РФ на введение на своей территории того или иного налога не завысит от реализации этого же права иными субъектами РФ. Субъекты РФ имеют равные полномочия в установлении, введении и взимании региональных налогов, предусмотренных основным актом о налогах и сборах Российской Федерации (НК РФ). Отсюда любое умаление со стороны федерального законодателя права отдельных субъектов РФ на введение региональных налогов признается неконституционным.

Подобная ситуация сложилась с регулированием в 1996 г. функционирования дорожных фондов на уровне субъектов РФ. Закон РФ «О дорожных фондах» (утратил юрид. силу) не включил Москву и Санкт-Петербург в перечень субъектов РФ, имеющих территориальные дорожные фонды. Как констатирует Конституционный Суд РФ, «законодатель имел в виду, что создание таких фондов в Москве и Санкт-Петербурге не предусматривается». Получается, отсутствие законного права зачислять в свои территориальные дорожные фонды средства, получаемые от соответствующих налогов, «исключает для этих субъектов Федерации возможность образования таких фондов за счет имеющихся налоговых поступлений, что может побуждать их к установлению дополнительных налогов на дорожные нужды, для удовлетворения которых налоги гражданами уже были уплачены» (Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1996 г. № 16-П).

Приведенный пример из практики Конституционного Суда РФ хотя и затрагивает акты, уже утратившие юридическую силу, но имеет показательное значение, актуальное и в настоящий момент: позволяет судить о наделении субъектов РФ разных уровней равной налоговой компетенцией в отношениях установления и взимания региональных налогов, создании финансовых гарантий для субъектов РФ за счет уже предусмотренных на федеральном уровне налоговых платежей.

В условиях относительной самостоятельности субъектов РФ, наделения их определенным объемом полномочий, в том числе в налоговой сфере, достаточно сложно обеспечить единообразие регионального налогового законодательства, подчинение его Налоговому кодексу РФ. Известны случаи признания не соответствующими Конституции РФ, требованиям федерального законодательства отдельных актов регионального нормотворчества о введении платежей, имеющих признаки налогов (например, Постановления Конституционного Суда РФ: от 4 апреля 1996 г. № 9-П; от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Так, в 1996-1997 гг. Конституционным Судом РФ было признано противоречащим положениям Конституции РФ установление законом города Москва сбора на компенсацию затрат бюджета города Москвы по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в город Москву на жительство, поскольку данный сбор ограничивает права граждан, имеет признаки налогового платежа, но не предусмотрен федеральным законодательством в перечне налогов, которые могут вводить субъекты РФ (п. 3, 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. № 10-П «По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года «О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально - бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство» в связи с жалобами граждан И. В. Шестопалько, О. Е. Сачковой и М. И. Крючковой»[30]).

Таким образом, проблема установления и взимания на территории субъектов РФ платежей (терминологически не обозначенных как «налоги»), отвечающих признакам налогов, но не предусмотренных в числе таковых федеральным законодательством, довольно актуальна. Причина, побуждающая субъекты РФ в обход федерального законодательства о налогах и сборах устанавливать и взимать различные платежи, являющиеся, по сути, налоговыми, но терминологически не обозначаемые как «налоги», - потребность субъектов РФ в дополнительных источниках доходов, их не всегда законное стремление к самостоятельному налоговому нормотворчеству.

Следует заметить, что установление системы региональных налогов на федеральном уровне должно изначально соответствовать основным началам законодательства о налогах и сборах, конкретные виды региональных налогов должны быть экономически целесообразными и обоснованными. В противном случае в дальнейшем могут возникнуть сложности в функционировании налоговой системы, противоречия в налоговых отношениях на разных уровнях публично-правовых образований. Оценка экономической целесообразности установления налогов не относится к компетенции Конституционного Суда РФ. Так, например, в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П Конституционный Суд РФ исходит из вопросов соответствия Конституции РФ федерального законодательства и законодательства субъектов РФ (а именно Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж», Закона Челябинской области «О налоге с продаж» - утратили силу), устанавливающих налог с продаж (отменен - Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ), констатируя невозможность осуществления им общей оценки экономической целесообразности этого налога. В данном случае сложилась ситуация, когда установленный федеральным законодателем перечень региональных налогов, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов РФ, не противоречит Конституции РФ, однако на практике возникли сложности относительно формулирования в региональном законодательстве непосредственно характеристик элементов налогообложения, а также экономической обоснованности и целесообразности налога.

Таким образом, основная цель установления ограничений относительно регулирования субъектами РФ региональных налогов - соблюдение Конституции РФ, прав и свобод человека, соблюдение единой финансовой политики на территории государства.

Существенным представляется вопрос влияния федерального законодателя на регулирование элементов налогообложения применительно к конкретным региональным фискальным платежам.

Исходя из ст. 1 и п. 3 ст. 12 НК РФ, при установлении законодательными органами власти субъектов РФ региональных налогов такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, определяются на региональном уровне в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Принципы установления, введения в действие и прекращения действия введенных налогов субъектов РФ также регулируются федеральным законодательством. Соответственно изменения, касающиеся элементов налогообложения применительно к региональным налогам и состава данных налогов, также должны вноситься федеральным законодателем. Следовательно, как подчеркивает Конституционный Суд РФ, федеральным законом обязательно должны быть установлены круг налогоплательщиков, а также такие существенные элементы каждого регионального налога, как объект налогообложения, налоговая база и предельная ставка налога (п. 4, 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П; Определения Конституционного Суда РФ: от 23 июня 2005 г. № 272-0; от 16 ноября 2006 г. № 465-0). В то же время практике известны случаи, когда федеральный законодатель при установлении налога не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и формулированию надлежащим образом еще на федеральном уровне (пример с отмененным к настоящему времени налогом с продаж - п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П), потому данный существенный элемент налогообложения по данному налогу не может считаться определенно установленным, что повлекло за собой неоднородность толкования режима установления и взимания налога на региональном уровне, противоречия в налоговых отношениях.

Конституционный Суд РФ признает неконституционными положения федерального закона, наделяющего субъектов РФ полномочием дополнять установленный на федеральном уровне перечень объектов налогообложения применительно к конкретному налогу, считая что это приводит к неоправданному «расширению» налоговых обязательств на региональном уровне» (п. 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П).

Независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или местным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимально возможную для введения субъектами РФ налоговую ставку.

Например, в свое время Федеральным налогом от 31 июля 1998 г. «О налоге на игорный бизнес» (в настоящий момент взимание налога на игорный бизнес регулируется НК РФ - главой 29) не была ограничена максимальная величина ставки налога на игорный бизнес. Это привело к установлению субъектами РФ значительных размеров ставок данного налога. Усмотрев в этом нарушение гарантированных Конституцией РФ прав и свобод, заинтересованные в игорном бизнесе лица направили жалобы в Конституционный Суд РФ. Суд в своем Определении от 9 апреля 2002 г. № 69-0 констатировал, что произвольное усмотрение законодательных органов власти субъектов РФ при установлении величины налоговой ставки объясняется отсутствием в федеральном законодательстве того периода указаний относительно ограничений предельного размера ставок налога. Подобное положение федерального законодательства и, соответственно, законодательства субъектов РФ, не согласуется с требованиями Конституции РФ к налоговым правоотношениям (в том числе с принципами справедливости и соразмерности налогового регулирования). В результате Конституционный Суд РФ вынес следующее решение: «Положение пункта 3 статьи 5 Федерального закона «О налоге на игорный бизнес» о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов РФ конкретных ставок налога для игорных заведений, находящихся на территориях субъектов РФ, превышающих установленные указанным Федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок, ... утрачивает силу и не подлежит применению, поскольку не соответствует Конституции РФ, ее статьям 57 и 75 (часть 3)» (п. 1 резолютивной части Определения Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 69-0).

Таким образом, самостоятельное увеличение субъектами РФ ставок налогов, предусмотренных федеральным законодательством, считается незаконным (Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П). В то же время уменьшение ставок региональных налогов законом субъекта РФ не может рассматриваться как превышение субъектом РФ своих конституционных полномочий в сфере налогообложения, поскольку, не затрагивая интересы государства, облегчает положение налогоплательщиков, затрагивает вопросы пополнения бюджета, формирование же доходов субъекта РФ находится в его ведении (Определения Конституционного Суда РФ: от 9 апреля 2002 г. № 69-0; от 10 апреля 2002 г. № 104-0). Другое дело, что субъектам РФ «невыгодно» устанавливать минимальные налоговые ставки, поскольку это влияет на пополнение доходной базы бюджета.

Отнесение регулирования элементов налогообложения региональными налогами к ведению федерального законодателя объясняется постановкой цели не допускать в результате регионального налогового регулирования формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах. Законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом (п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П).

Органами государственной власти субъектов РФ в законах о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ). Ограничение НК РФ верхнего предела применения региональных налоговых льгот обусловлено интересами бюджетноправового регулирования. Значительные объемы налоговых льгот могут негативно сказаться на наполняемости доходной базы бюджета субъекта РФ, а значит, послужить фактором его отнесения к публичноправовым образованиям, нуждающимся в поддержке со стороны вышестоящего бюджета в рамках межбюджетных отношений.

Таким образом, регулирование федеральным законодательством региональных налогов носит основополагающий характер, позволяющий в дальнейшем субъектам РФ сформулировать обязательные характеристики налогов (элементы налогообложения) применительно к налоговой практике конкретных территорий. Как констатирует Конституционный Суд РФ, федеральное налоговое регулирование относительно региональных налогов носит «рамочный характер» (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П), предполагая дальнейшее регулирование региональных налогов законами субъектов РФ, но в установленных НК РФ пределах. Хотя, как показывает анализ сложившегося регулирования Российской Федерацией регионального налогообложения, это регулирование является столь объемным, что говорить о собственном регулировании субъектами РФ региональных налогов можно с достаточной степенью условности.

В связи с вышесказанным относительно сочетания компетенции Российской Федерации и субъектов РФ в установлении и взимании налогов следует констатировать существование проблемы регулирования (а также изменения) на региональном уровне тех элементов налогообложения, которые региональные власти в действительности регулировать (изменять) не уполномочены.

Так, в жалобе граждан в Конституционный Суд РФ утверждается, что положение п. 1 ст. 3 Закона Магаданской области «О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» в редакции от 20 ноября 2000 г., изменившее на территории Магаданской области круг плательщиков единого налога на вмененный доход, не соответствует требованиям, установленным федеральным законодательством, повлекло значительное увеличение налогового бремени и соответствующих финансовых расходов, а потому противоречит Конституции РФ, ее ст. ст. 1, 7, 8, 18, 19, 34, 35, 57 и 76, как не отвечающее конституционному требованию законного установления налогов и нарушающее принцип равенства всех перед законом и судом, а также правовой режим стабильных условий хозяйствования (Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 342-0 «По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы Викторовны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области «О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности»)1.

Итак, целью «рамочного» и одновременно основополагающего регулирования федеральным законодателем элементов налогообложения применительно к региональным фискальным платежам служит стремление государства не допустить нарушение прав и свобод граждан в результате регионального нормотворчества, сделать налоговое регулирование максимально и оправданно единообразным на территории различных субъектов РФ.

Проблема реализации налоговых полномочий субъектами РФ не ограничивается рамками налогового права. Как мы уже отмечали, взимание налогов напрямую связано с формированием доходов бюджетов субъектов РФ за счет налоговых поступлений, соответственно - с бюджетным правом. Во многих актах Конституционный Суд РФ анализирует налоговые отношения, в том числе касающиеся взимания налогов регионального уровня, «на фоне» бюджетных отношений. Так, Суд значительное внимание уделяет вопросам зачисления взимаемых налогов в доходы бюджетов субъектов РФ:

п. 6 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П; п. 4.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2006 г. № 10-П; п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2003 г. № 455-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Правительства Москвы о проверке конституционности абзаца девятого статьи 2 и пункта 3 статьи 29 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» .

В силу бюджетного законодательства налоговые доходы субъектов РФ формируются как за счет региональных налогов, так и за счет отчислений от федеральных налогов и сборов, а также налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами. В бюджеты субъектов РФ зачисляются доходы от региональных налогов по налоговым ставкам, установленным законами субъектов РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 234-0). Доли федеральных налогов, зачисляемых в состав региональных налоговых бюджетных доходов, в настоящий период устанавливаются БК РФ (ст. ст. 46, 50, 56, 58, 61, 61.1, 61.2, 63). Это является важным шагом усовершенствования налогово-бюджетных отношений (в противовес практикующемуся ранее распределению налогов с учетом «комбинированных» ставок (речь идет о действовавшем ранее региональном компоненте ставки налога на прибыль - п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 70-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «ЮРУС» и открытого акционерного общества «Ангелинский элеватор» на нарушение конституционных прав и свобод положениями части второй статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», абзаца второго статьи 3 Закона Краснодарского края «О краевом бюджете на 2000 год» и абзаца второго статьи 3 Закона Краснодарского края «О краевом бюджете на 2001 год»[31] [32]). Таким образом, сложившаяся практика распределения налоговых поступлений между бюджетами указывает на то, что отнесение того или иного налога к федеральному, региональному или местному автоматически не означает, что налоговый доход поступает в бюджет определенного уровня в полном объеме (100 процентов платежа).

Установление БК РФ как основным актом бюджетного законодательства нормативов распределения налоговых поступлений, отчислений от налоговых платежей в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты означает более эффективное регулирование соответствующего вопроса, позволяющее стабильно и единообразно разрешить соответствующие вопросы налогово-бюджетной компетенции. До внесения в законодательство данных правил на практике возникало немало вопросов относительно установления нормативов отчислений, требующих судебного вмешательства (Определения Верховного Суда РФ: от 14 февраля 2002 г. № 78-Г02-31; от 1 ноября 2002 г. № 56-Г02-30[11] [11]; от 15 апреля 2003 г. № 47-ГОЗ-4[11]; от 19 сентября 2003 г. № 58-Г03-28[11]).

Разграничение налоговых источников, нормативов отчислений между бюджетами позволяет судить о самостоятельности субъектов РФ, обособленности их бюджетов друг от друга. Значимость подобных характеристик субъектов РФ прослеживается в суждениях Конституционного Суда РФ. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 2-П (п. 6), недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов. Введение субъектами РФ налогов, нарушающих указанное правило, признается неконституционным.

Итак, проанализировав правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам установления, введения и взимания региональных налогов, зачисления налогов в доходы бюджетов субъектов РФ, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, установление, введение и взимание региональных налогов связано с разграничением налоговых полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами. Конституционный Суд РФ выработал ряд правовых позиций относительно разграничения налоговой компетенции публично-правовых образований разного уровня, влияющего на формирование и функционирование налоговой системы.

Во-вторых, среди причин проблем, возникающих в ходе реализации налоговой компетенции субъектами РФ выделяются следующие: игнорирование органами государственной власти субъектов РФ требований федерального законодательства (Конституции РФ, НК РФ); проявление излишней «самостоятельности» в региональном налоговом регулировании; отсутствие единой модели регулирования регионального налогового нормотворчества; невнимательность федерального законодателя в ходе налогового регулирования к интересам субъектов РФ.

В-третьих, функционирование субъектов РФ, гарантирование их самостоятельности невозможны без формирования их доходной базы, соответственно - реализации фискальной функции государства на региональном уровне. Субъекты РФ обладают всей полнотой государственной власти (в том числе налоговой компетенцией) в рамках соответствующих территорий. В то же время объем налоговых полномочий субъектов РФ произволен от федерального регулирования - пределов налоговой компетенции, установленных НК РФ в части регулирования установления, введения и взимания региональных налогов. Федерация должна реагировать на попытки превышения региональными органами власти их налоговой компетенции. Одна из форм такого реагирования -формирование правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам регионального налогового нормотворчества.

В-четвертых, правовые позиции Конституционного Суда РФ относительно реализации субъектами РФ налоговой компетенции, зачисления налоговых доходов в бюджеты субъектов РФ обращены прежде всего к самим публично-правовым образованиям - субъектам РФ. Они относятся к налогоплательщикам - физическим лицам и организациям -постольку, поскольку гарантируют запрет возложения на них региональными властями дополнительных налоговых обременений, не санкционированных федеральным законодателем.

  • [1] СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
  • [2] СЗРФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
  • [3] Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учебное пособие. М„ 1998. С. 291.
  • [4] СЗ РФ. 1997. №13. Ст. 1602.
  • [5] См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 287.
  • [6] СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
  • [7] СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.
  • [8] СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701.
  • [9] СЗ РФ. 2003. № 26. Ст. 2695.
  • [10] СЗ РФ. 2001. № 24. Ст. 2500
  • [11] СПС Консультант Плюс.
  • [12] СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
  • [13] СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
  • [14] СЗ РФ. 2001. №10. Ст. 996.
  • [15] СЗ РФ. 2004. № 30. Ст. 3214.
  • [16] СЗ РФ. 1996. №29. Ст. 3543.
  • [17] СЗ РФ. 1997. № 27. Ст. 3304.
  • [18] СПС Консультант Плюс.
  • [19] СЗ РФ. 2002. № 29. Ст. 3005.
  • [20] СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2433.
  • [21] СЗ РФ. 2003. № 42. Ст. 4105
  • [22] Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 2.
  • [23] СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2432.
  • [24] СЗ РФ. 2007. № 2. Ст. 400.
  • [25] Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 5.
  • [26] СЗ РФ. 2005. № 30. Ч. 2. Ст. 3201.
  • [27] СЗ РФ. 2003. № 46. Ч. 2. Ст. 4509.
  • [28] СПС Консультант Плюс.
  • [29] СЗ РФ. 1999. №31. Ст. 4039.
  • [30] СЗ РФ. 1997. №27. Ст. 3304.
  • [31] Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 3.
  • [32] Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 5.
  • [33] СПС Консультант Плюс.
  • [34] СПС Консультант Плюс.
  • [35] СПС Консультант Плюс.
  • [36] СПС Консультант Плюс.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >