СОДЕРЖАНИЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ЕГО СВЯЗЬ С СИСТЕМОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

ИСТОРИЧЕСКИЕ ПРЕДПОСЫЛКИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ЕГО СОВРЕМЕННЫЕ КОНЦЕПЦИИ

Современное бюджетирование уходит корнями в камеральную бухгалтерию и тесно связано с историей становления и развития советского планирования. Исторический подход к исследованию позволит проследить эволюцию теоретических и практических положений бюджетирования, поможет вскрыть причины, не принесшие успеха бюджетированию в советский период.

Зарождение элементов бюджетирования тесно связано с учетом с того момента, когда предметом учета стал бюджет, т.е. учет доходов и расходов. Принимая во внимание предмет нашего исследования, целесообразно отметить, что элементы бюджетирования появились задолго до возникновения понятий счетов и двойной записи, зарождение этих элементов тесно связано с камеральным учетом, т.е. с учетом доходов и расходов.

Камеральная, или бюджетная, бухгалтерия начала развиваться с XII в. и существовала параллельно с простой бухгалтерией двойной бухгалтерской записью. Можно выделить три этапа становления камеральной бухгалтерии, в течение которых идеи бюджетирования получили значительное развитие.

На первом этапе, получившем название «старая камеральная бухгалтерия», основным объектом учета были касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Главная цель учета заключалась в контроле сметы доходов и расходов. Уже на данном этапе явно просматривалась связь планирования и учета доходов и расходов. Учет строился в соответствии с требованиями сопоставимости планируемых и фактических данных, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов.

Начало второго этапа, названного «новая камеральная бухгалтерия», можно связать с 1762 г., когда Пуэхберг опубликовал капитальный труд, в котором излагались теоретические основы нового направления в учете. Сущность камерального счетоводства Пуэхберг видел в том, что при этой форме учета проводилось текущее систематическое сопоставление распоряжений по совершению определенных операций с исполнением тех же операций. Все доходы и расходы — как назначенные, так и фактически выполненные — классифицировались в определенные группы, чем достигалось создание информации о степени выполнения распоряжений в аналитическом разрезе [24, с. 114].

В основе построения бюджета и его исполнения лежали четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство.

Книга Пуэхберга дала толчок к ряду исследований по вопросу камерального счетоводства. Появились работы Эсфельда (1773), Ланге (1776), Бранда (1785), Юнга (1786), Горнберга (1796), Чарки (1822), Руля (1860) и др.

Представители ломбардской школы Ф. Вилла (1840) и А. Тонциг (1857) развили камерально-материалистическое направление. Основательный труд по бюджетному учету принадлежит перу Р. Штурма (1907). Выдающимся теоретиком камеральной бухгалтерии был И. Шротт, который считал, что главная цель учета в том, «чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим». В трудах Шротта камеральное направление получило вполне законченную обработку. Шротт предложил теорию инвентаря, камеральных счетов (рубрик), обосновал теорию кассового учета хозяйственной деятельности.

Третий этап развития камеральной бухгалтерии ознаменовался тем, что в 1870 г. швейцарский ученый Ф. Гюгли изложил основы своего учения, получившего название «константная бухгалтерия». Гюгли отмечал контрольную роль бухгалтерии, однако упор сделал на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам. Заслуга Гюгли состояла в том, что он связал камеральный учет с двойной бухгалтерской записью посредством так называемых ликвидационных, или расчетных, счетов: активных (имущества) и пассивных (обязательств), в результате чего учет велся в постоянной связи с бюджетом.

Сущность константной бухгалтерии в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия (бюджет) вводились в счета бухгалтерского учета (счета администрации) и связывались через расчетные ликвидационные счета со счетами исполнения, т.е. кассой или счетами взаиморасчетов. На рис. 1.1 представлена схема «отношений» между бухгалтерскими счетами, предложенная Гюгли [27, с. 18].

Изложенное позволяет нам заключить, что при зарождении бюджетная функция воспринималась как направление учета. Гюгли подчеркивал, что в отличие от простой бухгалтерской записи «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые — назначенные — изменения совершившимся, т.е. исполненным, изменениям» [27, с. 5].

/"

А В С й Е е1:с

Кассовые счета

Рис. 1.1. Схема «отношений» между бухгалтерскими счетами константной бухгалтерии

Гюгли

В России последователем и сторонником Ф. Гюгли был профессор А.П. Рудановский. Он первым начал знакомить русских специалистов с указанной системой. «Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить». Как свидетельствуют наши исследования, именно Рудановский ввел термин «бюджетирование» в российскую теорию и практику учета. Ученый ратовал за добавление в систему счетов бухгалтерского учета бюджетных счетов и пытался установить связь каждой операции с бюджетом, называя этот процесс бюджетированием. Рудановский утверждал: «Каждая операция во всякой ее фазе, при правильном учете, должна быть прослежена мысленно от начала и до конца, для чего необходимо путем строго логических рассуждений убедиться в том, что связь данной операции в данной фазе с тремя главными счетами — активом, пассивом и бюджетом (оборотом), достаточно определена и оформлена». Он считал также, что «бюджетирование, т.е. установление связи с оборотом, диктуется сметою» [50, с. XXIV]. Таким образом, во времена Рудановского термин «бюджетирование» имел смысловое бухгалтерское наполнение, отличное от современного. А.М. Галаган высоко оценил результаты труда Рудановского, соединившего в своей теории три основные направления в науке счетоведения, направления экономического, юридического и камерального: «Можно сказать, что теория А.П. Рудановского является высшим синтезом всех разработанных до настоящего времени научно обоснованных теорий счетоведения... это глубоко продуманное произведение, коренная научная переработка всех данных, добытых лучшими авторами литературы по счетоведению». К сожалению, разработки Рудановского не получили должного практического применения, несмотря на активизацию в стране после революции плановой работы.

Планирование стремительно вошло в российскую практику после изменения в 1917 г. государственного строя в России, которое привело к кардинальной трансформации основ экономической жизни страны и вызвало вторую волну формирования теоретической базы для совершенствования бюджетирования. Вначале 1930-х гг. сложились в основных чертах определенная методика и технология разработки плана как результат развития методологии народнохозяйственного планирования и перехода на следующую его ступень. С момента создания плановых органов возникла и стала использоваться методология межотраслевого баланса, интенсивно разрабатывались математические методы экономического прогнозирования в предплановых расчетах, была создана первая модель экономического роста.

На рассматриваемом историческом этапе при развитии методов планирования появились такие его составляющие, как развитие встречного планирования, рабочего изобретательства и социалистического соревнования, ударничество, подготовка кадров и повышение уровня квалификации инженерно-технических работников.

В период первой пятилетки возникли следующие формы организации планирования: календарное, оперативно-производственное планирование и диспетчирование, планирование, основанное на рационализации путем составления технического плана, технологическое планирование.

Прогрессировало и технико-экономическое планирование в рамках предприятий. Оно становилось более полноценным, достигая более тесной увязки технических и экономических показателей и охватывая все большее их число. Одним из главных недостатков промфинплана было то, что его показатели определялись не на базе технико-экономических расчетов, а путем корректировки отчетностатистических данных, что в значительной степени снижало возможности определения действительных размеров мощности оборудования на планируемый период, не создавало необходимых условий для повышения производительности труда рабочих и снижения себестоимости, тормозило работу по улучшению качества продукции.

Техпромфинплан сочетал в себе не только план производства, но и планы остальных сторон деятельности предприятия: снабжения,

сбыта, финансирования производства. В Техпромфинплан были включены такие типовые разделы:

  • • сводная таблица основных показателей производственно-хозяйственной деятельности;
  • • план производства и реализации продукции;
  • • план материально-технического снабжения;
  • • план по труду и заработной плате;
  • • финансовый план;
  • • план социального развития коллектива предприятия и др. Каждому разделу техпромфинплана соответствовала своя система

показателей, которые подразделялись на показатели, утверждаемые директивно, и расчетные [55].

Система директивно утверждаемых плановых показателей становилась важным элементом хозяйственного механизма. Она определялась целями, которые ставились перед предприятиями (объединениями) в конкретных условиях их деятельности. Вместе с тем сложившаяся система директивных показателей лишала хозяйственный механизм гибкости, не позволяла предприятиям принимать оптимальные решения, что приводило к отсутствию заинтересованности предприятий в улучшении всех показателей независимо от того, утверждаются они или нет.

От термина «бюджетирование» отказались как от «буржуазного». При социализме избегали и терминов «прибыль» и «капитал». Вместо понятия «прибыль» все чаще применялось понятие «плановые накопления», вместо понятия «бюджетирование» — понятие «планирование».

Как следствие перестали изучать бюджетирование, его экономическую сущность и содержание и, конечно, не применяли его в практической деятельности в чистом виде, хотя отдельные элементы использовали. Однако многие экономисты указывают на то, что современное бюджетирование во многом имеет сходство с процессом разработки техпромфинплана [58], [46]. Исключение составляет план продаж. Если ранее показатели объемов «спускались сверху», то теперь решения об объемах и ценах реализации организации принимают самостоятельно.

На справедливость этих мнений указывают данные табл. 1.1.

Из сказанного можно сделать вывод о том, что основное различие между современным бюджетированием и централизованным планированием состоит не в методах и способах разработки планов и бюджетов, а в различающихся концептуальных подходах к отбору решаемых задач. В современной рыночной экономике бюджетирование ориентировано на выявление обеспеченности спроса и нужды потребителя, тогда как при административных методах управления экономикой страны объектом контроля было выполнение плана, установленного регулирующими органами.

Изменение целевой установки не исключает возможности и целесообразности использования в новых условиях положительного исторического опыта, складывавшегося на протяжении почти двух третей XX в.

Таблица 1.1

Сравнительная характеристика подходов к формированию социалистического техпромфинплана и генерального бюджета

современной организации

Параметры

Техпромфинплан

Генеральный бюджет

Название краткосрочного плана, разрабатываемого на один год

Техпромфинплан

Генеральный бюджет (сводный, общий, главный), мастер-бюджет

Формат разрабатываемых планов (бюджетов)

Единые отраслевые форматы, утверждаемые Госпланом

Форматы генерального бюджета разрабатываются каждым предприятием самостоятельно

Начальный план (бюджет), на основе которого разрабатывается годичный план

План производства и реализации продукции

Бюджет продаж

Период, на который разрабатывается план (бюджет)

Один год

Период определяется каждой организацией самостоятельно. Традиционно на крупных и средних предприятиях период равен году. На малых предприятиях это неделя, декада, месяц, квартал

Сроки представления

Установлены единые сроки представления, утверждаемые Госпланом

Сроки представления устанавливаются каждой организацией самостоятельно

Нормы, нормативы, стандарты

При расчете разделов техпромфинплана используются нормы и нормативы

При расчете операционных бюджетов используются нормы и нормативы

Показатели

Используется определенный утверждаемый перечень показателей

Используется перечень показателей, самостоятельно выбираемый каждой организацией

Отметим, что вначале перестройки необоснованно стала принижаться роль народнохозяйственного планирования: государство отказалось от использования выработанных в нашей стране и получивших мировое признание методов планового регулирования развития экономики.

Существующие условия хозяйствования предъявляют повышенные требования к уровню экономической работы в организации. Выживаемость в конкурентной борьбе невозможна без заранее продуманного плана. С переходом России от административно-командной системы управления к современной рыночной и предоставлением предприятиям полной самостоятельности на первый план выдвинулась задача реформирования системы управления, в том числе планирования, учета и контроля всех видов деятельности.

Планирование из инструмента балансовой увязки распределения ресурсов превратилось в элемент системы принятия управленческих решений. Более того, рыночные механизмы действуют более жестко, чем рычаги централизованного государственного планирования. Любые просчеты в оценке потребностей рынка и собственных возможностей предприятия грозят ему убытками и даже разорением.

В отличие от социалистического планирования, при котором субъектом выступало все народное хозяйство, сейчас в экономике субъект управления — юридическое лицо, заинтересованное в своем развитии и получении наибольшего финансового результата.

С развитием в России частного предпринимательства, повышением ответственности за конечный результат деятельности начался процесс переосмысления места и роли планирования в управлении предприятием.

Как указывает М.И. Бухалков в учебном издании «Внутрифирменное планирование», на взаимодействии спроса и предложения построена не только система рыночного регулирования, но и система планирования, в том числе на уровне предприятий. В этих условиях все организации, учитывая спрос, самостоятельно планируют свою предстоящую деятельность, определяя перспективы развития предприятия.

Современная трактовка процесса планирования, изложенная в глоссарии.ш, основана на характеристике планирования (Planning) как вида управленческой деятельности, связанного:

  • • с определением целей управляемой системы;
  • • с поиском наиболее эффективных методов и средств, необходимых для достижения этих целей;
  • • с формулированием системы показателей, определяющих ход работ по достижению поставленных целей. Результатом планирования является план.

Многие экономисты, присоединяясь к данному определению, считают планирование функцией управления. Это обстоятельство наряду с расширением использования иностранной специальной литературы в период перехода к цивилизованным рыночным отношениям способствовало адаптации зарубежной терминологии к российской практике. Вместо термина «планирование» все чаще стали применять термины «бюджетирование» и «бюджет». «Бюджетирование» отождествляют с планированием, поскольку и в том и другом случае речь идет об определении целесообразного значения показателей деятельности предприятия на ближайшую или отдаленную перспективу [28J и др.

Вместе с тем бюджетирование рассматривается как «система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и (или) сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами» [10, с. 23].

Аналогична по содержанию и оценка бюджетирования как процесса подготовки и реализации бюджетов [64], [6].

По мнению автора, представленные определения не соответствуют современным способам классификации видов планирования: по срокам и решаемым задачам. Указанный подход, на наш взгляд, значительно сужает понятие «бюджетирование», исключая такие процессы, как целевое обобщение фактических данных в соответствии со статьями бюджетов, контроль исполнения бюджетов путем выявления отклонений от запланированных показателей и анализ причин, вызвавших эти отклонения.

В настоящее время в российской практике деление по срокам условно. Определение периодичности составления плана каждого вида зависит от организационно-правовой формы предприятия, осуществляющего планирование, и масштабов его деятельности. Одни и те же сроки для одного предприятия могут характеризовать долгосрочное планирование, а для другого — краткосрочное и наоборот. Многие предприятия, особенно малые, занимаются только планированием, которое с позиций средних и крупных предприятий будет считаться краткосрочным. Иной подход, по мнению автора, требуется при классификации видов (типов) планирования на стратегическое, тактическое и оперативное на малых предприятиях.

Суть рассматриваемого разделения зависит не от периодов, а от целей планирования. Стратегическая цель имеет одновременно и глобальный и общий характер, т.е. показывает направление, курс, которым должно идти предприятие, например через пять лет войти в пятерку крупнейших металлоторговцев России. В соответствии с задачами, которые нужно решить для достижения стратегической цели, будут формироваться мероприятия, согласующиеся с тактическими целями. Таким образом, задачи по достижению тактических целей приобретут статус целевых краткосрочных показателей. По пути движения от стратегии к оперативной цели, показатели разагрегируясь, становятся более ясными, конкретными и измеримыми.

Некоторые ученые, например М.И. Бухалков, Е. Стоянова, выделяют из общего процесса планирования финансовое планирование и ограничивают функции бюджетирования только данным видом планирования.

Вряд ли можно согласиться и с трактовкой бюджетирования как финансового планирования или инструмента финансового управления, поскольку главный бюджет помимо финансовых планов включает в себя и операционные бюджеты. На это указано, например, в работе А.П. Дугельного и А.П. Комарова [33].

К ограничивающим понятия «бюджетирование» и «бюджеты» следует отнести и определение, согласно которому бюджетирование сводится к составлению планов или смет доходов и расходов.

Мы разделяем позицию профессора В.Б. Ивашкевича, который считает, что бюджетирование в общем виде можно представить как информационную систему внутреннего, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами. Он утверждает: «Нельзя ограничивать бюджет планом доходов и расходов, а бюджетирование только планированием. Эта часть общей системы экономической работы на предприятии. Планирование без контроля исполнения планов теряет смысл, учет, не используемый для оценки и контроля деятельности бесцелен, а контроль без данных плана и учета невозможен».

Тесно связанный с бюджетированием термин «бюджет» в современных науке и практике интерпретируется по-разному. Слово «бюджет» происходит от французского bougette — кошель, сумка.

В экономическом словаре слово «бюджет» (англ, budget — сумка) имеет несколько значений:

  • • роспись государственных доходов и расходов на определенный срок, утвержденная в законодательном порядке;
  • • предположительное исчисление доходов и расходов государства, учреждения или отдельного лица на определенный срок, как правило на год;
  • • централизованная форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Исходя из дословного перевода с английского «budget», имеющего

два значения (бюджет и план), можно сделать вывод, что два этих термина рассматриваются как равнозначные.

Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определил бюджет как количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. По нашему мнению, это определение в наибольшей степени характеризует современное место бюджета в экономической деятельности предприятия.

Обращает на себя внимание акцент, сделанный на значении единиц измерения процессов, в которых рекомендуется составлять бюджеты. Это денежные единицы как обобщающее количественное выражение показателей бюджета. Констатация данного факта наряду с отсутствием стандартизованной формы бюджета, которая должна строго соблюдаться, подтверждает, что бюджет может быть таким простым, как отражающий затраты уличной овощной лавки, или сложным, как составная часть финансовых проектов корпорации «Дженерал моторе» [45, с. 125]. В любом случае бюджеты составляются в любой форме, любых единицах измерения или их комбинации.

Развернувшаяся в экономической литературе полемика в отношении вида показателей (стоимостные и натуральные), используемых в процессе бюджетирования, т.е. при составлении бюджета, не имеет ни теоретического, ни практического значения. По нашему мнению, те или иные виды показателей не могут быть отличительной чертой бюджетирования, поскольку это процесс создания и экономической обработки отдельных разновидностей бюджетов. А бюджет по различным направлениям деятельности предприятия может в силу необходимости формироваться с любым набором показателей. Данное мнение не противоречит позициям других экономистов и в наибольшей степени указывает на место бюджета в экономической деятельности предприятия.

Некоторые специалисты считают отличительной чертой бюджета не его содержание, а форму представления. Упоминание таблицы как основной характеристики бюджета присутствует в определениях бюджета и бюджетирования Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера [62] и в качестве дополнительного признака — в работе Дж.К. Шима и Дж.Г. Сигела [28].

Обобщая методические подходы к определению термина «бюджет» в официальных документах и взгляды ученых на данный вопрос, можно сгруппировать трактовки данного термина следующим образом:

а) в сфере государственного управления финансами термин «бюджет» часто используется в значении «смета доходов и расходов»

[4], [48];

  • б) в специальной литературе бюджет рассматривается как:
    • • план, количественное выражение плана [23], [38], [28], [62], [33];
    • • финансовый план;
    • • таблица.

Наряду с описанным подходом к определению терминов «бюджетирование» и «бюджет» в справочной и профессиональной литературе уточняются эти понятия, общий смысл которых сводится к тому, что приведенные суждения нельзя признать исчерпывающими. Присоединяясь к этой точке зрения, следует отметить, что в них не отражено коренное отличие бюджетирования и бюджетов от планирования и планов, объединение в них информационной, контрольной и аналитической функций. И в справочной литературе, и в трудах ученых подчеркивается, что бюджетирование не ограничивается составлением и принятием бюджетов. Необходимы последующий

контроль за их исполнением и оценка эффективности деятельности 164].

Есть и трактовки, в которых объединено несколько признаков рассматриваемого понятия. Так, в трактате о финансовой науке П.Леруа-Болье дал следующее определение бюджета: «Бюджет есть ведомость, заключающая предвидение доходов и расходов в течение определенного времени; это таблица, исчисляющая и сравнивающая доходы, которые имеют поступить, с расходами, которые должно произвести». В данном определении слово «предвидеть» свидетельствует о наличии в бюджете проектных (плановых) показателей.

Обобщение исторического материала, характеризующего становление процессов формирования информации о результатах деятельности хозяйствующих объектов, указывает на необходимость планирования основных показателей деятельности организаций, контроля за уровнем достигнутых результатов и оценки их эффективности. Изначально сопоставление факта с планом (или нормой) проводилось в системе бухгалтерских счетов. Только в связи с переходом к централизованному планированию произошло отделение процесса формирования учетной информации от процесса планирования, что привело к потере связи планируемых и фактически сложившихся показателей, следовательно, и к снижению контроля (особенно текущего) за выполнением плановых заданий. Этот опыт следует учесть и при бюджетировании в современном управлении деятельностью организаций. Определение значений планируемых показателей должно базироваться на изучении динамических рядов фактических достигнутых величин этих показателей, причин их роста или снижения, на уточнении норм расхода отдельных видов ресурсов, действующих цен и планируемого уровня инфляции. В таких условиях целесообразно исследовать возможность адаптации исторического опыта к современным условиям. Как будет показано далее, идеи Ф. Гюгли и А.П. Ру-дановского могут быть восприняты и реализованы в деятельности современных организаций.

Решение многих практических задач, несомненно, приведет к осознанию и уточнению места бюджетирования и бюджетов при формировании информации, необходимой для экономически обоснованного управления хозяйствующими субъектами.

По нашему мнению, бюджетирование следует рассматривать как подсистему управленческого учета, которая в соответствии со стратегическими целями организации предполагает разработку и исполнение бюджетов как по структурным подразделениям (центрам ответственности), так и в целом по предприятию с осуществлением последующего контроля за достижением целевых бюджетных показателей и проведения анализа отклонений. Таким образом, бюджеты представляют собой механизм, посредством которого происходит воздействие про-

цесса бюджетирования на результаты деятельности хозяйствующих субъектов.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >