Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит

Связанные стороны

Международный стандарт аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» регламентирует аудиторскую проверку операций лиц, признаваемых связанными сторонами в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности.

Характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами

Многие операции между связанными сторонами совершаются в ходе обычной хозяйственной деятельности. В подобных обстоятельствах они могут быть сопряжены с рисками существенного искажения финансовой отчетности, не более высокими, чем риски совершения аналогичных операций между несвязанными сторонами. Вместе с тем, в ряде случаев характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами может обусловливать возникновение более высоких рисков существенного искажения финансовой отчетности, чем риски совершения операций между несвязанными сторонами. Например:

  • • связанные стороны могут действовать посредством самых разнообразных и комбинированных взаимоотношений и структур, что ведет к усложнению операций между ними;
  • • информационные системы могут оказаться неэффективными в части выявления или обобщения операций и непогашенных остатков между организацией и ее связанными сторонами;
  • • операции между связанными сторонами могут совершаться на условиях, отличных от стандартных рыночных условий; например, некоторые такие операции могут не предусматривать встречного предоставления.

Обязанности аудитора

Поскольку связанные стороны не являются независимыми друг от друга, многие концепции подготовки финансовой отчетности предусматривают определенные требования по ведению бухгалтерского учета и раскрытию информации в части взаимоотношений, операций между связанными сторонами и остатков по счетам, чтобы адресаты финансовой отчетности могли составить представление об их характере, а также об их фактическом или возможном влиянии на финансовую отчетность. Если подобные требования установлены применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, то аудитор обязан провести аудиторские процедуры для выявления, оценки и разработки ответных мер на риски существенного искажения, возникающие в связи с ненадлежащим ведением организацией бухгалтерского учета или ненадлежащим раскрытием ею информации о взаимоотношениях, операциях между связанными сторонами и остатках по счетам в нарушение предусматриваемых такой концепцией требований.

Даже если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит минимальные требования или вообще не содержит требований к связанным сторонам, аудитор в любом случае должен получить представление о взаимоотношениях и операциях организации со своими связанными сторонами в степени, достаточной для формирования вывода о том, действительно ли финансовая отчетность, если на ее содержании отражаются такие взаимоотношения и операции:

  • • обеспечивает достоверное представление (для концепций достоверного представления);
  • • не вводит в заблуждение (для концепций соответствия).

Кроме того, понимание взаимоотношений и операций организации со своими связанными сторонами необходимо для оценки аудитором наличия одного или более факторов риска недобросовестных действий, поскольку недобросовестные действия проще совершать посредством привлечения связанных сторон.

В силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, есть неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности могут быть не выявлены, даже несмотря на то, что аудит был тщательно спланирован и проведен в соответствии с МСА.

В ситуации со связанными сторонами возможное влияние присущих аудиту ограничений на способность аудитора выявлять существенные искажения является более существенным по следующим причинам:

  • • руководство может быть не осведомлено о существовании всех взаимоотношений и операций между связанными сторонами, особенно если применимая концепция подготовки финансовой отчетности не содержит требований к связанным сторонам;
  • • взаимоотношения между связанными сторонами могут быть сопряжены с более высоким риском формирования сговора, сокрытия информации или махинаций со стороны руководства. Учитывая риск нераскрытая информации о взаимоотношениях

и операциях между связанными сторонами, в данной ситуации особенно важно планировать и проводить аудит с известной долей профессионального скептицизма.

Цель

Цель аудитора состоит в том, чтобы:

• независимо от того, предусмотрены ли применимой концепцией подготовки финансовой отчетности требования к связанным сторонам, получить представление о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, достаточное для:

— признания факторов риска недобросовестных действий при наличии таковых, возникающих из взаимоотношений и операций между связанными сторонами и имеющих отношение к выявлению и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий;

— формирования — на основании полученных аудиторских доказательств — вывода о том, действительно ли финансовая отчетность, если на ее содержании отражаются такие взаимоотношения и операции:

  • • обеспечивает достоверное представление (для концепций достоверного представления);
  • • не вводит в заблуждение (для концепций соответствия).

Кроме того, если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности установлены требования к связанным сторонам, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства надлежащего выявления, учета и раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с такой концепцией.

Терминология

Операция между несвязанными сторонами — операция, совершаемая на определенных условиях между покупателем и продавцом, которые имеют намерение совершить такую операцию, которые не связаны между собой и действуют независимо друг от друга в своих собственных интересах.

Связанная сторона — сторона, которая является:

  • • либо связанной стороной, как определено в применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
  • • либо, если в применимой концепции подготовки финансовой отчетности устанавливаются минимальные требования с точки зрения связанных сторон или такие требования вообще не устанавливаются:
  • — лицом или иной организацией, осуществляющей контроль или оказывающей значительное влияние на отчитывающуюся организацию, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;
  • — другой организацией, в отношении которой отчитывающаяся организация осуществляет контроль или оказывает значительное влияние, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;
  • — другой организацией, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией в силу того, что они имеют:
  • ? общих контролирующих собственников;
  • ? собственников, являющихся близкими родственниками;
  • ? общий ключевой управленческий персонал.

Вместе с тем, организации, находящиеся под общим контролем государства (т.е. национального, регионального или местного правительства), не считаются связанными, кроме случаев, когда они осуществляют значительные операции или в значительном объеме обмениваются друг с другом ресурсами.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

В рамках процедур оценки рисков и сопутствующих действий, которые должны осуществляться аудитором в ходе аудита, аудитор обязуется провести аудиторские процедуры и совершить сопутствующие действия, для получения информации, необходимой для выявления рисков существенного искажения в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами.

Изучение взаимоотношений и операций организации со связанными сторонами

К числу обсуждаемых аудиторской группой вопросов относятся особые соображения относительно уязвимости финансовой отчетности к существенному искажению вследствие недобросовестных действий или ошибки, которые могут возникнуть в связи с взаимоотношениями и операциями организации со связанными сторонами.

Аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно:

  • • идентификационных данных связанных сторон организации, включая изменения по сравнению с предыдущим периодом;
  • • характера взаимоотношений между организацией и этими связанными сторонами;
  • • того, проводила ли организация какие-либо операции с такими связанными сторонами в течение отчетного периода, и, если проводила, относительно типа и цели операций.

Аудитор обязуется направлять запросы в адрес руководства и иных лиц в рамках организации и проводить другие процедуры оценки рисков, которые будут сочтены целесообразными, для получения представления относительно средств контроля (при их наличии), разработанных руководством:

  • • для выявления, учета и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
  • • получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей между связанными сторонами;
  • • получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей, осуществляемых за рамками обычной деятельности.

Сохранение повышенного внимания к информации о связанных сторонах при изучении отчетных материалов или документов

В ходе аудита аудитор обязуется уделять особое внимание изучению отчетных материалов или документов на предмет наличия в них договоренностей или иной информации, которая может указывать на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору.

В частности, аудитор обязуется изучить следующие документы на предмет наличия в них признаков существования взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору:

  • • подтверждения от банков и юристов, полученные в рамках проводимых аудитором процедур;
  • • протоколы собраний акционеров и лиц, отвечающих за корпоративное управление;
  • • другие отчетные материалы или документы, которые аудитор сочтет необходимыми в отношении организации в сложившихся обстоятел ьствах.

В случае выявления аудитором значительных операций за рамками обычной деятельности организации при проведении аудиторских процедур аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно:

  • • характера таких операций;
  • • возможного участия связанных сторон.

Обмен информацией о связанных сторонах с аудиторской группой

Аудитор обязуется обмениваться соответствующей информацией о связанных сторонах организации с другими членами аудиторской группы.

Выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами

Аудитор обязан выявить и оценить риски существенного искажения, связанные с наличием взаимоотношений и операций между связанными сторонами, и принять решение о том, являются ли такие риски значительными. При принятии такого решения аудитор должен расценивать выявленные операции со связанными сторонами за рамками обычной деятельности как приводящие к возникновению значительных рисков.

Если аудитор обнаруживает факторы риска недобросовестных действий (в том числе обстоятельства, обусловленные наличием связанной стороны, оказывающей решающее влияние) при проведении процедур оценки рисков и совершении сопутствующих действий в связи со связанными сторонами, то аудитор должен учитывать такую информацию при выявлении и оценке рисков существенного искажения финансовой информации вследствие недобросовестных действий.

Ответные меры на риски существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами

В ответ на оцененные риски аудитор разрабатывает и проводит дополнительные аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности, обусловленных взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами.

Выявление ранее не выявленных или не раскрытых связанных сторон или значительных операций между связанными сторонами

Если аудитор выявляет договоренности или информацию, предполагающие существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору, то аудитор обязан установить, подтверждается ли наличие таких взаимоотношений или операций соответствующими обстоятельствами.

В случае выявления аудитором связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты руководством аудитору, он обязан:

  • • незамедлительно довести соответствующую информацию до сведения других членов аудиторской группы;
  • • если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам:
    • — направить в адрес руководства запрос на раскрытие всех операций между вновь выявленными связанными сторонами для их последующей оценки аудитором;
    • — уточнить причину невыявления или нераскрытая взаимоотношений или операций между связанными сторонами с помощью средств контроля организации за такими взаимоотношениями и операциями;
  • • провести соответствующие аудиторские процедуры проверки по существу в отношении таких вновь выявленных связанных сторон или значительных операций с ними;
  • • повторно оценить риск существования других связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты аудитору, и по мере необходимости провести дополнительные аудиторские процедуры;
  • • если нераскрытое соответствующей информации руководством представляется умышленным (т.е. указывает на наличие риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий) — оценить последствия вышеуказанного для аудита.

Выявленные значительные операции между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации

В отношении выявленных значительных операций между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации аудитор обязан:

  • • изучить соответствующие договоры и соглашения (при наличии таковых) и оценить:
    • — указывает ли экономическая обоснованность (или ее отсутствие) операций на то, что они могли быть совершены в целях недобросовестного составления финансовой отчетности или сокрытия присвоения активов;
    • — соотносятся ли условия таких операций с объяснениями руководства;
    • — надлежащим ли образом такие операции отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
  • • обеспечить аудиторские доказательства получения надлежащего согласия и одобрения операций.

Предпосылки о том, что операции между связанными сторонами были совершены на условиях, аналогичных условиям совершения операций между несвязанными сторонами

Если в финансовой отчетности приведена предпосылка руководства о том, что операция между связанными сторонами была совершена на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами, то аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства касательно такой предпосылки.

Письменные заявления

Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, то аудитор обязан получить от руководства и — в соответствующих случаях — от лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления в том, что:

  • • они раскрыли аудитору идентификационные данные связанных сторон организации и сведения обо всех взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, о которых им известно;
  • • они надлежащим образом отразили в бухгалтерском учете и раскрыли такие взаимоотношения и операции в соответствии с требованиями применимой концепции.

Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам (рис. 11.2):

  • • порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривает раскрытие в данной отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;
  • • наличие связанных сторон и операций с ними может повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц;
  • • источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
  • • операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.

Наличие связанных сторон и раскрытие информации о них. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры:

Основные причины необходимости в осведомленности аудитора

Рис. 11.2. Основные причины необходимости в осведомленности аудитора

о связанных сторонах и операциях с ними

  • • изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления известных связанных сторон;
  • • изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных сторон;
  • • запросить у представителей собственника и должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;
  • • изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или, в случае необходимости, получить список крупных акционеров из реестра акционеров;
  • • изучить протоколы собраний акционеров и представителей собственников, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;
  • • запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
  • • изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если в бухгалтерской отчетности раскрывается информация

о связанных сторонах, аудитор должен убедиться в том, что такое

раскрытие информации является достоверным и полным.

Операции со связанными сторонами. Аудитор должен изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица, а также обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами. В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон. Вот некоторые примеры таких операций:

  • • с нетипичными условиями, например необычными ценами, процентными ставками, поручительствами, условиями погашения;
  • • документация об операциях, осуществляемых без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
  • • соглашения, содержание которых не согласуется с их формами;
  • • операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
  • • большое число операций или сумма(ы) оборота с некоторыми потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
  • • неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В ходе аудита специалист выполняет аудиторские процедуры, посредством которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами. В качестве примеров таких аудиторских процедур можно рассматривать:

  • • детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
  • • изучение протоколов собраний акционеров и представителей собственников;
  • • изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета; при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
  • • изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такой анализ поможет выявить отношения поручительств и других операций со связанными сторонами;
  • • изучение инвестиционных сделок, например приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности. Проверка выявленных операций со связанными сторонами. При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операций с ними может быть ограниченным. Из-за ограниченной возможности получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении подобных операций аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих аудиторских процедур:

  • • подтверждение условий и суммы операции со связанной стороной;
  • • изучение информации о связанной стороне в процессе ее обработки;
  • • подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, поручителями, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.

Заявления руководства аудируемого лица. Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся полноты предоставленной информации относительно выявления связанных сторон и достаточности раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выводы аудитора и аудиторское заключение. Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или сделал вывод о недостаточном раскрытии информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   След >
 

Популярные страницы