СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА И ФУНКЦИОНИРОВАНИЕ БЮДЖЕТНОГО УСТРОЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

КОНЦЕПЦИЯ СВЯЗИ НАЛОГОВЫХ И БЮДЖЕТНЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ В ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

Налоговые платежи служат важнейшим источником пополнения доходов государства и муниципальных образований. Законодательство предусматривает налоговые доходы в составе доходов бюджетов. Согласно ст. 41 БК РФ, к налоговым доходам бюджетов относятся установленные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Это обуславливает тесную взаимосвязь налоговых и бюджетных правоотношений. Налоговые отношения, а именно отношения, возникающие в связи с установлением, введением, взиманием налоговых платежей, осуществлением налогового контроля рассматриваются своего рода предпосылкой бюджетных правоотношений, связанных с формированием бюджета. В свою очередь, бюджетные правоотношения, например, связанные с распределением налоговых доходов между различными уровнями бюджетной системы России - федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, использованием различных форм аккумулированных ресурсов, не могут не оказывать обратное влияние на формирование и развитие налоговых правоотношений.

Таким образом, в самом простом виде связь между налоговыми и бюджетными правоотношениями можно выразить следующим образом: налоги - источник доходов бюджета, бюджет же, аккумулирующий финансовые средства в разных формах, позволяет государству производить необходимые расходы. Такая концепция связи рассматриваемых отношений прослеживается в замечаниях Конституционного Суда РФ: «Бюджет как форма образования и расходования денежных средств... Федеральное Собрание РФ ...принимает федеральный бюджет, определяет в нем суммы государственных доходов и расходов и контролирует его исполнение» (п. 2, 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 апреля 2004 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов «О федеральном бюджете на 2002 год», «О федеральном бюджете на 2003 год», «О федеральном бюджете на 2004 год» и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А. В. Жмаковского»)[1].

Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства. Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а, следовательно, также выплата заработной платы работникам бюджетной сферы (п. 4 Постановления Конституционного Суда от 23 декабря 1997 г. № 21 -П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации»)1.

В то же время внимательный анализ многих характеристик налоговых и бюджетных правоотношений позволит показать более глубокую связь между ними, нежели в рамках лишь системы отношений «налоговые платежи - доходы (финансовая основа расходов) бюджета». Отдельные аспекты связи налоговых и бюджетных правоотношений отражены в решениях Конституционного Суда РФ, к практике которого мы и обратимся для разрешения поставленного в названии настоящего параграфа вопроса.

Итак, рассмотрим некоторые критерии взаимосвязи налоговых и бюджетных правоотношений, подкрепляя их правовыми позициями Конституционного Суда РФ.

Основной характеристикой налоговых и бюджетных отношений является их правовой характер.

Правовой характер налоговых и бюджетных отношений в аспекте их взаимосвязи имеет разные стороны своего проявления.

Во-первых, согласно правовому характеру, налоговые и бюджетные правоотношения представляют собой урегулированные нормами права финансовые общественные правоотношения, а, значит, отношения, выступающие в строго определенных законом формах.

Отмеченное соответствует тому, что, исходя из сложившейся финансово-правовой теории, финансовые отношения относятся к тем общественным отношениям, которые не могут существовать иначе как в правовой форме[2] [3]. Придание отношениям правовой формы обусловлено тесной связью поступления финансовых ресурсов в бюджет государства (муниципальных образований) с государственным суверенитетом - самим фактом существования государства, реализацией им задач и функций, требующих детальной юридической регламентации и материального обеспечения.

Правовая основа налоговых и бюджетных отношений предполагает наличие соответствующих правовых источников их регулирования со стороны государства. В связи с этим Конституционный Суд РФ показывает значимость именно нормативного правового регулирования применительно к налоговым правоотношениям: «...налоги, являются конституционно допустимым платежом ...уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором» (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О связи» в связи с запросом Думы Корякского автономного округа»)1 (см. также: п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»)[4] [5]. Договорное регулирование также сведено до минимума в бюджетных правоотношениях. Однако для бюджетных правоотношений могут иметь значение действующие в различные периоды договоры о разграничении полномочий между органами власти, Российской Федерации и ее субъектов, касающиеся отдельных вопросов бюджетных отношений (например, Договор между органами власти Российской Федерации и Воронежской области от 20 мая 1998 г. о разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти Воронежской области - ст. 12 - о поступлении федеральных налогов в областной бюджет)[6].

При этом положения бюджетного и налогового законодательства (БК РФ, НК РФ и т.д.) как правовой основы налоговых и бюджетных правоотношений взаимосвязаны. БК РФ в отдельных случаях отсылает нас к положениям НК РФ (ст. ст. 8, 9, 31, 41, 42, 46 БК РФ и др.). То же самое можно сказать и о НК РФ: его нормы так или иначе связаны с бюджетной системой (налоги как доходы бюджета - ст. 1; перечисление денежных средств в форме налоговых платежей в бюджеты - ст. ст. 9, 24, 25, 30, 46; возмещение вреда, причиненного налогоплательщикам, за счет средств бюджета - ст. 37 и т.д.). Можно привести и иные примеры связи актов бюджетного и налогового законодательства. Как замечает

Конституционный Суд РФ (п. 2 Постановления от 23 апреля 2004 г. № 9-П), федеральный закон о федеральном бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах ...И эти финансовые условия подкрепляются нормами о платежах, формирующих доходы (прежде всего НК РФ).

Показывая связь норм законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства, Конституционный Суд РФ также уделяет внимание вопросам предоставления налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов (например, Определение Конституционного Суда РФ от 7 октября 2005 г. № 340-0 «По запросу Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о проверке конституционности положений статей 6 и 8 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2005 год» и статьи 2 Федерального закона «О бюджетной классификации Российской Федерации»)[7]. Согласно ст. 61 НК РФ, изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном НК РФ и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов РФ о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. Как подчеркивает Конституционный Суд РФ (Определение от 7 октября 2005 г. № 340-0), соответствующие нормы федеральных законов о федеральном бюджете и ст. 61 НК РФ должны рассматриваться в системной связи с нормами БК РФ. Исходя из ст. 32, п. 3 ст. 41 БК РФ, налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и иных обязательных платежей полностью учитываются отдельно по доходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов и по расходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, за исключением отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей, предоставляемых в пределах текущего финансового года.

Во-вторых, необходимой характеристикой правового характера налоговых отношений является принцип соблюдения законности установления налогов. Этот принцип налогового права имеет прямое отношение к бюджетным отношениям: законность взимаемых налогов, в свою очередь, означает соответствие формирования доходов бюджета нормам закона. Иными словами, в доходы бюджета должны поступать только те платежи, которые законно установлены. В связи с этим следует сказать несколько слов о законности налогов.

«Законно установленными», согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ, признаются те налоговые платежи, которые отвечают следующим признакам:

  • • установлены в форме федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры;
  • • соответственно установлены федеральным законодательным органом (Федеральным Собранием РФ);
  • • установлены в надлежащей форме (закон закрепляет все элементы налогообложения) (п. 2 Постановления Конституционного Суда от 1 апреля 1997 г. № 6-П «По делу о соответствии Конституции Российской Федерации пунктов 8 и 9 Постановления Правительства Российской Федерации от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет»1; п. 2 Определения Конституционного Суда от 5 февраля 2004 г. № 70-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «ЮРУС» и открытого акционерного общества «Ангелинский элеватор» на нарушение конституционных прав и свобод положениями части второй статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», абзаца второго статьи 3 Закона Краснодарского края «О краевом бюджете на 2000 год» и абзаца второго статьи 3 Закона Краснодарского края «О краевом бюджете на 2001 год»[8] [9]; п. 2 Определения Конституционного Суда от 27 июня 2005 г. № 232-0 «О прекращении производства по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 «Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства Республики Башкортостан»[10]).

Рассмотрим указанные признаки налогов подробнее в аспекте их связи с соответствующими бюджетными правоотношениями.

На территории Российской Федерации могут взиматься только законно установленные налоги и сборы, а значит, предусмотренные основным актом законодательства о налогах и сборах - НК РФ, исчерпывающе формулирующим все элементы налогообложения. Перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, закреплен ст. ст. 13-15 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 12 НК РФ, не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Конституционным Судом РФ рассмотрено немало актов, вводящих взимание налоговых платежей, не предусмотренных основным актом законодательства о налогах и сборах.

Например, Конституционный Суд РФ отмечает: сбор, установленный ст. 2 Закона Московской области «О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство», не предусмотрен в перечне налогов и сборов, которые могут вводить субъекты РФ согласно Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ранее действующий акт, теперь его функции как основного регулятора налоговых отношений выполняет Налоговый кодекс РФ). Взимание такого налогового платежа признано неконституционным (Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. № 10-П «По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года «О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально - бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство» в связи с жалобами граждан И. В. Шестопалько, О. Е. Сачковой и М. И. Крючковой»)1.

Таким образом, правовым основанием взимания налогового платежа является формулирование соответствующей правовой нормы в законодательном акте. Законодательные акты принимаются законодательными органами (на федеральном уровне - Федеральным Собранием). Отсюда установление налоговых платежей (и прежде всего налогов) Правительством РФ, являющимся исполнительным органом, считается незаконным (Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»)[11] [12].

В то же время Конституционный Суд РФ признает сложность ситуаций, когда установление, например, налоговых сборов хотя и не было законным, но соответствующие платежи уже были заложены в доходную базу бюджета. В таком случае немедленное признание оспариваемого постановления Правительства РФ утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. Подобная ситуация была рассмотрена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П.

Приведем и иной пример из практики Конституционного Суда РФ, подтверждающий связь законности установления и взимания налоговых платежей с законностью формирования доходной базы бюджета.

В Постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П Конституционный Суд РФ дал правовую оценку следующей ситуации, исходя из действующего в тот период законодательства. Правительство РФ приняло на себя право самостоятельно включить электроэнергию в число товаров (продукции), которые облагаются акцизами в порядке, аналогичном для отнесения к подакцизным товарам (продукции) отдельных видов минерального сырья. Указанный сбор до принятия Правительством решения о его введении не был установлен и подтвержден федеральным законодателем, не получил закрепления в федеральных законах о налогах и бюджете. Из материалов дела, поступивших в Конституционный Суд РФ, следует, что отрицательное отношение федерального законодателя к введению данного сбора было выражено им достаточно четко и определенно. В частности, Государственная Дума 22 мая 1996 г. отклонила предложенный Правительством РФ проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акцизах», предусматривавший акцизы на электроэнергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства, и рекомендовала ему привести постановление от 1 апреля 1996 г. № 479 в соответствие с федеральными законами (постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 мая 1996 г. № 374-11ГД)[13]. Сбор за отпускаемую электроэнергию не был учтен в числе налоговых доходов в Федеральном законе от 15 августа 1996 г. «О бюджетной классификации Российской Федерации» (действующая в тот период редакция закона). Не был включен он Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. «О федеральном бюджете на 1997 год» в доходную часть бюджета того периода. Следовательно, Правительство РФ, введя своим постановлением данный сбор, являющийся фактически новым федеральным налогом, нарушило порядок установления федеральных налогов и сборов. Кроме того, получение в результате взимания указанного сбора денежных средств, не предусмотренных доходной частью бюджета, ставит под сомнение правомерность их расходования Правительством РФ.

Конституционный Суд РФ также уделяет немало внимания вопросам надлежащего установления налоговых платежей, а именно исчерпывающего формулирования элементов налогообложения (налогоплательщики, объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, порядок уплаты налогового платежа). Как отмечает Суд, необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика:

п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года»1; Постановление Постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И. В. Савченко»[14] [15]; п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»; п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П «О прекращении производства по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 «Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства Республики Башкортостан»[10]; Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 70-0; п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П). Конституционный Суд РФ анализирует ситуации, когда налоговые сборы не были установлены надлежащим образом, хотя в ряде федеральных бюджетных законов они зафиксированы в качестве одного из источников доходов федерального бюджета (ситуация с Федеральными законами от 31 марта 1995 г. «О федеральном бюджете на 1995 год», от 31 декабря 1995 г. «О федеральном бюджете на 1996 год»). Как констатирует Суд, «...лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств» (п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П).

Итак, законность в отношениях формирования доходов бюджета напрямую связана с законностью установления и взимания налогов и сборов. Это означает, что прежде чем в закон о бюджете будут «заложены» налоговые доходы, должны быть приняты соответствующие федеральные законы, устанавливающие данные налоговые платежи, исчерпывающе формулирующие элементы налогообложения.

В-третьих, в связи со строго правовой формой налоговых и бюджетных отношений возникает вопрос определения правовых рамок соответствующих отношений. Представляет интерес определение момента, с которого поступающие в бюджет финансовые средства - в том числе налоговые платежи - получают статус бюджетных доходов. Разрешение этого вопроса позволит объяснить, когда возникает бюджетное правоотношение доходов и, соответственно, прекращаются налоговые и другие правоотношения, связанные с поступлением ресурсов в бюджет.

Согласно закону, налоговые доходы считаются уплаченными в бюджет с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на банковском счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (п. 1 ст. 40 БК РФ, и. 2 ст. 45 НК РФ). При этом денежные средства, уплаченные в любой форме, считаются зачисленными в доход бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет. Например, на федеральном уровне - на счет по учету доходов федерального бюджета, открытый Федеральным казначейством РФ (Распоряжение Правительства РФ от 23 января 2000 г. «О концепции функционирования единого счета Федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета»)1. Получается, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога в доходы бюджета. Доходы бюджетов охватывают отношения, которые обеспечивают поступление денежных средств на счет бюджета соответствующего уровня. Эти отношения начинаются после уплаты денежных средств в форме налогов и иных платежей (списания денежных средств со счета плательщика) и завершаются зачислением их на счет бюджета.

К вопросу о разграничении бюджетных отношений доходов и налоговых отношений (отношений по уплате налоговых платежей в бюджет) неоднократно обращается Конституционный Суд РФ:

Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П ««По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1;

Определения Конституционного Суда РФ: от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[17] [18]; от 10 января 2002 г. № 4-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Пивовар - Живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»[19]; от 14 мая 2002 г. № 108-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Кемеровоспецстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»[20]. Как отмечает Конституционный Суд РФ, отношения между налогоплательщиком и кредитной организацией при исполнении последней платежного поручения на списание налоговых платежей, являются налоговыми. Данные отношения регулируются законодательством о налогах и сборах. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, следует признать бюджетными. Соответственно такие отношения подчиняются бюджетному законодательству (п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П). Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых осуществляется исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0).

Формируя приведенную позицию, Конституционный Суд РФ учитывает «многостадийность процесса уплаты налогов». Эта «многостадий-ность» оказывает влияние на поступление денежных средств в форме налогов в бюджеты, поскольку задействованы различные субъекты (банки, налоговые агенты). Так, налогоплательщик реализует возложенную на него обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Кредитные учреждения несут публично-правовую обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Получается, целый комплекс действий разного рода субъектов (субъектов налоговых правоотношений, субъектов правоотношений исполнения бюджета) предшествует формированию доходов бюджета. Например, налог на доходы физических лиц считается уплаченным ими с момента, когда работодатель удержал его из заработной платы, а не когда соответствующие средства поступили в бюджет. В таком случае налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. № 108-0).

На основании сказанного можно сделать вывод, что налоговые отношения имеют тесную связь прежде всего с той разновидностью бюджетных правоотношений, в рамках которых происходит формирование доходов бюджета. Налоговые отношения предшествуют бюджетным правоотношениям формирования доходов государства и муниципальных образований. Это и предопределяет внимание Конституционного Суда РФ к вопросам разграничения соответствующих правоотношений, необходимости подчинения налогов и сборов принципу законности установления и взимания как гарантии законности формирования бюджета.

Для разрешения поставленного в заголовке параграфа вопроса - анализа различных сторон взаимосвязи налоговых и бюджетных правоотношений - следует также констатировать, что доходы бюджета в принципе характеризуются теми же признаками, что и платежи, их формирующие[21] (речь идет прежде всего о налоговых платежах).

Доходы бюджета имеют денежный характер, что закреплено ст. 6 БК РФ. Ст. 8 НК РФ под налогом понимает платеж, взимаемый в форме отчуждения денежных средств. Денежный характер некоторых налогов, например, налога на добавленную стоимость, послужил предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, констатирующего данный признак налогов в целом:

п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. № 22-П «По делу о проверке конституционности Постановлений Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1995 года № 962 «О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования» и от 14 октября 1996 года № 1211 «Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы»1; п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П; п. п. 2, 4 Определения Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-0 «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»[22] [23]; Определение Конституционного Суда РФ от 24 марта 2005 г. № 73-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению обращения гражданина Ермакова Константина Николаевича об изменении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-0»[13].

Ст. 6 БК РФ помимо денежного характера наделяет доходы бюджета государства и муниципальных образований признаком безвозвратности и безвозмездности. Так, безвозвратность доходов означает, что поступившие в законном порядке в собственность государства и муниципальных образований денежные средства, в том числе и в форме налоговых платежей, не подлежат возврату субъектам, предоставившим эти средства. Поступившие в бюджет денежные средства, например в виде налогов, подлежат возврату только в случае излишне уплаченной суммы налога. Согласно ст. ст. 78, 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами, сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата. Но безвозвратность как признак доходов бюджета не вступает в коллизию с возможностью возврата денежных средств в случае излишней или ошибочной уплаты налоговых платежей, их формирующих. При поступлении доходов бюджета возврат платежей не предполагается, т.е. возврат платежей осуществляется не в силу ранее установленного обязательства государства или муниципального образования вернуть денежные средства. Правовые нормы, регулирующие вопросы возврата излишне уплаченной и излишне взысканной сумм налога, послужили предметом внимания Конституционного Суда РФ. Конституционный Суд РФ подчеркивает, что возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет, является обязанностью налоговых органов:

Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзано-вой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации»1; п. 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 «По жалобе федерального государственного унитарного предприятия «123 Авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации»[25] [26].

В правовых позициях Конституционного Суда РФ прослеживается связь налоговых отношений не только с бюджетными отношениями формирования доходов государства и муниципальных образований. Из судебной практики можно также судить о тесной связи налоговых платежей и отношений расходования бюджетных средств. Так, Конституционный Суд РФ замечает: «Налоги - необходимое условие существования государства. Они представляют собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти...» (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П).

В приведенном положении постановления Конституционного Суда РФ так или иначе прослеживается суждение о целях использования собранных налоговых доходов в порядке осуществления расходов бюджета - «целях обеспечения расходов публичной власти». В связи с этим возникает вопрос о таком признаке формирующих налоговые доходы платежей, как безвозмездность и безвозвратность. Рассмотрим данный признак налоговых платежей в аспекте использования (расходования) бюджетных средств.

Исходя из ст. 8 НК РФ, налоги имеют безвозмездный и безвозвратный характер, будучи взимаемы на абстрактно формулируемые цели -цели финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Однако следует заметить, что в науке существует концепция, позволяющая наделить налоговые платежи в бюджет совершенно противоположными признаками. Согласно социально-экономическому подходу, все платежи, составляющие доходы государства и муниципальных образований, носят возмездный и возвратный характер1, поскольку связаны с обеспечением финансовой базы предоставления со стороны государства благ обществу в целом. Социально-экономическое понимание платежей, формирующих доходы государства и муниципальных образований, находит отражение в теориях налогов: «атомистической» теории, «теории обмена» (через налоги граждане покупают у государства услуги, в том числе так называемые «бюджетные услуги»), «теории наслаждения» (налог - цена, уплачиваемая гражданами за получение от общества наслаждений)[27] [28]. Известный русский финансовед В.А. Лебедев в свое время отметил: «В существе государства лежит множество требований, которые сводятся к тому, чтобы доставить каждому своему члену наибольшую сумму благ. Конечно, оно может осуществить эти требования только при известных материальных средствах. Ввиду этого государство или прямо привлекает граждан к отправлению разных обязанностей, или пользуется их имущественными средствами»[29]. И другой ученый С.Д. Цыпкин констатировал: «Собранные в виде налогов средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурной сферы»[30]. И, наконец, как отмечено в особом мнении (п. 2) судьи Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиева: «Целью конституционной обязанности каждого по уплате налогов является получение доли доходов или стоимости имущества частных лиц, соразмерной финансовому потенциалу каждого налогоплательщика, для финансирования государственных расходов. Государство и муниципальные образования в силу указанной конституционной обязанности имеют конституционно гарантированную возможность изымать часть совокупного общественного продукта в односторонне-властном порядке» (Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П).

Социально-экономическое предназначение использования бюджетных средств, собранных в виде налогов, предопределяет публичноправовой характер налогов. Это соответствует публично-правовому характеру налоговых правоотношений в целом, а также бюджетных правоотношений - все они развиваются в рамках финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Конституционный Суд РФ отмечает, что в обязанности отдельного налогоплательщика «воплощен публичный интерес всех членов общества» в формировании финансовой основы ответного предоставления благ обществу со стороны государства за счет денежного бюджетного фонда (п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»)1. Бюджет каждого территориального уровня как форма сосредоточения разного рода платежей - как налоговых, так и неналоговых, «служит для распределения и перераспределения финансовых ресурсов на определенной территории, посредством чего происходит финансовое обеспечение публичных функций, а сами бюджетные отношения выступают в таком случае существенным элементом социально-экономического развития государства и муниципальных образований» (п. 2.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 июня 2004 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 155, пунктов 2 и 3 статьи 156 и абзаца 22 статьи 283 Бюджетного кодекса РФ в связи с запросами Администрации Санкт-Петербурга, Законодательного Собрания Красноярского края, Красноярского краевого суда и Арбитражного суда Республики Хакасия»)[31] [32].

Получается, Конституционный Суд РФ в своих актах подчеркивает публично-правовой характер как налоговых, так и бюджетных правоотношений, в отдельных случаях производных от первых:

п. п. 2.1, 2.2, 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 июня

  • 2004 г. № 12-П; п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П; п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева»[33]; п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П; п. 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 27 декабря
  • 2005 г. № 503-0; п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П.

Рассмотренный публичный социально-экономический характер налоговых платежей (доходов) означает общий («абстрактный») характер целевого предназначения бюджетных средств - финансирование задач и функций государства в порядке расходования бюджета. В то же время по общему правилу, закрепленному БК РФ, доходы бюджета, поступающие в том числе и в форме налоговых платежей, не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета (ст. 35). Но эта же норма указывает на все-таки существующие доходы, используемые для достижения заранее установленных целей. Это доходы целевых бюджетных фондов, средства целевых иностранных кредитов, а также доходы, формируемые за счет централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Концепция связи доходов бюджета, точнее, составляющих их платежей, с определенной целью финансирования находит поддержку и Конституционного Суда РФ: «Как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем, в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенной группы населения либо отраслей хозяйства или ведомств» (п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П). И в иных решениях Суд приводит конкретные примеры: «Предназначением единого социального налога является в том числе формирование финансовой основы социального страхования. Поэтому в отличие от других федеральных налогов помимо федерального бюджета часть его сумм поступает во внебюджетные фонды. Сумма единого социального налога ...уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд» (п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2004 г. № 19-П «По делу о проверке конституционности подпункта 8 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с коллективной жалобой граждан А. И. Березова, Г. А. Васютинской, В. П. Крайнюкова, С. П. Молдашова, С. Н. Панина, В. Н. Потапова, А. И. Пудовкина и В. Н. Юнды, а также жалобой гражданки Л.А. Галаевой»)1. Целевую направленность могут иметь и другие налоговые платежи, в частности, налоги, зачисляемые в Федеральный дорожный фонд (п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. № 22-П). Специфичность целевого характера платежа хотя и не характерна для собственно налога, но всегда присутствует в таких налоговых повинностях как сборы и пошлины. Их отличает как специальная цель - покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты, так и специальный интерес, связанный с представлением услуг или совершением действий публично-правового характера (как правило пошлина), а также с предоставлением каких-либо прав участия и использования материальных или нематериальных объектов (как правило - сбор) (особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова - Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. № 22-П).

В зарубежных странах некоторые налоговые платежи также имеют целевое назначение. Например, в США программа медицинского страхования престарелых «Медикейр» финансируется за счет социального налога на фонд заработной платы (Social security tax)[34].

Таким образом, наделение налогового платежа целевым характером имеет глубокий смысл. Целевой характер платежа означает особенности его правового режима, влияющего на порядок поступления в доходы государства. Сформулированные в нормах права цели взимания платежа должны быть четкими, реальными, соответствовать политике государства. Также должны быть четко определены фонды, в доходы которого платежи поступают. Можно привести примеры практики Конституционного Суда РФ, когда суд ставил под сомнение правовые характеристики некоторых налоговых платежей, «объявленных» целевыми.

Так, в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П Конституционный Суд РФ установил: «Ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» п. 1 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» дополнен подп. «д», которым в перечень региональных налогов введен налог с продаж с зачислением сумм платежей по нему в бюджеты субъектов РФ и в местные бюджеты в размере соответственно 40 и 60 процентов и с условием направления их на социальные нужды малообеспеченных групп населения...». Согласно особому мнению судьи А.Л.Кононова, заявленные в тексте федерального закона специальные цели введения указанного налога, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным. Взимание налога с продаж отменено (гл. 27 НК РФ, регулирующая данный налог, утратила юридическую силу с 1 января 2004 г.).

Мы рассмотрели связь налоговых правоотношений с бюджетными правоотношениями установления системы бюджетных доходов, формирования доходной части бюджета, осуществления расходов бюджета. Имеет смысл рассматривать налоговые правоотношения в аспекте такой разновидности бюджетных правоотношений, как межбюджетные отношения.

Под межбюджетными отношениями законодательство понимает «взаимоотношения между публично-правовыми образованиями по вопросам регулирования бюджетных правоотношений, организации и осуществления бюджетного процесса» (ст. 6 БК РФ в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г.) . Такая довольно широкая формулировка понятия межбюджетных отношений позволяет относить к ним довольно широкий спектр бюджетных правоотношений. Например, согласно сложившейся финансово-правовой теории, к межбюджетным отношениям относятся: например, отношения предоставления межбюджетных трансфертов - дотаций, субсидий, субвенций, бюджетных кредитов, и, наконец, отношения разграничения доходов и расходов между бюджетами различных уровней бюджетной системы, отношения распределения налогов между бюджетами по различным нормативам[35] [36].

Особую группу межбюджетных отношений составляют отношения распределения налоговых платежей между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами. Конституционный Суд РФ особо подчеркивает межбюджетный характер отношений, в рамках которых осуществляются обязательные отчисления долей налогов субъектов РФ в местные бюджеты (Определение Конституционного Суда РФ от 12 апреля 2005 г. № 142-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Губернатора Тульской области о проверке конституционности подпункта 8 пункта 3 статьи 7 Федерального закона «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»)[37]. Нормативную основу рассматриваемых межбюджетных отношений составляют ст. ст. 50, 56, 58, 61, 61.1, 61.2 БК РФ. Указанные налоговые платежи имеют такие бюджетно-правовые характеристики как «регулирующие доходы». Регулирующие доходы бюджета, заметим, характеризуются такими признаками как нецелевой характер, поступление в бюджет посредством передачи средств из бюджета одного уровня бюджетной системы в бюджет другого уровня по определенным нормативам на основании решения вышестоящих органов власти[38]. Федеральным законом от 20 августа 2004 г. «О внесении изменений и дополнений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования

межбюджетных отношений»1 из БК РФ исключена ст. 48, посвященная регулирующим доходам. Но современное законодательство по аналогии предусматривает положения, касающиеся нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов в местные бюджеты (ст. ст. 50, 56, 58, 61, 61.1, 61.2 БК РФ).

Вопросы регулирующих доходов («регулирующих налогов и сборов») неоднократно затрагивались Конституционным Судом РФ:

Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 2003 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 81 Закона Челябинской области «О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Челябинской области» в связи с запросом Челябинского областного суда»)[39] [40];

Определения Конституционного Суда РФ: от 5 февраля 2004 г. № 70-О; от 5 февраля 2004 г. № 71-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Льговского городского Совета депутатов Курской области на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца третьего статьи 8, пункта 1 статьи 47 и статьи 131 Бюджетного кодекса Российской Федерации»[13]; от 12 мая 2005 г. № 234-0 «По запросу Собрания депутатов Ненецкого автономного округа о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 26.6, пункта 2 статьи 26.16, абзаца второго пункта 1 статьи 26.17 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», абзаца третьего статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», абзаца второго пункта 4 статьи 56, пункта 9 статьи 131, абзаца третьего статьи 135 Бюджетного кодекса Российской Федерации»[42].

Конституционный Суд РФ обращает внимание на важность регулирующих источников для функционирования бюджетной системы, финансового обеспечения реализации задач и функций государства на различных территориальных уровнях. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12 апреля 2005 г. № 142-0, бюджет субъекта РФ или местный бюджет не существуют изолированно, а являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов.

Конституционный Суд РФ отмечает, что передача регулирующих налогов и сборов должна осуществляться на основе конституционно установленного порядка разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации (ст. ст. 71-73 Конституции РФ). Распределение регулирующих налогов и сборов также получает конкретизацию на основе ежегодных законов о бюджете (п. п. 5.1, 5.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 2003 г. № 16-П).

Регулирующим доходам («регулирующим налогам и сборам»), получение которых связано с развитием межбюджетных отношений, финансово-правовая теория противопоставляет собственные доходы бюджета. Собственными считаются те доходы, которые закрепляются за бюджетом определенного уровня на постоянной или долговременной основе, поэтому поступают в этот бюджет непосредственно, не проходя другие уровни бюджетной системы. К собственным доходам бюджетов ст. 47 БК РФ относит: налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах; неналоговые доходы; доходы, полученные бюджетами в виде безвозмездных и безвозвратных перечислений, за исключением субвенций. На квалификацию доходов бюджета, поступающих, в частности, в форме налоговых платежей, в качестве «собственных доходов» обращает внимание и Конституционный Суд РФ (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 5 февраля

  • 2004 г. № 71-0; Определение Конституционного Суда РФ от 12 апреля
  • 2005 г. № 142-0). Суд подчеркивает, что федеральный законодатель, определяя понятие собственных доходов бюджетов (ст. 47 БК РФ), не предусмотрел возможность отнесения к собственным доходам местных бюджетов доли распределенных между бюджетами различных уровней региональных налогов. По мнению Конституционного Суда РФ, отнесение налога к собственным налоговым доходам бюджетов субъектов РФ или муниципальных образований имеет своим предназначением определение конкретного уровня публичной власти, ответственного за аккумулирование соответствующих налоговых ресурсов (Определение Конституционного Суда РФ от 12 апреля 2005 г. № 142-0).

Итак, в настоящем параграфе мы рассмотрели связь между налоговыми и бюджетными правоотношениями, отраженную в правовых позициях Конституционного Суда РФ. В решениях Конституционного Суда РФ прослеживается концепция связи между данными группами финансовых правоотношений. Это вполне отвечает содержанию финансовой деятельности государства и муниципальных образований на современном этапе, которое в упрощенном виде можно сформулировать следующим образом: «Для функционирования государства необходимы финансовые ресурсы, формируемые за счет различных источников. Одним из основных таких источников выступают доходы в виде налоговых платежей. Однако развития лишь правоотношений взимания платежей недостаточно для существования государства, реализации им своих задач и функций. Эти платежи необходимо должным образом аккумулировать, «заложить» в финансовый план, конкретизировать направления их использования, а, значить, построить бюджетные правоотношения».

  • [1] СЗ РФ. 2004. № 19. Ч. 2. Ст. 1923.
  • [2] СЗ РФ. 1997. № 52. Ст. 5930.
  • [3] См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2002. С. 29-30; Цып-кин С. Д. Доходы государственно го бюджета СССР: Правовые вопросы. М., 1973. С. 14.
  • [4] СЗРФ. 2006. № 11. Ст. 1230.
  • [5] СЗ РФ. 2005. № 30. Ч. 2. Ст. 3200.
  • [6] Официально опубликован не был (СПС Консультант Плюс). Утратил силу со дня вступления в силу договора от 22 февраля 2002 г. // СЗ РФ. 2002. № 9.
  • [7] Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 1.
  • [8] СЗ РФ. 1997. № 14. Ст. 1729.
  • [9] Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 5.
  • [10] Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 6.
  • [11] СЗ РФ. 1997. №27. Ст. 3304.
  • [12] СЗ РФ. 1997. № 8. Ст. 1010.
  • [13] СПС Консультант Плюс.
  • [14] СЗ РФ. 1997. №46. Ст. 5339.
  • [15] СЗ РФ. 2000. № 14. Ст. 1533.
  • [16] Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 6.
  • [17] СЗРФ. 1998. №42. Ст. 5211.
  • [18] СЗ РФ. 2001. №32. Ст. 3410.
  • [19] Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 4.
  • [20] Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 6.
  • [21] Однако существуют и исключения. Речь идет о неналоговых платежах. См. подробнее: Пешкова X. В. Правовое регулирование финансовой помощи общественно-территориальным образованиям. Теория и практика. Воронеж, 2005. С. 32-35.
  • [22] СЗ РФ. 1998. №30. Ст. 3800.
  • [23] СЗ РФ. 2004. № 48. Ст. 4839.
  • [24] СПС Консультант Плюс.
  • [25] Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 1.
  • [26] СЗ РФ. 2006. № 8. Ст. 945.
  • [27] См.: Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М, 2002. С. 39-40.
  • [28] См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С. 34-35.
  • [29] Лебедев В. А. Финансовое право (в серии «Золотые страницы финансового права»), М., 2000. С. 35.
  • [30] Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М, 1955. С. 21.
  • [31] СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
  • [32] СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2803.
  • [33] СЗ РФ. 2004. № 30. Ст. 3214.
  • [34] См.: Политическая система США: Актуальные измерения. М., 2000. С. 238.
  • [35] Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» // СЗ РФ. 2007. №18. Ст. 2117
  • [36] См., например, Селюков А.Д. Финансовое обеспечение местного самоуправления. М., 2003. С. 100-102.
  • [37] Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 5.
  • [38] См.: Пешкова X. В. Указ. соч. С. 44-45.
  • [39] СЗ РФ. 2004. № 34. Ст. 3535.
  • [40] СЗ РФ. 2003. № 46. Ч. 2. Ст. 4509.
  • [41] СПС Консультант Плюс.
  • [42] СЗ РФ. 2005. № 30. Ч. 2. Ст. 3201.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >