Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Финансы arrow Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: методика и организация постановки

МЕСТО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПРЕДПРИЯТИЙ

Существующие экономические отношения требуют эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. Эффективное управление финансово-хозяйственной деятельностью предприятия все больше зависит от уровня информационного обеспечения его подразделений и служб.

В 90-х гг. XX в. в России началось реформирование бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами. К данному периоду относится и появление понятия «управленческий учет». Уже не требует аргументации утверждение о том, что и до этого в действующей системе учета происходили перемены, которые с современных позиций правомерно оценить как зарождение отдельных инструментов управленческого учета. К ним следует отнести:

  • • развитие оперативного учета и системы сводок, отчетов, составляемых на его базе;
  • • внедрение элементов нормативного учета. Представление фактически полученных данных как алгебраической суммы затрат по норме ± изменение норм ± отклонение от норм. На практике нормативный учет в чистом виде фактически не был внедрен;
  • • создание и применение нормативных калькуляций готовой продукции.

Однако использование в повседневной деятельности предприятий указанных инструментов не было достаточно эффективным с точки зрения обеспечения роста прибыли и рентабельности. Мы выделяем несколько причин создавшегося положения. Одна из них заключается в том, что управление было идеологизированным. Вторая кроется в ориентации производства не на потребительский спрос, а на план, спущенный «сверху». Выполнение плана было основной целью социалистического предприятия. «Партийные органы столь усердно внедряли в жизнь лозунг “План — закон, выполнение — долг”, что о “цене” выполнения плана уже некогда было думать», — отмечают в своей работе авторы С.А. Николаева и С.В. Шебек [46]. В-третьих, поставляемая учетная информация о калькуляции себестоимости должным образом не использовалась в управлении [48].

В настоящее время следует находить оптимальное соотношение прошлого позитивного опыта управления с необходимостью решения новых задач. Нельзя исключать методы и средства получения управленческой информации, используемые в прошлом, если они удовлетворяют ныне действующим требованиям.

Опыт развитых стран Запада свидетельствует о перспективности и практическом значении управленческого учета (рис. 1.2).

Использование управленческого учета в разных целях

Рис. 1.2. Использование управленческого учета в разных целях

Как следует из международных стандартов управленческий учет —

это процесс:

  • • «идентификации — распознавания и оценки деловых отношений и других экономических событий для соответствующих учетных действий;
  • • измерения — определения количества, включая оценки деловых сделок или других экономических событий, имевших место или предполагаемых в будущем;
  • • накопления — точная и постоянная запись, классификация соответствующих деловых сделок, других экономических событий и операций;
  • • анализа — определения причин и отношений подотчетной деятельности с другими экономическими событиями и обстоятельствами;
  • • подготовки и интерпретации — координации учетных и плановых данных в информационных целях, предоставление информации

для управления и, если необходимо, включая заключения, сделанные на основе этой информации;

• передачи соответствующей информации управленческому звену и другим группам для внутреннего и внешнего использования.

В российских Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета [4] определение управленческого учета несущественно отличается от уже приведенного. Под управленческим учетом в этих Методических рекомендациях подразумевается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководство предприятия принимает оперативные и стратегические решения. Наряду с этим развитие управленческого учета сопровождалось уточнением определения его понятия, места и значения в экономической деятельности хозяйствующих субъектов.

Из зарубежных экономистов, работающих в области управленческого учета, наиболее известными в России стали А. Апчерч, К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер.

К. Друри отмечал, что термин «управленческий учет» означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решения, планирование, контроль и регулирование [32].

Согласно позиции Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Синонимом управленческого учета, по мнению авторов, является внутренний учет [62].

Что касается российских ученых, то, например, В.Ф. Палий считает управленческий учет новой отраслью знания, объединяющей планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и управленческий учет, управленческий анализ и ряд других [48].

По мнению М.А. Бахрушиной, «управленческий учет... самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений». И далее М.А. Бахрушина добавляет, что управленческий учет — это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятия.

В соответствии с позицией В. Б. Ивашкевича и Я. В. Соколова главное предназначение управленческого учета — «формирование информации для управления предприятием». Я.В. Соколов отмечал, что природа этой информации отличается от природы данных, используемых в финансовом учете, в котором применяется последовательно выбранная методология и непротиворечивые оценки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Цели, стоящие перед управлением, требуют своих методологических подходов, а каждая оценка показателя зависит от цели, стоящей перед управляющим. В связи с этим менеджеры часто создают свой учет, мало или совсем не связанный с традиционной бухгалтерией.

Существует мнение, что управленческий учет главным образом предназначен для принятия управленческих решений [26], [23].

Позиция ряда отечественных ученых состоит в том, что управленческий учет — это часть или подсистема бухгалтерского учета [59], [45]. С этим трудно согласиться не только потому, что в системе управленческого учета используются нормативные (планируемые) данные, а в основном из-за принципиально другого использования информации, создаваемой в рамках управленческого учета, его направленности не на характеристику деятельности за прошедший период, а на оценку выполнения перспективных планов.

Некоторые специалисты трактуют управленческий учет как процесс (П.С. Безруких, И.Г. Кукукина, И.Г. Хайруллин).

П.С. Безруких определяет предмет управленческого учета как процесс обеспечения информацией менеджеров, ответственных за достижение результатов. К этому мнению присоединились И.Г. Кукукина, Л.В.Попова [42], [49].

Думается, что в представленном определении не полностью отражена сущность управленческого учета. Положительным моментом в данном определении является то, что внимание акцентируется на основной (конечной цели) задаче управленческого учета — обеспечении информацией процесса принятия управленческих решений, однако в определении не упомянуты такие операции, как сбор, идентификация, анализ.

И.Г. Хайруллин трактует понятие управленческого учета следующим образом: «Управленческий учет, называемый также производственным или учетом затрат, представляет собой процесс подготовки информации, необходимой менеджерам для планирования и контроля текущей производственно-коммерческой деятельности». И поясняет, что управленческий учет — это синтез бухгалтерских методов, принципов учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции и услуг, а также оперативного учета, элементов анализа хозяйственной деятельности, в основе своей ориентированных на прогноз [60].

Мы разделяем мнение И.Г. Хайруллина, согласно которому управленческий учет «представляет собой, в первую очередь, систему, обобщающую нормирование, планирование, учет затрат и результатов деятельности предприятия, включая аналитический учет к счетам производственных затрат, калькуляцию себестоимости», и, кроме того, в процессе управленческого учета проводится «преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности и обоснование управленческих решений» [60, с. 19]. Однако в современных условиях нельзя ограничивать управленческий учет затратами на производство и калькулированием себестоимости готовой продукции. Такой вид учета необходимо вести в инвестиционной и финансовой деятельности организаций.

Из анализа мнений экономистов видно, что в настоящее время не сложилась единая точка зрения в отношении термина «управленческий учет», но большинство ученых сходятся во мнении, что предмет управленческого учета — информация для целей управления предприятием.

В процессе управленческого учета разрабатываются стратегические и текущие планы, организуется производственный и финансовый учет хозяйственной деятельности предприятия, создается значительный объем дополнительной информации. Данному виду учета присуща оперативность, создание информации в режиме текущего времени.

Исходя из сказанного можно сделать вывод о необходимости перманентного уточнения определений новых для российской экономики видов учета, его целей и задач, применяемых методов сбора и обработки информации. Немалую роль, с нашей точки зрения, призвано сыграть осознание взаимосвязи различного рода информации при ее создании и использовании в процессе обобщения, разработки и формирования внутренней оперативной, текущей и стратегической отчетности о фактических затратах и результатах деятельности как структурных подразделений, так и предприятия в целом.

Если при планировании, как это показано в параграфе 1.1, процесс проходит от общих показателей к частным, то в учете процессы формирования фактических показателей основаны на постепенном обобщении частных показателей. Объединяя оперативные данные о совершаемых хозяйственных операциях, можно получить текущие показатели деятельности предприятия: за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев и год. Таким же путем из текущей информации можно выделить данные, характеризующие степень выполнения стратегических планов.

Систематизируя рассмотренные определения, приведенные в регламентирующих документах и профессиональной литературе, включая предложения автора по данному вопросу, уточненный состав признаков управленческого учета можно представить следующим образом (рис. 1.3).

Из этого можно сделать вывод о том, что система управленческого учета не требует последовательного использования определенных норм, регламентирующих правила ведения бухгалтерского учета, отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов. Применяемая техника должна удовлетворять только одному требованию — в системе управленческого учета должна создаваться полезная информация для внутрифирменного управления.

Руководствуясь значением слова «управление» и результатами проведенного исследования, дадим следующее определение: управленческий учет представляет собой вид деятельности, направленной на формирование фактической, нормативной, плановой и прогнозной информации, отражающей результаты принятых решений и одновременно служащей базой разработки вариантов последующих решений, необходимых для достижения целевых показателей предприятия. Данные системы управленческого учета позволяют менеджерам разных уровней целенаправленно воздействовать на процессы, происходящие на предприятии, в целях получения желаемых результатов.

Отличительные признаки управленческого учета

Рис. 1.3. Отличительные признаки управленческого учета

Эффективность данного вида учета зависит от взаимосвязи управленческого учета и организационной работы. Белкауи отмечал: «Определение элементов организационной структуры весьма существенно для правильного функционирования системы управленческого учета, в свою очередь, система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры, способствующую трансформации последней в более эффективную структуру» [32, с. 23]).

В экономической литературе до сих пор ведется дискуссия о составе элементов управленческого учета, с помощью которых повышается эффективность управления предприятием. Одни специалисты приводят ограниченный состав элементов: «Управленческий учет включает три основные части: производственный учет (учет затрат и калькуляцию себестоимости), планирование и анализ» [25, с. 9]. Такой перечень элементов, по нашему мнению, неполный, поскольку в него не входят такие важные элементы, как контроль и отчетность, являющиеся основой обеспечения менеджмента текущей информацией (элемент «контроль») и представления управленческой информации о результатах (элемент «отчетность»). Кроме того, указанный подход сводит элемент управленческого учета к производственному учету, который не может включать в себя всю учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений. К. Друри в своей работе отмечал, что следует понимать различие между производственным и управленческим учетом. В системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально-производственных запасов, а задача управленческого учета заключается в подготовке соответствующей финансовой информации для должностных лиц, которая необходима для принятия правильных решений [32].

Некоторые экономисты, на наш взгляд, излишне детализируют элементы управленческого учета. Так, И.Э. Гущина и Н.М. Балакирева в своей работе «Управленческий учет: основы теории и практики» к основным элементам управленческого учета относят документацию, инвентаризацию, группировку и обобщение, нормирование, бюджетирование, анализ и контроль. Однако документация, инвентаризация, счета и двойная запись, группировка и обобщение представляют собой элементы метода бухгалтерского учета.

Т.П. Карпова в учебнике для вузов «Управленческий учет» предлагает более полный набор элементов управленческого учета: нормирование, планирование, прогнозирование, стимулирование, непосредственно управление производством, финансирование и кредитование, ценообразование, организация труда и производства, техника и технология, информационное обеспечение. Однако в данном наборе элементов, по нашему мнению, некоторые составляющие, например организации труда и производства, техники и технологии, относятся к системам управления предприятия, т.е. к менеджменту, а не к системе управленческого учета.

В состав элементов управленческого учета, предложенный в учебном пособии коллективом авторов Е.В. Акчуриной, Л.П. Солодко,

A. В. Казиным, включены: документация, инвентаризация, оценка, группировка и обобщение, контрольные счета, нормирование, планирование и лимитирование, контроль и анализ. В данном определении прослеживается излишняя детализация элементов: такие составляющие, как документация, инвентаризация, оценка, группировка и обобщение, контрольные счета входят в состав элемента «учет», который в названном наборе элементов не указан, как и представление отчетности, которые, по нашему мнению, являются важнейшими элементами управленческого учета.

Нам более близок подход М.А. Бахрушиной, подразделяющей управленческий учет на бюджетирование, сегментарный учет и отчетность, управленческий контроль и управленческий анализ [17]. Во-первых, в данный набор элементов входит такой характерный для управленческого учета элемент, как сегментарный учет; во-вторых, несмотря на лаконичность трактовки, данный состав элементов наиболее полно отражает всю систему управленческого учета. Вместе с тем в данный перечень не включено сегментарное планирование.

Таким образом, учитывая исследования отечественных и зарубежных ученых, можно выделить в качестве основополагающих следующие элементы системы управленческого учета:

  • • планирование, в том числе сегментарное;
  • • бюджетирование;
  • • сегментарный учет (управленческий);
  • • управленческая (внутренняя) отчетность;
  • • управленческий контроль;
  • • управленческий анализ.

Все элементы взаимно связаны.

Несмотря на то что проблемам бюджетирования посвящены работы многих экономистов, однозначная позиция по вопросу его связи с управленческим учетом не сформировалась. Вопрос о том, входит ли бюджетирование в систему управленческого учета, до сих пор остается дискуссионным.

Выполненный нами анализ опубликованных работ позволяет сгруппировать существующие мнения следующим образом:

  • 1) бюджетирование рассматривается в отрыве от бухгалтерского управленческого учета, который представляет собой детализированный бухгалтерский финансовый учет и не включает в себя бюджетирование;
  • 2) бюджетирование является неотъемлемой частью управленческого учета.

Первую точку зрения разделяют В.В. Бочаров, М.И. Бухалков,

B. Е. Хруцкий, О.И. Архипова, Е.Ю. Воронова, А.Т. Головизнина, Г. В. Улина.

Некоторые экономисты, например Е.Э. Гусева, доказывая жизнеспособность и научную обоснованность первой точки зрения, исходят из устойчивости использования словосочетания «бюджетирование и управленческий учет», таящее в себе противопоставление бюджетирования управленческому учету [26].

Для исследования данного вопроса исключим элемент «бюджетирование» из системы управленческого учета. В результате управленческий учет будет ограничен сбором фактической учетной информации, отраженной в финансовом учете. При этом аналитик будет полностью лишен оперативной информации и возможности сопоставлять фактические данные с плановыми, т.е. управленческий учет перестанет выполнять важнейшую свою функцию — прогнозную, отличающую его от других видов учета. Кроме того, во многом утратится связь учета с планированием, не известно, как будет осуществляться контроль, на основе чего будут составляться отчеты об исполнении бюджета и какие показатели будут анализироваться. В соответствии с изложенным можно сделать вывод о принципиальном отличии такого элемента, каким является бюджетирование, от других элементов управленческого учета.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что в отрыве от бюджетирования управленческий учет превращается в такой же «посмертный учет», как и финансовый.

Согласимся с точкой зрения экономистов, которые считают, что бюджетирование — неотъемлемая часть управленческого учета, поскольку в управленческом учете для целей управления помимо фактической информации используются прогнозные данные и планируемые показатели. Организовав процесс бюджетирования в рамках системы управленческого учета, можно существенно снизить хозяйственные риски предприятия, эффективно управлять его доходами и расходами.

Связь бюджетирования с другими элементами управленческого учета представлена на рис. 1.4.

Вместе с тем, несмотря на тесную связь с другими элементами управленческого учета, бюджетирование принципиально отличается от них.

Если каждый из остальных элементов выполняет конкретную функцию (планирование, учет, контроль, отчетность и анализ), то бюджетирование — сложный элемент. Ему присущи отчасти все функции, что позволяет организационно обобщать результаты планирования и управленческого учета планируемых показателей, перерабатывать полученные данные, создавать принципиально новую информацию, которая дает возможность контролировать деятельность предприятия по выполнению запланированных показателей, составлять отчеты об исполнении бюджетов и анализировать полученные

результаты. Итоговая информация, сформированная в процессе бюджетирования, возвращается в систему управленческого учета.

Управленческий учет

Планирование

Ж

Ї_

Анализ

Сегментарный учет

Бюджетирование

у

Сегментарная

отчетность

Контроль

Рис. 1.4. Состав и взаимосвязь элементов управленческого учета

На их основе принимаются управленческие решения по ликвидации факторов, отрицательно повлиявших на деятельность хозяйствующих субъектов. В соответствии с этими же данными корректируются размер, состав, методика планируемых и учитываемых показателей.

Сложность взаимосвязи бюджетирования с элементами управленческого учета и специфика самого процесса бюджетирования позволяют считать его самостоятельной подсистемой с входной (исходной) информацией, сложным процессом обработки, обобщения и анализа совершенных хозяйственных операций, оценкой результатов деятельности и выходом конечной информации, используемой в управленческом учете. Схематично выделенная подсистема бюджетирования представлена на рис. 1.5.

г — — — — — — — — —

Данные, используемые для принятия управленческих решений

Плановые показатели

Процесс

бюджетирования

Вход I _

Учетные данные

Подсистема бюджетирования

Рис. 1.5. Подсистема бюджетирования в управленческом учете

Процесс бюджетирования — сложный процесс, основанный на составлении совокупного (генерального) бюджета путем объединения данных более детальных бюджетов.

Информация каждого составляемого бюджета используется для формирования бюджетов по предприятию в целом, как показано на примере использования информации исходного бюджета — «бюджета продаж» — для разработки сначала операционного бюджета, включающего в себя бюджет производства, бюджеты производственных затрат и запасов и т.д., а затем и для составления последующих бюджетов вплоть до основных бюджетов в целом по предприятию (рис. 1.6).

і.............

Ї

Бюджет

продаж

Бюджет

производ

ственных

запасов

Бюджет

закупок

А

Бюджет

прямых

производ

ственных

затрат

Бюджет коммерческих расходов

Бюджет

движения

денежных

средств

1

Бюджет

Бюджет по

ДОХОДОВ и

балансо-

расходов

Л А

вомулисту

Финан

совый

бюджет

Инвести

ционный

бюджет

Операционный бюджет

Бюджет

обще

хозяй

ственных

расходов

Инвести

ционный

бюджет

Рис. 1.В. Использование в процессе бюджетирования информации бюджета продаж

Специфика деятельности каждой организации, отразившаяся на составе и методике планирования и учета, предопределила состав и структуру бюджетов, формируемых разными предприятиями. Разрабатываемые каждым предприятием бюджеты должны обеспечить управленческий учет механизмом получения информации, необходимой для принятия экономически обоснованных управленческих решений. Состав бюджетов торговой организации будет совершенно не похож на состав бюджетов производственных предприятий. В связи с этим у каждого предприятия свои формы бюджетов, состав которых предусматривается при организации управленческого учета. Бюджеты в наиболее полном составе представляют производственную деятельность. Определенную роль играет и масштаб деятельности. Бюджеты в расширенном составе по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности разрабатывают крупные компании. Малые предприятия могут использовать ограниченное число бюджетов.

При разработке системы бюджетирования следует учитывать не только виды составляемых бюджетов, но и взаимосвязь между ними, а также последовательность их формирования. Наиболее полный состав бюджетов представлен на производственных предприятиях, так как существует производственная стадия — основополагающая особенность, принимать во внимание которую необходимо при разработке бюджетной модели промышленного предприятия. На рис. 1.7 представлен фрагмент схемы генерального бюджета промышленного предприятия с указанием их многоступенчатой иерархии: генеральный бюджет включает в себя все бюджеты (принцип матрешки), бюджеты второго уровня складываются из бюджетов третьего уровня, бюджеты третьего уровня могут разделяться на бюджеты четвертого уровня и т.д.

Большое количество разнообразных бюджетов позволяет усилить контроль каждого вида затрат, каждого планируемого показателя. Несмотря на то что управленческий учет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее, благодаря бюджетированию можно контролировать текущие обязательства, изменение которых в ряде случаев приводит к обострению рисков и появлению узких мест. Их своевременное выявление и принятие необходимых управленческих решений способствуют если не полной ликвидации этих отрицательных факторов, то значительному снижению их негативных последствий.

Бюджетирование как часть управленческого учета представляет особый непрерывный процесс, поскольку непрерывна и хозяйственная деятельность предприятия. Утверждение основано на принципе, отраженном в российском стандарте бухгалтерского учета. Каждый бюджет составляется на определенный срок, что не исключает необходимости и возможности объединения бюджетов для определения показателей по более значимым срокам и, наоборот, организовывать контроль, приближенный к срокам совершения хозяйственных операций. Рамки цикла устанавливаются в зависимости от задач контроля на каждом этапе выполнения управленческим учетом своих функций.

3-й

уровень

0-й

уровень

1- й

уровень

2- й

уровень

Генеральный бюджет

?

I

і

Операционный

Инвестиционный

Финансовый

бюджет

бюджет

бюджет

Бюджет

производ

ства

Бюджет

запасов

готовой

продукции

Бюджет общефирменных расходов

і

і

Бюджет

продаж

Бюджет

закупок

Бюджет расчетов с покупателями

Бюджет незавершенного производства

Бюджет расчетов с поставщиками

+

Бюджет остатков производственных запасов

+

Бюджет

сбытовых

расходов

Бюджет производственных расходов

Бюджет снабженческо-заготовительных расходов

4-й

уровень

Бюджет потребностей производства в сырье и материалах

Бюджет прямых затрат труда

Бюджет

общепроиз

водственных

расходов

Рис. 1.7. Фрагмент схемы генерального бюджета производственного предприятия

с иерархическими связями бюджетов

Подведем предварительные итоги нашего исследования: бюджетирование представляет собой самостоятельную подсистему управленческого учета, включающую в себя разработку и реализацию бюджетов с осуществлением контроля за исполнением целевых бюджетных показателей;

бюджетирование связывает стратегическое планирование с текущим и оперативным;

производственная необходимость увязки показателей бюджетов разных видов настоятельно требует единства методических подходов к их формированию.

Принцип комплексности формирования информации бюджетов с использованием данных разных элементов управленческого учета рассмотрен в параграфе 1.3.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   След >
 

Популярные страницы