Неопределенность в аудите

Надежность выводов контролирующего и особенно советующего аудита оценивается с помощью специальных методов, которые принято называть нечеткой логикой. Необходимость использования этого аппарата диктуется двумя причинами:

• 1) выявление природы найденной аудитором ошибки достаточно проблематично, чтобы можно было ее однозначно отнести к той или иной группе (случайная или намеренная);
• 2) выводы, полученные в процессе консультирующего аудита, всегда несут в себе долю неопределенности.

Покажем, как можно снизить неопределенность с помощью формальных процедур.

Первая причина тесно связана с аудиторским риском, т. е. опасением того, что аудитором может быть выражено неправильное мнение о финансовой отчетности клиента. Аудиторский риск существует даже тогда, когда аудитор полностью продублирует работу бухгалтера предприятия. Частичная же выборка бухгалтерской документации усиливает риск. В процессе планирования аудита всегда возникает проблема: каким образом снизить затраты на выполнение работ и при этом добиться минимального риска.

Риск, согласно международным нормам [2], включает: собственный риск, риск контроля и риск выявления. Собственный риск характеризует аудиторские ошибки, связанные с внешними факторами, зачастую не связанными с клиентом (инфляция, безработица, природные или политические катаклизмы). Риск контроля характеризует надежность системы учета клиента: качество документального оформления хозяйственных операций, правильность их отражения в учетных регистрах, наличие кодирования или нумерации бухгалтерских бланков и т.д. Риск выявления означает, что существенные ошибки или обман могут остаться не выявленными. Если первые два риска не зависят от аудитора, то за последний он несет полную ответственность.

Все ошибки разделим на три группы:

• • ошибки, допущенные сознательно (намеренно);
• • ошибки, появившиеся случайно (по недосмотру, халатности

или незнанию);

• ошибки, причина появления которых не идентифицируется.

С определенной уверенностью можно утверждать, что

ошибки допущены сознательно в следующих случаях.

• 1. Существуют общие суммы, отраженные в синтетическом и аналитическом учетах. Если выявлено, что одна из таких сумм на аналитическом уровне подсчитана неправильно и в то же время на синтетическом уровне фигурирует правильная сумма, то большая вероятность того, что ошибка допущена сознательно.
• 2. Некоторые физически не существующие объекты инвентаризации фигурируют в бухгалтерском учете. Очевидно, что этот факт довольно серьезно влияет на себестоимость продукции, а значит и на прибыль. Такая ошибка относится к сознательной, ибо здесь просматривается цель снижения налогооблагаемой базы.
• 3. Изменение на протяжении года методик бухгалтерского учета квалифицируется как намеренно допущенная ошибка, ибо здесь преследуются корыстные цели.
• 4. Отсутствие на бухгалтерских документах необходимых реквизитов (подписей, печатей, дат оформления) или наличие помарок, подчисток, при этом заполнение документов выполнено не по правилам, что свидетельствует о сознательном искажении информации.

Отнесение ошибок к случайным погрешностям возможно в следующих случаях:

• 1. Выявленная ошибка не несет никакой пользы, ибо налогооблагаемая база не изменяется.
• 2. Выявленная ошибка не завуалирована и довольно легко обнаруживается. Обнаружение ее обязательно при любой технологии аудита, скрыть ее невозможно.

Изложенная характеристика возможных ошибок позволяет разработать некоторые обобщающие правила их идентификации. Приведем их.

1. Если Общая сумма по некоторой статье бухгалтерского баланса

подсчитана неверно

и эта сумма совпадает с аналогичной по содержанию сум

мой другого документа то ошибка допущена сознательно

2. Если Операция отражена в документах не того периода

или в документах не отражены операции, которые существуют в других документах то ошибка допущена сознательно

3. Если В результате инвентаризации выявлены объекты, которые

отсутствуют в учетной документации или выявлено отсутствие необходимых документов то ошибка допущена намеренно

4. Если Документы составлены не по правилам

или в документах отсутствуют обязательные реквизиты или в документах выявлены помарки, подчистки то ошибка допущена намеренно

5. Если Ошибка легко обнаруживаема в любом случае

или ошибка бессмысленна с точки зрения пользы для клиента

то ошибка допущена случайно

6. Если Отсутствует информация для идентификации ошибки то ошибка неидентифицируема

Обобщенная форма правил идентификации ошибок легко может трансформироваться в конкретные правила путем подстановки в них нужных значений условий. Приведем некоторые примеры.

1. Если и

то

2. Если

и

или

или

то

3. Если

или

или

или

то

4. Если

и

и

то

5. Если и

и

“Всего по дебету” счета 01 из Главной книги и этого же счета бухгалтерского баланса не совпадают остаточная стоимость в бухгалтерском балансе предприятия и дебетовое сальдо из Главной книги для счета 01 на конец периода совпадают ошибка допущена сознательно

“Сумма стоимости выбранной группы объектов” из Оборотной ведомости по счету 01 и счету 86 и эта же сумма из Инвентарной книги не совпадают

установлено, что в Оборотной ведомости по счету 01 и счету 86 не отражен приход некоторого объекта данные об этом объекте неверны инвентаризацией этот объект не выявлен ошибка допущена случайно

Стоимость полученного объекта из Инвентарной книги и Акта на прием-передачу не совпадают Акт на прием-передачу отсутствует

иные реквизиты из Инвентарной книги и Акта на прием-передачу не совпадают

запись в Инвентарной книге сделана с опозданием ошибка допущена сознательно

“Всего по кредиту” Главной книги для счета 01 и “Всего по кредиту" счета согласно документам для счета 01 из Журнала-ордера 13 не совпадают

“Всего по кредиту” счета 01 согласно документам для счета 01 из Журнала-ордера 13 совпадают “Всего по кредиту” Главной книги для счета 01 подсчитано правильно

ошибка не идентифицируется

В бухгалтерском балансе остаточная стоимость не равна первичной стоимости за минусом износа остаточная стоимость в бухгалтерском балансе и дебетовое сальдо из Главной книги для счета 01 на конец периода не совпадают

[дебетовое сальдо по счету 01 на конец периода из Главной книги (графа 19) и из Бухгалтерского баланса не совпадают ИЛИ кредитовое сальдо по счету 02 из Главной книги (графа 20) и Бухгалтерского баланса не совпадают]

и [для правильно перенесенного износа (счет 02) ИЛИ пра

вильно перенесенной стоимости (счет 01) остаточная стоимость (счет 010) Бухгалтерского баланса И дебетовое сальдо из Главной книги для счета 01 совпадают] то ошибка допущена несознательно

Последнее, пятое, правило двухуровневое. Нижний уровень обозначен квадратными скобками.

Неоднозначность трактования выводов в приведенных правилах очевидна, поэтому разрабатываются методы, с помощью которых можно оценить достоверность отнесения ошибки к тому или иному классу.

Аналогичные проблемы возникают и в советующем аудите, ибо оценить финансовый, валютный и другие рынки, возможную политику государственного и коммерческих банков, таможенную и налоговую политику правительства и, наконец, состояние рынка и потенциальных конкурентов можно лишь с некоторой точностью. Для того чтобы можно было быть точным по отношению к неточностям, создаются экспертные системы.