Финансовый контроль, анализ, аудит в ходе процедур банкротства

2.1. Осуществление финансового контроля в условиях банкротства предприятия / 2.2. Основные элементы методики проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий / 2.3. Организация финансового анализа в условиях банкротства

Осуществление финансового контроля в условиях банкротства предприятия

В управлении хозяйственной деятельностью предприятия система контроля — это совокупность субъектов, объектов и средств контроля, взаимодействующих как единое целое в процессе установления степени соответствия достигнутых результатов принятым управленческим решениям, а также оценки состояния объекта контроля на основе сопоставления поставленной цели с фактическим положением дел, выработки регулирующих мер и корректирующих воздействий.

Система финансово-экономического контроля в условиях банкротства состоит из нескольких элементов (табл. 2.1) и выполняет различные функции в ходе пяти процедур банкротства, предусмотренных Законом о банкротстве (табл. 2.2).

Таблица 2.1. Система финансово-экономического контроля в условиях

банкротства

Элемент

Содержание

Объект

контроля

Несостоятельное предприятие (юридическое лицо, оказавшееся неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение трех месяцев), структура которого определяет выбор методов и средств контроля

Предмет

контроля

Хозяйственная деятельность несостоятельного предприятия и ее соответствие законодательству о банкротстве, финансовое состояние должника и его динамика

Элемент

Содержание

Субъекты

контроля

Носители практической деятельности по осуществлению контроля:

  • • государство в лице Федеральной налоговой службы, Федерального агентства по управлению федеральным имуществом, Федеральной регистрационной службы;
  • • судебные органы — арбитражные суды;
  • • привлекаемые негосударственные организации (например, аудиторские фирмы);
  • • лица внутри организации, осуществляющие функции контроля;
  • • арбитражные управляющие (временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий или конкурсный управляющий) — гражданин Российской Федерации, утверждаемый арбитражным судом для проведения процедур банкротства

и осуществления иных установленных Законом о банкротстве полномочий и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций

Средства

контроля

Методы, приемы и процедуры, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение в состоянии объектов и предметов контроля несоответствий действующему законодательству и принятым управленческим решениям; при документальном контроле — формальный и логический, юридическая оценка, сплошной или выборочный, встречный, обратного счета, балансовый, экономический анализ; при фактическом контроле — инвентаризация, экспертная оценка, наблюдение. Особое значение Закон о банкротстве придает экономическому анализу, инвентаризации и оценке имущества

предприятия-должника

Таблица 2.2. Функции финансового контроля в ходе процедур банкротства

Процедура

банкротства

Функции финансового контроля

Предупредительная

Регулятивная

Оценочно

аналитическая

Наблюдение

Выявление резервов в целях обеспечения сохранности имущества, контроля планирования мероприятий по анализу финансового состояния должника,

составления реестра требований кредиторов, проведения пер-

Реализация мероприятий по определению

наличия и стоимости

имущества должника,

достаточности имущества должника для покрытия судебных издержек и выплаты

вознаграждения арбитражному управ-

Определение возможности восстановления

платежеспособности

должника для решения вопроса о целесообразности введения финансового оздоровления или внешнего

управления, выявление возможности

Процедура

банкротства

Функции финансового контроля

П редуп ред ител ь н а я

Регулятивная

Оценочно

аналитическая

вого собрания кредиторов

ляющему, установлению наличия (отсутствия) признаков фиктивного и преднамеренного банкротства

исполнения мирового

соглашения

Финансовое

оздоровле

ние

Выявление резервов для восстановления

платежеспособности

несостоятельного

предприятия и погашения задолженности

в соответствии с графиком погашения задолженности, обоснование мероприятий плана финансового оздоровления

Реализация и регулирование мероприятий по мониторингу выполнения плана финансового оздоровления

Оценка результатов финансового оздоровления, обоснование предложений о дальнейших процедурах в отношении должника или прекращении дела о банкротстве

Внешнее

управление

Выявление всех имеющихся резервов

в целях восстановления платежеспособности несостоятельного

предприятия, обоснования оздоровительных мероприятий плана внешнего управления

Реализация и регулирование мероприятий по мониторингу реализации плана внешнего

управления

Подведение итогов реализации плана внешнего управления, анализ предложений о дальнейших процедурах в отношении

должника или прекращение производства по делу о банкротстве

Конкурсное

производст

во

Выявление резервов в целях обоснования размера конкурсной массы для соразмерного удовлетворения требований кредиторов

Реализация и регулирование мероприятий по консолидации всего имущества должника, его инвентаризации и оценке для формирования конкурсной массы

Оценка результатов конкурсного производства, обоснование предложений по прекращению производства по делу о несостоятельности либо ликвидации предприятия, либо переходу к внешнему управлению

Мировое

соглашение

Применяется на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами

При определении форм финансового контроля следует исходить из соотношения его содержания и формы как всеобщих категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определяющую сторону предмета, а форма — способ его выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания. Говоря о формах финансово-хозяйственного контроля, мы подразумеваем способы конкретного выражения и организации контрольной деятельности, направленные на выполнение функций контроля.

В зависимости от времени осуществления по отношению к контрольной деятельности объекта контроля в качестве форм финансового контроля выделяют предварительный, текущий и последующий контроль [24].

Цели предварительного, текущего и последующего финансового контроля в ходе различных процедур банкротства различны (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Цели предварительного, текущего и последующего финансового

контроля в условиях банкротства

Процедура

банкротства

Формы контроля

Предварительный

Текущий

Последующий

Наблюдение

Определение достаточности и полноты

запланированных мероприятий по выявлению наличия и

стоимости имущества должника, их соответствия требованиям законодательства

  • 1. Выявление отклонений по количеству и стоимости фактически выявленного имущества и данных учета.
  • 2. Определение достаточности имущества

должника для покрытия судебных издержек и выплаты вознаграждения арбитражному управляющему.

3. Установление наличия (отсутствия) признаков фиктивного

и преднамеренного банкротства.

4. Контроль за обоснованным формированием реестра требований кредиторов

1. Анализ возможности

восстановления платежеспособности должника:

а) целесообразность введения финансового оздоровления или

внешнего управления;

б) необходимость открытия конкурсного

производства.

2. Оценка возможности исполнения мирового соглашения

Продолжение табл. 2.3

Процедура

банкротства

Формы контроля

Предварительный

Текущий

Последующий

Финансовое

оздоровле

ние

  • 1. Проверка корректности и обоснованности планируемых мероприятий плана финансового оздоровления, их соответствия законодательству.
  • 2. Контроль составления графика погашения задолженности
  • 1. Проверка корректности ведения реестра требований кредиторов.
  • 2. Контроль за своевременным исполнением должником текущих требований кредиторов.
  • 3. Контроль за ходом выполнения плана финансового оздоровления и графика погашения задолженности.
  • 4. Контроль за своевременностью и полнотой перечисления денежных средств на погашение требований кредиторов
  • 1. Контроль результатов финансового оздоровления: выполнения плана финансового оздоровления и графика погашения задолженности.
  • 2. Проверка обоснованности предложений о дальнейших процедурах в отношении должника или прекращение дела о банкротстве

Внешнее

управление

Проверка обоснованности оздоровительных мероприятий плана внешнего

управления

  • 1. Контроль за проведением инвентаризации.
  • 2. Контроль за ведением бухгалтерского, финансового,

статистического учета

и отчетности.

  • 3. Проверка корректности ведения реестра требований кредиторов.
  • 4. Мониторинг реализации плана внешнего

управления

1. Оценка результатов реализации плана

внешнего управления.

2. Проверка корректности предложений

о дальнейших процедурах в отношении должника:

а) прекращение внешнего управления в связи с восстановлением

платежеспособности

должника и переходом

к расчетам с кредиторами;

б) прекращение производства по делу в связи с удовлетворением всех требований кредиторов в соответствии с реестром требований кредиторов;

Процедура

банкротства

Формы контроля

Предварительный

Текущий

Последующий

в) прекращение внешнего управления и обращение в арбитражный суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства

Конкурсное

производст

во

Проверка достаточности и обоснованности планируемых мероприятий по формированию конкурсной массы

  • 1. Контроль за проведением инвентаризации.
  • 2. Проверка обоснованности оценки имущества должника.
  • 3. Контроль за формированием конкурсной массы.
  • 4. Проверка корректности ведения реестра требований кредиторов
  • 1. Оценка результатов конкурсного производства.
  • 2. Обоснование предложений по прекращению производства по

делу о несостоятельности: либо ликвидации предприятия, либо переходу к внешнему

управлению

Говоря о финансово-экономическом контроле на несостоятельном предприятии, целесообразно условно разделить его по видам на внутренний (когда субъект и объект контроля организационно входят в одну систему) и внешний (когда субъект контроля не входит в ту же систему, что и объект).

К внутреннему контролю относят внутрихозяйственный (бухгалтерский, управленческий, ревизионный) и внутриведомственный контроль; к внешнему контролю — государственный, общественный, независимый аудиторский контроль.

В условиях банкротства предприятия основными видами внешнего контроля являются: государственный, судебный, независимый аудиторский контроль.

Государственный контроль за проведением процедур банкротства осуществляется в рамках своей компетентности тремя государственными органами: уполномоченным органом — Федеральной налоговой службой (ФНС), регулирующим органом — Министерством экономического развития Российской Федерации (Минэко-

номразвития России), органом по контролю (надзору) — Федеральной регистрационной службой (ФРС) (рис. 2.1). Взаимодействие указанных государственных органов, каждый из которых осуществляет предусмотренные законодательством полномочия, обеспечивает всеобъемлемость государственного контроля.

Осуществление государственного контроля в ходе процедур

Рис. 2.1. Осуществление государственного контроля в ходе процедур

банкротства

Еще один вид внешнего контроля в ходе процедур банкротства — судебный контроль, в самом названии которого содержатся ключевые критерии для его определения. Понятие судебного контроля складывается из оценки существа таких институтов системы общественных отношений, как судебная власть и контроль.

Судебный контроль является исключительной функциональной деятельностью особого института публичной власти (суда), предметом которой является вторичное и окончательное обеспечение установленных и признанных государством гражданских прав и свобод в форме осуществления правосудия посредством предусмотренных законом вида и порядка судопроизводства в пределах, установленных принципами и нормами права.

Законом о банкротстве предусмотрена обязанность арбитражного управляющего систематически отчитываться перед арбитражным судом о ходе процедур банкротства и своей деятельности. Судебный контроль за деятельностью предприятия-должника предусмотрен законодательством в ходе всех процедур банкротства.

Еще одна возможная форма независимого финансового контроля за деятельностью несостоятельного предприятия — аудиторский контроль, целью которого является выражение мнения о полноте и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствии хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерском учете требованиям законодательства, а также — проведение на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового анализа и обоснование предложений по целесообразности завершения конкурсного производства, прекращению производства по делу о несостоятельности: ликвидации предприятия либо переходу к внешнему управлению.

Значительные изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита в конце 1990-х — начале 2000-х гг., предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), необходимостью реформирования налоговой системы РФ, способствовали совершенствованию российской системы бухгалтерского учета и отчетности и созданию нормативно-методического механизма, позволяющего решать основные задачи развития финансового контроля, повышения его эффективности и качества.

Однако модифицирование системы бухгалтерского учета, налогообложения и законодательства по банкротству не устранило проблем по осуществлению финансового контроля на несостоятельном предприятии.

Трудности связаны прежде всего с внешними факторами, такими как законодательная неурегулированность отдельных вопросов осуществления финансово-экономического контроля в условиях банкротства: отсутствие нормативных указаний по проведению и оформлению результатов инвентаризации на несостоятельных предприятиях, специфика осуществления которой по целям, задачам, а часто — и содержанию отличается от инвентаризации на предприятиях в обычных условиях; отсутствие в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и несостоятельность (банкротство), порядка составления последней (ликвидационной) отчетности предприятия; отсутствие нормативных указаний по учету расходов, связанных с процедурами банкротства; неурегулированность вопросов оценки стоимости имущества при банкротстве; отсутствие нормативных значений финансовых коэффициентов, рассчитываемых в ходе анализа деятельности предприятия-банкрота. Существуют также внутренние проблемы, связанные прежде всего с недостоверностью данных бухгалтерского учета показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия-банкрота.

При проведении инвентаризации имущества и обязательств в ходе процедур банкротства следует учитывать, что наряду с достижением обычных целей инвентаризации (выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств), перечисленных в п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, — инвентаризация в ходе процедур банкротства является комплексным приемом фактического и документального контроля, поскольку предполагает помимо фактического снятия остатков и пересчета материальных ценностей анализ сделок с имуществом должника, правомерность возникновения и корректность отражения в учете обязательств.

Кроме того, существует специфика проведения инвентаризации имущества и обязательств в рамках различных процедур банкротства, обусловленная, во-первых, тем, на кого возлагаются обязанности по ее проведению, во-вторых, непосредственным составом инвентаризационной комиссии (законодательно данная проблема неурегулирована).

Отсутствие в Законе о банкротстве регламентации порядка и оформления результатов инвентаризации, проводимой в ходе процедур банкротства, также создает определенные трудности для арбитражных управляющих. Правомерность использования при проведении и оформлении результатов инвентаризации арбитражными управляющими Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, а также представления ее результатов в унифицированных формах первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, входе процедур банкротства требует законодательного закрепления.

Кроме того, поскольку результаты инвентаризации в условиях несостоятельности предприятия предназначены, прежде всего, для внешних пользователей, данные инвентаризационных описей, актов и ведомостей, как правило, подкрепляются фотографиями инвентаризируемых объектов, что позволяет пользователю сделать вывод об их наличии и состоянии на дату проведения инвентаризации, а также в целом — о достоверности результатов инвентаризации. Отсутствие в законодательных и нормативных актах, регулирующих банкротство предприятий, указаний о необходимости фотографирования инвентаризируемых объектов создает возможности искажения информации для недобросовестных лиц при проведении инвентаризации.

Устранить вышеозначенные проблемы можно законодательным урегулированием порядка проведения инвентаризации и оформления ее результатов в ходе процедур банкротства.

Неурегулированность вопросов оценки стоимости имущества при банкротстве часто затягивает процедуру, не позволяя своевременно и соразмерно удовлетворить требования кредиторов. Практика показывает, что одним из наиболее важных и спорных вопросов является выбор вида стоимости, подлежащей оценке: рыночная или ликвидационная.

Закон об оценочной деятельности дает следующее определение рыночной стоимости объекта оценки: это наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т.е. когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме (ст. 3).

В Федеральном стандарте оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» указано, что при определении ликвидационной стоимости объекта оценки определяется расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой данный объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества.

Как видно из приведенного определения рыночной стоимости, данного Законом об оценке, этот вид стоимости не вписывается в рамки процедур банкротства, поскольку срок экспозиции объекта оценки в данном случае ограничен сроком конкретной процедуры банкротства: внешнее управление — 18 месяцев (ст. 93 Закона о банкротстве); конкурсное производство — год (ст. 124 Закона о банкротстве).

При определении ликвидационной стоимости, в отличие от определения рыночной стоимости, учитывается влияние чрезвычайных обстоятельств, вынуждающих продавца продавать объект оценки на условиях, не соответствующих рыночным. Поскольку в рыночных условиях для реализации имущества должника может потребоваться гораздо больше времени, чем отведено на процедуры банкротства, выходом может быть только снижение стоимости объекта оценки и создание тем самым конкурентных преимуществ для данного объекта по сравнению с другими объектами. В таких ограниченных временными рамками условиях продажи имущества, по нашему мнению, наиболее уместно применять ликвидационную стоимость объекта оценки.

Отсутствие законодательного и нормативного регулирования порядка ведения бухгалтерского учета, составления последней (ликвидационной) отчетности предприятия в условиях несостоятельности предприятия создает определенные трудности как для арбитражных управляющих, ответственных за ее составление, так и лиц (либо специализированных организаций), непосредственно занимающихся ее подготовкой.

Как отмечалось выше, не урегулированы вопросы учета специфичных расходов, возникающих в ходе процедур банкротства и напрямую не связанных с основной деятельностью должника: расходы на уплату государственной пошлины, расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения исполнения своей деятельности, расходы, связанные с созывом и проведением собрания кредиторов, расходы на опубликование сведений о введении процедур банкротства, о торгах и их проведении и др.

Отсутствие в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и несостоятельность (банкротство), порядка составления последней (ликвидационной) отчетности предприятия создает определенные трудности, о которых уже упоминалось.

В сложившейся ситуации законодательной неурегулированности вопроса о составе ликвидационной отчетности арбитражным управляющим следует самостоятельно принимать решение о ее составе, учитывая, что более полная по содержанию отчетность достовернее сможет отразить и донести до пользователей (в том числе кредиторов и арбитражного суда) информацию о предприятии-должнике.

Осуществление финансового анализа в ходе процедур банкротства затруднено отсутствием законодательно утвержденных нормативных значений финансовых коэффициентов, рассчитываемых в ходе анализа деятельности предприятия-банкрота. В связи с этим могут возникать спорные ситуации по анализу результатов проведенного финансового анализа.

В истории современного законодательства о банкротстве нормативные показатели финансовых коэффициентов содержались только в постановлении Правительства РФ от 20 мая 1994 г. № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятия». Изложенная в нем методика оценки финансового состояния основана на принципе «неоплатности» и представляет собой систему критериев неудовлетворительной структуры баланса предприятий-банкротов. Для признания структуры баланса неудовлетворительной, а предприятия неплатежеспособным следовало выполнить расчет двух финансовых коэффициентов:

  • • текущей ликвидности (Ктл), нормативное значение которого больше или равно 2;
  • • обеспеченности собственными средствами (Ксос), нормативное значение которого больше 0,1.

Если значение хотя бы одного из указанных коэффициентов меньше нормативного, то рассчитывался коэффициент восстановления платежеспособности за шесть месяцев. Если значения коэффициентов больше или равны нормативным, рассчитывался коэффициент утраты платежеспособности за три месяца.

А. А. Ленская и Л. Л. Голунова доказали, что нормативное значение указанных коэффициентов было необоснованно завышено [23]. Данные по отраслям, опубликованные в Российском статистическом ежегоднике, свидетельствуют о том, что коэффициент текущей ликвидности за период с 1993 по 2002 г. ни разу не превышал 2. Значение коэффициента обеспеченности собственными средствами начиная с 1996 г. не только не достигает 0,1, но в большинстве случаев отрицательно. Это позволило обанкротить большинство предприятий, что является свидетельством того, что нормативные значения явно завышены.

В действующих законодательных актах, регулирующих проведение финансового анализа в ходе процедур банкротства, не содержится нормативных значений финансовых показателей, что в определенной мере усложняет обоснование его результатов.

Таким образом, выявление неурегулированных аспектов современного состояния финансового контроля на несостоятельном предприятии позволяет определить основные проблемы его организации и элементы комплексной методики внешнего независимого аудиторского контроля в условиях банкротства.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >