ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ГУДВИЛЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

Третьим и заключительным этапом учета и отражения в отчетности приобретенного гудвила является этап его представления и раскрытия в отчетности.

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», гудвил отражается в консолидированной финансовой отчетности компании-покупателя как следствие применения метода покупки для учета объединения бизнеса.

Представление гудвила в формах финансовой отчетности

В системе документов МСФО ключевым документом, устанавливающим правила составления и представления финансовой отчетности, является МСФО (IAS) I «Представление финансовой отчетности». При формировании промежуточной отчетности необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Причем эти два стандарта применяются как для консолидированной, так и для индивидуальной отчетности [13].

В международных стандартах не установлены образцы форм финансовых отчетов и примечаний к ним. Скорее наоборот, стандарты требуют, чтобы компании разрабатывали шаблоны отчетных форм, учитывающие специфику их финансово-хозяйственной деятельности. МСФО (1AS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» на английском языке, выпущенные Фондом МСФО (IFRS Foundation), содержат примеры (заполненные формы некой компании XYZ Group) отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе в двух вариантах представления (в варианте представления одного отчета и в виде двух отчетов) и отчета об изменении капитала. Указанные примеры носят исключительно иллюстративный характер, приводя пример того, как могут быть представлены отчеты отдельно взятой компании. Неправильно воспринимать их как универсальные шаблоны форм, применимые для любой компании. В настоящее время существуют «типовые» формы отчетов по МСФО, представленные в виде макетов, хорошо структурированных моделей финансовой отчетности и прочих документов, предлагаемые аудиторскими компаниями, разработчиками программного обеспечения и прочими сторонами. Такие разработки, несомненно, обладают практической ценностью для составителей финансовой отчетности по МСФО. В то же время, на наш взгляд, доработка таких шаблонов под конкретную компанию практически неизбежна, в том числе при отражении информации о гудвиле.

Гудвил в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе)

В п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» приведен минимальный перечень обязательных статей отчета о финансовом положении. В этом минимальном перечне не содержится требования об обособленном представлении статьи «гудвил» непосредственно в форме отчетности. Но в то же время есть требование об обособленном представлении статьи «нематериальные активы».

Приобретенный гудвил является нематериальным активом, хотя и не регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Так, в п. 3 «Сфера применения» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» сказано: «Если какой-либо другой стандарт регламентирует порядок учета конкретного вида нематериальных активов, предприятие применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется: ... (/) к гудвилу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса» (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»...).

Таким образом, формально компания не обязана представлять гудвил отдельной строкой в отчете о финансовом положении, а как минимум должна включить его в состав строки «Нематериальные активы».

Однако отсутствие обязанности в МСФО об обособленном представлении гудвила отдельной строкой в балансе вовсе не означает, что этого сделать нельзя. Более того, согласно п. 55 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» компания «...должна представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы, если такое представление необходимо для понимания того или иного отчета...». Так, в отношении гудвила в «обязательном» перечне статей отчета о финансовом положении не приведена позиция «Гудвил» (содержится лишь статья «Нематериальные активы»).

В случае если величина гудвила значительна, то весьма вероятно, что бухгалтер вынесет профессиональное суждение о представлении данной учетной категории отдельной строкой в отчете о финансовом положении.

Ниже (рис. 2.10-2.12) приведены выписки из финансовых отчетностей компаний, демонстрирующих различные варианты представления гудвила в отчете о финансовом положении.

По нашему мнению, в случае существенности величины гудвила следует представлять его отдельной позицией, но при этом прочие статьи нематериальных активов обозначать как «Нематериальные активы, за исключением гудвила» (как это сделано в отчетности компании ОАО «Мегафон»).

В то же время допустимо представление гудвила в составе статьи «Нематериальные активы» с указанием на его включение «Гудвил и прочие нематериальные активы» (как это сделано в отчетности ОАО «Ростелеком»). Ниже (рис. 2.13) представлена расшифровка к составу данной статьи, которая свидетельствует о количественной несущественности величины гудвила для самостоятельного представления в балансе.

ГРУППА «УРАЛКАЛИЙ»

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31 декабря 2013 г. иядиии*

(в миллионах российских рублей при отсутствии указаний об ином) • • •

Рис. 2.10. Пример представления гудвила в отчете о финансовом положении в качестве отдельной статьи «МегаФон»

Консолидированный отчет о финансовом положении

• (в миллионах ру блей)
• 31 декабря

Рис. 2.11. Пример представления гудвила в отчете о финансовом положении в качестве отдельной статьи, выделенной из прочих нематериальных активов

ОАО «Ростелеком»

КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ОТЧЕТЫ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ

(а миллион»« российских рублей)____

Рис. 2.12. Пример представления гудвила в отчете о финансовом положении в составе нематериальных активов

Убытки от обесценения гудвила в отчете о финансовых результатах

В связи с приобретенным гудвилом в отчете о финансовых результатах представляется информация главным образом о признанных убытках от его обесценения. Анализ минимального перечня раскрытия МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 82, 83) позволяет сделать вывод о том, что конкретных требований раскрытия отдельной статьей убытков от обесценения гудвила в МСФО не содержится. В то же время на практике широко распространено обособленное (от прочих статей расходов) представление признанных убытков от обесценения нефинансовых активов, включающих убытки от обесценения гудвила. Как правило, непосредственно в отчете о финансовых результатах представляется статья «Убытки от обесценения нефинансовых активов» или «Обесценение нефинансовых активов», а уже в примечаниях содержится детализация по видам обесценившихся активов.

На рис. 2.14 представлена выписка из консолидированной финансовой отчетности ОАО «ГМК «Норилький Никель» по МСФО за 2008 г. (выбор в качестве иллюстрации отчетности за 2008 г. не оказывает существенного влияния на ее информативность с точки зрения демонстрации представления информации о гудвиле: дело в том, что распространенной практикой среди компаний является не признание убытков от обесценения гудвила, несмотря на тестирование на обесценение на ежегодной основе), включающая фрагменты форм и Примечаний к отчетности.

ОАО *Poa«JH»ic-

ютшечення к коне о нинроашнои +шлвсовой отчгтностп

• * MKt 1 »— . » TI f»«»4 » I» м <»» »*•» — I I 8 ГУДВИЛ II ПРОЧИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
• 5?.:я:»и стэжу>гг> Гуднжтд ж зре-од «штршшв и:р;з и 31 :а>6рд 2013. 2012 ж 2С11 гс;л Updateтха~*гг sxz*

Рис. 2.13. Расшифровка статьи «Нематериальные активы» при включении гудвила в состав этой статьи

КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ГОД. ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2008 ГОДА

в миллионах долларов США

Рис. 2.14. Фрагмент консолидированного отчета о прибылях и убытках, содержащий статью «Обесценение нефинансовых активов»

(в том числе включающую убыток от обесценения гудвила)

Гудвил и прочие формы отчетности (отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств)

Гудвил как таковой не приводит к возникновению притоков и оттоков денежных средств. Однако при формировании раздела «Операционная деятельность» отчета о движении денежных средств косвенным методом необходимо скорректировать прибыль на неденежные расходы и доходы, к которым в том числе относится и обесценение гудвила.

Ниже (рис. 2.15) представлена выписка из консолидированной финансовой отчетности ОАО «ГМК «Норилький Никель» по МСФО за 2008 г.

ГОРНО-МЕТАЛЛУРГИЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ «НОРИЛЬСКИЙ НИКЕЛЬ»

КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ЗА ГОД. ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2008 ГОДА

в миллионах долларов США

5.S55 10.18"

Рис. 2.15. Фрагмент консолидированного отчета о движении денежных средств, содержащий статью «Обесценение деловой репутации»

В отчете о движении капитала информация, обусловленная наличием приобретенного гудвила, как таковая не представляется, не считая результирующего показателя «Чистая прибыль (убыток) за период», в который входит убыток от обесценения гудвила в случае признания такового в отчетном периоде.