Объем аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и стадии аудиторской проверки

Объекты и субъекты аудита и аудиторской деятельности

Эволюция методики внешнего аудита

Можно выделить несколько этапов развития аудита:

• • подтверждающий аудит;
• • системно-ориентированный аудит;
• • риск-ориентированный аудит.

Каждый из перечисленных этапов развития аудита определяет специфические подходы к нему.

Подтверждающий аудит основан, главным образом, на допущении, что если все статьи бухгалтерской отчетности детально проверены, то финансовый результат не будет содержать существенного искажения. Этот подход не предусматривает проверки систем, формирующих бухгалтерскую отчетность в целом.

На этом этапе развития аудита использовался главным образом так называемый балансовый подход, применение которого связано с проверкой большого количества хозяйственных операций и бухгалтерских счетов без оценки отдельных сегментов бухгалтерской отчетности предприятия. При использовании этого подхода проводилась сплошная проверка по существу всех хозяйственных операций аудируемого лица.

В настоящее время, учитывая большой объем операций даже некрупного предприятия, этот подход применяется в редких случаях при подтверждении отдельных статей бухгалтерской отчетности, в частности когда в бухгалтерском учете отражены лишь несколько существенных операций по аудируемой статье.

К числу аудиторских процедур при применении подтверждающего аудита следует отнести:

• • проверку арифметической точности записей на счетах;
• • сверку данных оборотно-сальдовой ведомости с соответствующими записями на счетах Главной книги;
• • подтверждение правильности отражения показателей по отдельным статьям отчетности на основе данных оборотно-сальдовой ведомости;
• • проверку активов и обязательств на конец отчетного периода.

Впервые балансовый подход к аудиту был нормативно закреплен в 1844 г. в законе об акционерных обществах в Англии. Согласно требованиям этого закона бухгалтерский баланс акционерного общества должен был быть проверен акционерами. Лишь в 1947 г. в Великобритании был принят новый закон о компаниях, предусматривающий выражение мнения аудиторов не только о бухгалтерском балансе предприятия, но также и об отчете о прибылях и убытках.

В США аудиторы применяли балансовый подход по аналогии с европейской практикой до 1930-х гг., когда в США был законодательно введен обязательный аудит. Основными пользователями аудиторских услуг в то время были в основном банки, которые интересовались, как правило, больше платежеспособностью предприятий, чем их прибылью. В 1933 г. в США был принят закон о ценных бумагах, а в 1934 г. — закон о ценных бумагах и биржах, в соответствии с которым при правительстве США была создана специальная Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, в обязанности которой входило выполнение функций надзора, контроля и регулирования американского рынка ценных бумаг. Согласно этому закону все компании США, выпускающие ценные бумаги, обращающиеся на публичном рынке, обязаны предоставлять аудиторское заключение и аудированную отчетность, в состав которой входил не только бухгалтерский баланс, но и отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, на рубеже 1930—1940-х гг. балансовый подход перестал отвечать требованиям к подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности предприятий. Целью аудита тогда стало не простое подтверждение правильности бухгалтерских записей, а формирование аудиторского мнения о достоверности отчетности в целом.

К основным причинам недостаточности балансового подхода для достижения новых целей аудита можно отнести:

• • появление проблемы полноты бухгалтерских записей. Хотя балансовый подход предусматривает проверку аудитором существования активов и обязательств отчетности, а также позволяет документально подтвердить права предприятия на них, тем не менее он не дает возможности аудиторам достичь разумной уверенности, что все активы и обязательства отражены в бухгалтерском балансе. Подтверждающий аудит не направлен на проверку полноты бухгалтерских записей и оценку надежности бухгалтерской системы предприятия в целом;
• • возникновение вопроса о достоверности оценки активов и обязательств. При проведении подтверждающего аудита не предусматривалось выполнение аудитором процедур, позволяющих убедиться в правильности и обоснованности стоимостной оценки объектов учета, и поэтому не проверялась корректность бухгалтерских записей;
• • возрастание интереса пользователей отчетности к способности предприятия создавать доход в будущем, ведь обычно их интересовала только платежеспособность предприятия в настоящий момент. Перед аудитором встает необходимость подтвердить все бухгалтерские счета, всю отчетность, а не только бухгалтерский баланс, как это было ранее. Процедуры тестирования, проводимые при подтверждающем аудите, могут косвенно подтверждать счета прибылей и убытков, однако достоверность отражения информации о прибылях и убытках основывается на надежности всех бухгалтерских записей и бухгалтерской системы в целом, проверка которых не предусматривалась подтверждающим аудитом.

Таким образом, к 1940-м гг. аудиторы сталкиваются с необходимостью существенно расширить аудиторские процедуры, выполняемые в ходе аудита. Толчком к данному изменению, в том числе, послужили участившиеся случаи мошенничества в отражении стоимости активов в бухгалтерском балансе. Раскрытие громких случаев бухгалтерского мошенничества в США послужило стимулом для перехода на следующий качественно новый уровень развития аудита. Американские аудиторы начинают применять специальные способы внешнего подтверждения, например письма-подтверждения дебиторской и кредиторской задолженностей, отправляемые контрагентам аудируемого лица, наблюдение процесса инвентаризации на предприятии. Такие процедуры быстро распространились во многих странах мира, хотя первоначально они относились лишь к методам обнаружения случаев мошенничества, преднамеренного искажения отчетности.

Особенностями конца 1940-х гг. стали значительный рост размеров компаний, выход бизнеса на международный уровень и, следовательно, значительное, в геометрической прогрессии, увеличение числа бухгалтерских записей. Исходя из новых требований проаудировать все или значительную часть бухгалтерских записей уже не представлялось возможным, и аудиторы перешли к тестированию небольшого числа отобранных хозяйственных операций. Таким образом, в практику аудита входит статистическая аудиторская выборка.

Для экстраполяции выводов, сделанных на основе выборки, аудиторам теперь необходимо было делать оценку надежности бухгалтерских систем. Вместе с тем увеличение объемов бизнеса и его транснациональное расширение вызвали бурное развитие систем внутреннего контроля самих компаний, а это, в свою очередь, привело к повышению надежности бухгалтерских систем.

Системно-ориентированный подход, возникший в аудите в середине XX в., предусматривает оценку эффективности систем внутреннего контроля, действующих на предприятии. По итогам этой оценки аудитор делает вывод об эффективности либо неэффективности контрольных процедур, а также системы внутреннего контроля на предприятии в целом. Если система внутреннего контроля эффективна, то аудитор может снизить объем процедур проверки по существу. В случае неэффективности либо частичной эффективности системы внутреннего контроля аудитор выполняет детальное тестирование. Эффективность системы бухгалтерского учета оценивается аудитором в рамках проверки системы внутреннего контроля предприятия.

Системно-ориентированный подход предусматривает не арифметическое подтверждение точности отдельных хозяйственных операций и бухгалтерских записей, а подтверждение достоверности данных бухгалтерской отчетности в целом. Аудиторы постепенно начинают использовать принцип разумной достаточности, переходить к оценке соотношения затрат и результатов, применять аналитические процедуры при проведении проверок.

Системно-ориентированный подход подразумевает формализацию аудиторских процедур для существенной оптимизации аудиторских проверок — от планирования аудита до формирования аудиторского заключения. Кроме того, в качестве необходимой стадии процесса аудита в целом начинает выделяться анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Системно-ориентированный подход подразумевает, что большая часть хозяйственных операций отражается в бухгалтерском учете по однотипным циклам, а аудиторская практика начинает ориентироваться на анализ циклов операций. В аудите принято выделять следующие основные циклы хозяйственных операций производственного предприятия:

• • продажи и денежные поступления;
• • затраты и платежи;
• • производство и формирование запасов;
• • финансирование.

Определение целей и параметров отдельных контрольных процедур в аудите системы финансово-хозяйственной деятельности, а также системы внутреннего контроля в целом обусловливают необходимость анализа препятствий, возникающих на пути достижения этих целей, а это, в свою очередь, приводит к идее оценки рисков.

В конце XX и начале XXI в. в международной практике аудита стал применятьсяриск-ориентированный подход. Переход на новый этап развития аудита был связан с принятием новых аудиторских стандартов, регламентирующих определение и оценку рисков. Американским Институтом дипломированных общественных бухгалтеров (Л1СРЛ) начиная с 2006 г. было введено в действие несколько новых положений по аудиту по вопросам оценки рисков (положения № 107 «Аудиторский риск и существенность в процессе аудита», № 109 «Понимание организации и ее окружающей среды и оценка рисков существенного искажения», № 110 «Выполнение аудиторских процедур согласно определенным рискам и оценка полученных аудиторских доказательств», а также № 112 и 115, посвященные одной тематике: «Передача информации о недостатках системы внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита»).

Новые редакции аналогичных международных стандартов были приняты в 2008 и 2014 гг.: МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

В основе риск-ориентированного подхода лежит оценка вероятности искажений счетов бухгалтерского учета и последующая корректировка объема и характера аудиторских процедур с учетом вероятности существенного искажения отдельных статей и бухгалтерской отчетности в целом.

Системно-ориентированный и риск-ориентированный подходы в принципе имеют одну цель — сократить число проводимых в ходе аудиторской проверки процедур проверки по существу в случае получения удовлетворительного результата в оценке системы внутреннего контроля. Однако риск-ориентированный подход в большей мере минимизирует вероятность выполнения излишнего либо недостаточного числа процедур в ходе аудиторской проверки. Из этого следует, что современный аудит не отрицает предыдущего опыта, а развивает и применяет его более рационально.

В ходе выполнения аудита аудитору необходимо оценить ключевые риски, с которыми предприятие сталкивается в своей финансово-хозяйственной деятельности, их возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и на основе этого анализа спланировать аудиторские процедуры.