ОТРАЖЕНИЕ ПРИОБРЕТЕННОГО В РЕЗУЛЬТАТЕ ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА ГУДВИЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ВАРИАТИВНОСТЬ МЕТОДОВ ОТРАЖЕНИЯ ГУДВИЛА В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Сравнительный анализ методов признания, оценки и последующего учета гудвила в свете эволюции балансовых теорий

В мировой практике на протяжении нескольких столетий начиная с 1880 г. сложилось несколько кардинально противоположных вариантов отражения гудвила в учете и отчетности, и связано это с определенными этапами в развитии бухгалтерской теории. Развитие бухгалтерской теории и соответствующей ей практики позволяет выделить за последние полтора века три фазы развития теории бухгалтерского учета:

  • • с 1880 г. по начало XX в. — доминирование принципов статистического учета;
  • • XX в. — доминирование принципов динамического учета;
  • • XXI в. — развитие принципов актуарного учета.

Определения всех трех типов учета должны отражать определенный

пласт общественных отношений и характеризовать стадию развития учета и учетную философию. Определения статического и динамического учета, удовлетворяющие этому критерию, сформулировал М.И. Кутер. По его мнению, статический бухгалтерский учет — это учет, основной целью которого считалось определение того, позволит ли продажа всего имущества в конкретный период времени получить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности, и вторичной целью — выявление финансового результата [47].

Впервые понятие «статика» в бухгалтерском учете применил И.Ф. Шер. Парные понятия «динамика» и «статика» были перенесены им в бухгалтерский учет из математики. Он считал баланс основополагающей исходной концепцией бухгалтерии и дал математическое описание бухгалтерской процедуры.

Динамический бухгалтерский учет — это учет, главной целью которого считается выявление финансового результата. Теория, обоснованная О. Шмаленбахом, направлена на удовлетворение интересов собственников. Соответственно, интересы собственников сводятся к извлечению прибыли. Цель бухгалтерского учета — выявление достоверного финансового результата. Почему именно XX в. ознаменовался переходом стран с рыночной экономикой на динамический учет? Начиная с конца XIX в. в мире протекали процессы концентрации производствен-

ных и финансовых ресурсов, происходила интеграция промышленного и банковского капиталов и разделение функций собственника и управленца. В этом свете на первое место среди основных задач финансовой отчетности выдвинулась оценка финансового результата как индикатора эффективности и стабильности бизнеса.

В современных условиях желание иметь учетную информацию не только о прошлом, текущем, но и о будущем финансовом состоянии коммерческих организаций становится всеобщим. Менеджменту это необходимо для разработки и корректировки стратегии и тактики, для максимально эффективного управления, инвесторам данная информация необходима для того, чтобы минимизировать риски вложения средств. Никого из пользователей финансовой информации уже не может удовлетворить продукт традиционного бухгалтерского учета и отчетности, констатирующий прошлые события и факты хозяйственной жизни, описывающий уже сложившееся финансовое положение. На первое место среди основных задач финансовой информации теперь выдвигается информация, необходимая для учетно-аналитического обеспечения стоимостно-ориентированного управления коммерческими организациями, нацеленными на удовлетворение информационных потребностей специфического круга внутренних и внешних пользователей. Именно это и стало основной причиной зарождения актуарного учета, главной целью которого считается оценка создаваемой экономической стоимости и будущих денежных потоков. Заметим, актуарный учет — это не возврат к статическому и не оценка отдельных объектов с целью покрытия долговых обязательств. Это определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи или покупки как целого комплекса, средство для привлечения новых собственников.

В рамках эволюции трех рассмотренных учетных теорий менялись подходы и к отражению гудвила в учете и отчетности. В этом свете интересным представляется исследование, проведенное интернациональным авторским коллективом в составе Ю. Динь (YDing), Ж. Ришара (./ Richard) и Э. Столоуи (Н. Stolowy), представляющих соответственно Китайско-Европейскую международную бизнес-школу (Китай), университет Париж-Дофин (Франция) и Высшую коммерческую школу менеджмента (Франция). В своей работе «К вопросу о понимании этапов учета гудвила в четырех западных капиталистических странах: от модели стейкхолдера к модели акционера» (Towards ап understanding of the phases of goodwill in four Western capitalist countries: from stakeholder to shareholder model) ученые выделяют 4 этапа в развитии теории гудвила, начиная с 1880 г. [106].

Эволюция методов отражения гудвила в учете приведена на рис. 2.1.

Статический этап

1880-е гг. - начало XX в.

г>

Гудвил как расходы текущего периода

Ослабленно-

статический этап

первые десятилетня XX в.

у>

Гудвил как изменение капитала

Динамический этап

середина-конец XX в.

Гудвил как амортизируемый актив

і/

Гудвил как «прочие активы»

Гудвил как расходы будущих периодов

Актуарный этап-

XXI в

С

Гудвил как постоянный актив

с периодическим тестированием

на обесценение

Рис. 2.1. Эволюция методов отражения гудвила в контексте развития

балансовых теорий

Статический этап: гудвил как расходы текущего периода

Аргументация в пользу этого подхода такова: гудвил нельзя трактовать как полноценный актив, ибо он имеет весьма специфическую природу: он уникален, его нельзя идентифицировать отдельно от предприятия-носителя, он имеет очень вариативную оценку. Следовательно, нельзя достоверно определить, какая доля от стоимости гудвила должна быть отнесена на затраты в отчетном периоде. Логичнее будет списать всю стоимость объекта на затраты того периода, в котором он возник.

Этот метод учета гудвила нелогичен и «слишком осторожен» [2], а также не отвечает многим принципам представления информации в отчетности (например, принципу соответствия доходов и расходов).

Ослабленно-статический этап: гудвил как продукт процедуры бухгалтерского учета или гудвил как изменение капитала

В соответствии с логикой данного похода гудвил должен быть списан сразу в момент приобретения в уменьшение добавочного капитала. Такая процедура долгое время доминировала в Великобритании, Нидерландах и ряде других стран. Списание гудвила в момент приобретения позволяет избежать таких проблем, как, во-первых, влияние амортизационных отчислений на финансовые результаты и, во-вторых, определение срока полезного использования (не всякая сделка по покупке компании, совершенная в ожидании будущих выгод оправдывается, а поэтому гудвил может исчезнуть быстрее предполагаемых сроков амортизации).

В этом случае проблема учета гудвила решается предположением, что данного нематериального объекта никогда не существовало. А следовательно, гудвил теряет свою сущность: он уже не рассматривается как источник генерирования будущих доходов, каковым является на самом деле, а трактуется лишь как продукт процедуры бухгалтерского учета, как искусственная категория.

Динамический этап: гудвил признается как актив с последующей амортизацией в течение длительного периода

В данной концепции гудвил рассматривается как актив, который имеет определенную оценку и отвечает всем критериям признания его как актива: контролируется компанией в результате прошлых событий; его стоимость может быть определена (как разность между ценой компании и справедливой стоимостью ее чистых активов); от него ожидается поступление в компанию экономических выгод (в виде сверхприбылей).

В данном случае величина гудвила отражается по дебету счета «Нематериальные активы» и подлежит последующей линейной амортизации в течение срока полезного использования.

Этот подход иллюстрирует принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому при расчете финансового результата за отчетный период необходимо соотносить полученные доходы с затратами, понесенными на создание этих доходов, а потому в составе этих затрат должна быть и доля, относящаяся к гудвилу как к одному из объектов, участвующему в генерации доходов. Данный метод отражения гудвила в учете и отчетности актуален и сегодня во многих странах, в том числе и в России. Однако не стоит забывать, что он приводит к последовательному уменьшению прибыли в течение целого ряда периодов за счет амортизации гудвила, и, как следствие, является активным инструментом вуалирования финансовой информации.

В рамках динамической теории имеет право на существование еще одна трактовка гудвила как суммы «переплаты», которая либо капитализируется в стоимости других активов, либо рассматривается как расходы будущих периодов.

Согласно первому подходу гудвил включает множество составляющих элементов, — это могут быть лицензии, патенты, авторские права, а также оборудование, здания и т.п., которые в процессе сделки объединения бизнеса оказались переоценены — каждый из которых имеет свою стоимость и амортизируется за определенный срок. В этом случае отпадает необходимость вводить понятие «гудвил», а сумма «переплаты», переданная сверх рыночной стоимости чистых активов, определяется как сумма стоимостей отдельных активов, указанных в соответствующих документах. Величина гудвила в этом случае попадает в дебет счетов «Нематериальные активы» и «Основные средства». Однако объективно распределить величину переплаты за компанию между разными активами невозможно — это существенный недостаток данного метода, который критиковал еще И.Ф. Шер [83].

Согласно второму подходу, гудвил рассматривается как расходы будущих периодов. Расходы будущих периодов — бухгалтерская статья, сама по себе не менее нематериальная, чем гудвил. Например, в современном российском бухгалтерском учете она фактически упразднена [30]. Расходы будущих периодов могут рассматриваться и как актив, и как расход. Указанный метод учета гудвила не влияет ни на финансовый результат текущего периода, ни на размер собственного капитала. Экономическое содержание его заключается в следующем: гудвил рассматривается как переплата покупателя компании. И величина этой переплаты должна быть равномерно распределена между несколькими отчетными периодами. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

  • • на суммы переплаты в том отчетном периоде, в котором была совершена сделка покупки с кредита счета учета расчетов с прочими кредиторами в дебет счета учета расходов будущих периодов;
  • • равномерно в течение нескольких периодов признание части расходов будущих периодов расходами отчетного периода с кредита счета учета расходов будущих периодов в дебет счета учета прочих доходов и расходов.

Актуарный этап: гудвил как постоянный актив

Согласно данной концепции, гудвил не амортизируется и списывается лишь при очевидной и существенной потере стоимости. Дело в том, что с течением времени величина стоимости любого актива уменьшается, отражая тот факт, что потенциально уменьшаются и полезные свойства актива, способствующие получению экономических выгод в данной компании. Но с гудвилом дела обстоят несколько иначе. В некоторых случаях может оказаться, что стоимость гудвила неизменна в течение долгого времени, это происходит, потому что потенциал экономических выгод, который был куплен изначально, постепенно замещается потенциалом экономических выгод, вытекающих из последующего «укрепления» гудвила. В результате гудвил, возникший при покупке компании, превращается в гудвил, созданный внутри компании.

Два существенных аргумента выдвигаются в обоснование этого подхода: во-первых, невозможно предложить разумную схему осуществления амортизационных отчислений, во-вторых, если исходить из принципа непрерывно действующего предприятия и предпосылки о том, что приобретенный хозяйствующий субъект должен эффективно функционировать и впоследствии, то его гудвил не только не уменьшается, но, напротив, увеличивается, а потому любая его амортизация выглядит слишком уж искусственной. Ликвидационная стоимость гудвила при последующей продаже будет равняться ее первоначальной стоимости или будет даже выше, и поэтому база для расчета амортизации отсутствует. Кроме того, если расходы по поддержанию бизнеса уже отнесены на счета издержек, то амортизация гудвила приведет к повторному счету.

Квинтэссенцией актуарного этапа в развитии теории бухгалтерского учета явился подход, сформулированный в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», предписывающий отражение гудвила как постоянного актива с периодическим тестированием на предмет обесценения (более подробно об этом в параграфе 2.2).

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >