Налоговые правила в системе государственного управления финансами АПК

Налоговое стимулирование является значимым элементом государственной финансовой поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, оказывающим влияние как на внешние рыночные условия их хозяйствования, так и на финансовое состояние конкретного субъекта аграрного рынка. В связи с этим выбор режима налогообложения - важный и ответственный шаг, от которого зависит будущее организации.

Несмотря на наличие большого числа льгот и преференций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, налоговая система не выполняет с полной эффективностью стимулирующие функции в сельском хозяйстве. Фискальный характер значительно превалирует над регулирующими функциями налогообложения) [74]. Кроме того, возможность использования отдельных налоговых преимуществ затруднена в связи со сложностью и неоднозначностью налогового законодательства (см. более подробно [67]).

Организации, относящиеся к 1 и 3 сферам АПК (выпуск средств производства и переработка сельскохозяйственной продукции), в большинстве случаев, не имеют возможности использовать указанные преимущества, что существенно затрудняет процесс стабилизации и расширения отечественного производства продуктов питания.

Для преодоления кризисных явлений нужно не просто совершенствовать налогообложение сельхозтоваропроизводителей посредством снижения налоговой нагрузки, но и предоставлять аналогичные преимущества предприятиям из других сфер АПК, а также организациям, инвестирующим в сельское хозяйство [80].

Мы считаем, что необходим системный подход к осуществлению налогового регулирования в АПК, представленном на рисунке 4.7. Для этого предлагается сформировать «центр налогового воздействия» на субъекты АПК как определение зоны влияния налоговых инструментов на факторы производства, нацеленных на обеспечение их наиболее эффективного использования, за счет введения единого критерия для бенефициара налоговых льгот: признание организации сельскохозяйственным товаропроизводителем.

устранение действующих недостатков механизма ЕСХН (в т.ч. создание условий для использования ЕСХН участниками 1 и 3 сфер АПК);

дифференциация уровня налоговой нагрузки (различия в ставках налога по отраслям).

л

г

совершенствование льготы по транспортному налогу; снижение ставки по налогу на имущество организаций;

возврат "инвестиционной" льготы по капитальным вложениям.

Дифференциация

налогообложения

на

внутриотраслевом

уровне

Повышение уровня технической оснащенности

Рост уровня заработной платы работников сельскохозяйственных организаций

Стимулирование

землепользования

для

сельскохозяйст

венного

производства

л

предоставление необлагаемого минимума по НДФЛ работникам, занятым в сельском хозяйстве.

Г

усиление контроля за использованием заброшенных сенокосов и пастбищ;

установление повышающих коэффициентов земельного налога налога за нецелевое использование земель сельскохозяйственного

назначения.--^/

Рис. 4.7. Направления совершенствования налогового стимулирования агропромышленного комплекса России

Создание «Центра налогового воздействия» обусловлено необходимостью в системном подходе к стимулированию АПК и обеспечивает справедливость распределения налоговой нагрузки за счет распределения налоговой нагрузки на внутриотраслевом уровне; рационализацию землепользования; оптимизацию налоговой нагрузки по страховым взносам, НДФЛ, транспортному налогу и налогу на прибыль организаций.

1. Дифференциация налогообложения на внутриотраслевом уровне.

В экономической литературе все чаще отмечается необходимость дифференциации налоговой нагрузки в сельском хозяйстве за счет применения разных налоговых ставок по ЕСХН [74]. Вместе с тем, данная позиция расходится с принятой тенденцией унификации налогов в России.

На наш взгляд дифференциация налоговой нагрузки в сельском хозяйстве означает не просто различие в ставках, но и создание условий для эффективного функционирования механизмов налогообложения. В связи с чем необходимо:

• 1. устранить действующие недостатки механизма ЕСХН, создать условия для использования ЕСХН производителями и переработчиками продукции АПК;
• 2. дифференцировать уровень налоговой нагрузки путем разниц в ставках налога.

В части первого направления определим, в чем заключается главный недостаток льготного налогового режима по сравнению с традиционной системой налогообложения.

Рассмотрение вопроса удобства применения той или иной налоговой преференции необходимо начинать с анализа условий их применения с позиции организаций-налогоплательщиков, так как видимая «выгода» льготы не всегда является таковой на практике.

В связи с этим мы провели сравнительную характеристику общих условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей и единого сельскохозяйственного налога (рис. 4.8).

В целом, применение льготы по налогу на прибыль организаций значительно проще, чем условия использования ЕСХН:

• - организация не должна соответствовать критерию признания сельскохозяйственным товаропроизводителем в предыдущем календарном году;
• - в случае несоблюдения требований статьи 346.2 у субъектов на ОСНО отсутствует необходимость извещать об этом налоговую инспекцию [46], подавать заявления, осуществлять перерасчеты всех налогов (кроме налога на прибыль организаций), что обязательно в случае невыполнения критерия признания товаропроизводителями, применяющими ЕСХН.

Налог на прибыль организаций

организация должна соответствовать

критерию ст. 346.2 в

11ред ыдущем календарном т».

подача документов о

переходе на ЕСХН до 31

Декабря текущего года

организация должна

соответствовать

критерию ст. 346.2 только в текущем периоде

+‘ простота учета и расчета налога

сложный учет и Расчет налога

Рис. 4.8. Сравнительная характеристика условий применения льготы по налогу

на прибыль и ЕСХН

Вместе с тем при ОСНО бухгалтерский и налоговый учет, определение налогооблагаемой базы значительно сложнее, требует наличия целого штата бухгалтерии. В случае применения ЕСХН отсутствует необходимость раздельного ведения бухгалтерского и налогового учета (пункт 8 статьи 346.5 Налогового кодекса), отражения постоянных и временных разниц: налоговый учет для целей исчисления ЕСХН у организаций ведется на основании данных бухгалтерского учета. Для систематизации данных с целью расчета единого налога на практике достаточно регистров бухучета в части доходов и расходов, оплаченных в течение отчетного (налогового) периода по ЕСХН. Таковыми являются, например, оборотные ведомости по расчетам с покупателями и поставщиками.

Именно по этой причине, несмотря на то, что налог на прибыль по ставке 0% менее обременен административными процедурами, чем ЕСХН, использовать льготу при ОСНО в состоянии в основном крупные товаропроизводители, которые управляют налоговой базой в целях снижения налоговой нагрузки (проблема рассмотрена далее). А единый налог - удел «мелких и слабых»^[1] на рынке.

Размер налогооблагаемой базы - центральный элемент в определении приоритетности выбора налога на прибыль или единого налога. Процесс ее формирования рассмотрен на рисунке 4.9.

Рис. 4.9. Формирование налоговой базы по рассматриваемым налогам

Как было отмечено нами ранее, применение льготы по налогу на прибыль организаций открывает значительные возможности для крупных сельскохозяйственных товаропроизводителей по искусственному занижению налога на прибыль организаций: они манипулируют налогооблагаемой базой путем различного сочетания и распределения налоговых и неналоговых доходов и расходов. Такая ситуация возникла по ряду причин, вытекающих из формулировок Налогового кодекса.

Доходы для целей расчета критерия соответствия организации сельскохозяйственному товаропроизводителю и доходы от деятельности, облагаемой по ставке 0%, далеко не всего тождественны, и более того,

вторые обычно превышают первые. В частности, внереализационные доходы не учитываются при расчете 70%-го критерия^[2], однако такие доходы могут входить в состав облагаемых по ставке 0%, в случае, когда организации подтверждают их связь с основной деятельностью [35, 34]. Кроме того, сельскохозяйственные товаропроизводители на общем режиме налогообложения, в случае применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов по деятельности, попадающей под льготу, и по прочим видам деятельности. В крупных аграрных организациях, холдингах, филиальных сетях весьма значительна доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Такие рыночные субъекты распределяют эти расходы следующим образом: списывают их в большей степени на прочие, чтобы налогооблагаемая прибыль была сформирована по деятельности, попадающей под льготную нулевую ставку. А убытки переносятся на статью «прочие виды деятельности», и в итоге - общая сумма налога на прибыль организаций, подлежащая к оплате в бюджет, равна нулю.

В случае же применения единого сельскохозяйственного налога такая возможность легального ухода от налогов отсутствует, потому что облагаемая база считается по всем доходам организации за вычетом расходов, входящих в перечень главы 26.1 НК РФ. При этом перечень расходов организации при ЕСХН ограничен, при ОСНО - нет, следует лишь подтвердить экономическую обоснованность осуществления таких расходов.

Формируемая при ЕСХН доходная часть прибыли включает наряду с доходами от реализации и внереализационные доходы, независимо от видов деятельности, по которым такие доходы получены. Исключение составляют лишь доходы, прописанные в статье 251 Налогового кодекса, а также отдельные виды доходов, такие как доходы в виде дивидендов или доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств, которые должны облагаться согласно главе «Налог на прибыль организаций» [119]. Также важно помнить, что в связи с ведением кассового порядка учета доходов и расходов при льготном режиме налогообложения, в качестве таковых могут быть признаны только фактически оплаченные (табл. 4.7).

Неслучайно, в структуре доходных налогов в сельском хозяйстве явно преобладает единый сельскохозяйственный налог. Если в 2006 г. доля ЕСХН составляла 70,7%, к 2014 г. она достигла 91,3%.

Таблица 4.7

Расчет доли налогов на доходы СХТП в налоговых доходах бюджета,

млн руб.

Применение льготы по налогу на прибыль организаций является не только более простым в применении, с точки зрения административных процедур, но и однозначно экономически более выгодным. Определенную сложность составляют лишь особенности расчета налога на прибыль организаций, однако в условиях крупномасштабной деятельности - наличие бухгалтерии, как самостоятельного подразделения, способного вести двойной учет (бухгалтерский и налоговый) - это обычное явление. Вместе с тем, возможность манипуляции с налоговой базой представляет собой прямое нарушение принципа справедливой равной конкуренции на рынке, так как ставит в заведомо различные условия крупных и мелких сельскохозяйственных товаропроизводителей.

17 декабря 2015 г. В.В. Путин отметил, что Россия продолжает курс на развитие мелких форм сельского хозяйствования, так как они вносят существенный вклад в обеспечение продовольственной безопасности. Однако существующее налогообложение доходов в сельском хозяйстве на практике оказалось антагонистично целям и приоритетам государственной аграрной политики, что вызывает необходимость его преломления с учетом современных экономических реалий.

В дополнение к обоснованию авторской позиции был проведен сравнительный анализ налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей Российской Федерации и Республики Беларусь ( П' ^ приложение Г). Проведенный сравнительный анализ налогового поля Российской Федерации и Республики Беларусь показал, что несмотря на наличие льготных условий налогообложения для аграрного бизнеса теоретические и целевые подходы к установлению льгот различны. Наиболее схожи между собой традиционные модели налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, это сходство выражается как в количестве и составе фискальных платежей, так и в принципах предоставления отдельных налоговых льгот (например, по НДС). Вместе с тем целевые ориентиры специальных налоговых режимов двух государств различны: ЕНПСХ Беларуси основан на льготном налогообложении земли и не учитывает эффективности производства, нацелен на результаты реализации продукции; ЕСХН России наоборот ориентирован на приращение капитала, учитывает рентабельность деятельности, но вместе с тем не в полной мере соответствует специфике малого бизнеса и текущим экономическим условиям хозяйствования субъектов АПК. Однако, несмотря на существующие различия, отдельные правила и нормы аграрного налогообложения могут быть взаимополезны, и более того, при условии адаптации к отечественным условиям эффективны в рамках союзных государств.

Для устранения недостатков механизма ЕСХН считаем необходимым:

• - изменить критерий признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителей,
• - изменить механизм исчисления НДС при ЕСХН.

Предлагается уточнить критерий признания сельскохозяйственными

товаропроизводителями, а также разрешить использование всех действующих льгот для переработчиков давальческого сырья. Для чего необходимо внести изменения в статью 346.2 НК РФ, которые отражены в приложении Д.

Реализация данного предложения позволит увеличить количество организаций, которые будут иметь возможность использования специального налогового режима, а также отдельных льгот при общей системе налогообложения. Это приведет к росту количества перерабатывающих предприятий, решит проблему сбыта продукции сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также упрочит положение уже существующих субъектов АПК.

Для оптимизации ценовой политики требуется изменить механизм обложением НДС для организаций, находящихся на льготной системе налогообложения. В связи с чем, предлагается предоставление права выбора статуса плательщика НДС. Статус необходимо будет определять во время подачи заявления на переход на уплату единого налога, смена статуса будет запрещена. Это позволит производителям, реализующим продукцию конечному потребителю, снижать цены (за счет отмены НДС), а производителям, реализующим продукцию другим организациям, получать дополнительно вычеты по налогу и расширять клиентскую базу.

Введение в действие всех вышеописанных мероприятий позволит сконцентрировать основную массу субъектов АПК в зоне применения льготного налогового режима.

А путем последующих различий в ставках налога, представленных в табл. 4.8, образуется дифференциация в уровне налоговой нагрузке на внутриотраслевом разрезе.

В случае, если организация получает доходы по разным видам деятельности, налог необходимо рассчитать по каждому отдельно (по своей ставке) и уплатить в бюджет итоговую сумму.

Предлагаемые ставки ЕСХН

В соответствии с с' Л приложением Г был просчитан эффект от их внедрения, отдельно по:

• - смене критериев признания сельскохозяйственных товаропроизводителей;
• - предоставлению права выбора статуса плательщика НДС при ЕСХН;
• - дифференциации ставок по единому сельскохозяйственному налогу.

Так как расчет многих показателей затруднен ввиду отсутствия фактических данных, то применялись экспертные оценки автора, отраженные в графе «Примечание» табл. 4.9.

Изменение критериев признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем может быть охарактеризовано, в первую очередь, количеством налогоплательщиков, применяющих льготный режим. В совокупности со вторым мероприятием они должны привести к тому, что основная масса субъектов АПК будет применять льготный налоговый режим, и посредством изменения отдельных условий налогообложения по ЕСХН государство сможет эффективно управлять АПК в целом, при этом не затрагивая принципиальным образом интересы других отраслей и комплексов национальной экономики.

Расчеты показали, что в ходе реализации предлагаемых нами мероприятий количество субъектов АПК на ОСН сократится с 49,7 до 26,1 тыс. организаций (или на 48%), на ЕСХН - увеличится на 112,5 тыс. организаций (или на 24%), в том числе за счет переработчиков продукции на 21,8 тыс., за счет производителей - на 1,8 тыс. Расчет проводился при численности предприятий АПК на уровне 2013 г. Планируемая структура организаций по применяемым системам налогообложения представлена на рис. 4.10.

Экономический эффект от реализации мероприятий, направленных на дифференциацию налогообложении

на внутриотраслевом уровне

Источник: составлено автором по - Единая межведомственная информационно-статистическая система [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://fedstat.ru/indicator/data.do (дата обращения: 15.01.2015); Официальный сайт Министерства сельского хозяйства Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.mcx.ru/ (дата обращения: 20.01.2015); Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://nalog.ru (дата обращения: 15.01.2015); Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс].- Режим доступа: http://www.gks.rn (дата обращения: 15.01.2015).

Итого субъектов АПК

Итого субъектов АПК ЕСХН ’

Источник: составлено автором на основе официального сайта ФНС России [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://nalog.ru (дата обращения:

20.01.2016).

Рис. 4.10. Структура АПК по применяемым системам налогообложения

на ОСИ

на

При расчете эффекта от предоставления права выбора статуса плательщика НДС при применении ЕСХН использовались авторские экспертные оценки. Заложено, что половина сельскохозяйственных товаропроизводителей, использовавших в 2013 г. льготный режим захотят применять налог на добавленную стоимость. В расчет не принимался НДС, начисляемый переработчиками продукции, так как они и в настоящий момент уплачивают данный налог. Сумма начисленного НДС определена исходя из доходов, отраженных в декларации по ЕСХН в соответствии со ставкой 10% (35,5 млрд руб.). Сумма вычета определена как максимальная (18/118) от расходов этого же круга организаций в 2013 г. (74,5 млрд руб.). Таким образом, сумма налоговых субсидий составит около 39 млрд руб., что является 28% от объема субсидий, предоставленных сельскому хозяйству в 2012 г.

Для расчета экономического эффекта от дифференциации налоговой ставки по ЕСХН необходимо сначала определить налоговую базу и ее структуру в разрезе подотраслей АПК. Планируемая налоговая база определялась по данным налоговой отчетности по ЕСХН и налогу на прибыль организаций за 2013 г. Наиболее сложным моментом оказалось определение структуры базы по ЕСХН. Нами в качестве показателей дифференциации выбрана структура доходов по данным официальной сельскохозяйственной статистики. Таким образом, сумма начисленного налога вследствие осуществления предлагаемых нами мер должна увеличиться с 4 до 28,2 млрд руб., или в 6 раз.

• 2. Рост уровня заработной платы работников сельскохозяйственных организаций.
• 3. Стимулирование рационального землепользования для сельскохозяйственного производства.

Мероприятия и предложения по модификации налоговых льгот в рамках второго и третьего направлений рассмотрены нами более подробно в главах 2.2 и 3 настоящей монографии.

4. Повышение уровня технической оснащенности

В рамках данного направления предлагается внести изменения по следующим налогам: транспортный, налог на имущество, налог на прибыль в части амортизационной политики.

По транспортному налогу необходимо создать условия для применения льготы по любой технике, используемой в сельскохозяйственном производстве. Подпункт 5 пункта 2 статьи 358 в г_^ приложении Д до

полнен словами «а также иные транспортные средства», «и при производстве продуктов питания».

Полагаем, что по налогу на имущество организаций целесообразно снизить верхний предел налоговой ставки, устанавливаемой законодательством, до 1%. Необходимость законодательного ограничения максимального размера ставки обусловлена тем, что по состоянию на 01.01.2015г. в 63 субъектах РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлена максимальная ставка в размере 2,2%, а в ряде регионов (в Республике Хакасия) ставка по налогу на имущество для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственных машин и оборудования, установлена в меньшем размере, чем для сельскохозяйственных товаропроизводителей^[3]. Предлагаемый нами размер налоговой ставки соответствует ставке, применяемой в Республике Беларусь. Данная норма касается тех субъектов АПК, которые будут применять общую систему налогообложения. Применение льготной ставки налога на имущество, в совокупности с льготной амортизационной политикой, позволит сократить расходы и период окупаемости основных средств.

Кроме того, возможность использования нулевой ставки по налогу на прибыль, снижение налога на имущество не приведет к росту налога на прибыль организаций, поскольку они имеют возможность применять нулевую ставку по данному налогу. Возможность применять две выше описанные льготы получат организации, отвечающие критериям сельскохозяйственных товаропроизводителей (прописаны выше).

Необходимо расширение мероприятий по стимулированию инвестирования в агропромышленный комплекс, отраженное в приложении Д. Этому может способствовать применение законодательной нормы по налогу на прибыль, действовавшей до 2002 г. Суть ее заключается в предоставлении льготы при исчислении налога на прибыль для организаций, которые полученную прибыль направляют на финансирование капитальных вложений в АПК, на погашение кредитов на эти цели, а также на природоохранные мероприятия.

Предоставление инвестиционной льготы по налогу на прибыль должно быть обременено следующими условиями:

• 1) в случае инвестирования в сторонний субъект АПК - наличием инвестиционного договора;
• 2) срок осуществления инвестиционного проекта - не более 3 лет при условии ежегодного инвестирования денежных средств инвестором в субъект АПК;
• 3) наличием документов, подтверждающих факт осуществления капитальных вложений (акты приема передачи, накладные, договоры подряда и иные документы, подтверждающие инвестиционные расходы инвестируемой компании).

Следует отметить, что юридически понятие «инвестиционный договор» не закреплено, поэтому форму и конкретное содержание такого договора инвестор и заказчик должны определять самостоятельно, однако в договоре обязательно должны прописываться участники инвестиционного процесса, объект, предмет, размер и порядок инвестирования, а также ответственность сторон.

Представленная система мероприятий будет иметь следующие центры воздействия в АПК, отраженные на рис. 4.11.

Таким образом, предложенные нами мероприятия будут оказывать влияние, главным образом, на сельскохозяйственных производителей, переработчиков продукции, а также на инвесторов в агропромышленный комплекс России.

Экономический эффект от внедрения норм, направленных на повышение уровня технической оснащенности, рассчитан в таблице 4.11 отдельно по каждому из трех мероприятий:

• 1. расширение списка техники, необлагаемой транспортным налогом;
• 2. уменьшение ставки по налогу на имущество организаций;
• 3. предоставление инвестиционной льготы по налогу на прибыль.

При расчете экономического эффекта учтено, что возможность применения предлагаемых нами льгот будет не только у производителей сельскохозяйственной продукции, но и ее переработчиков, отвечающих новым критериям признания сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Дифференциация ставок по ЕСХН

Льгота по транспортному налогу

Рис. 4.11. Основные центры воздействия на субъекты АПК в целях налогового

стимулирования их деятельности

Основу для расчета составили данные за 2013 г. В целом количество налогоплательщиков, использующих налоговое льготы по стимулированию технического переоснащения, увеличится на 72%. Главным образом за счет предоставления льгот переработчикам сельскохозяйственного сырья, это позволит расширить и укрепить 3 сектор АПК и создать мощную базу для обеспечения продовольственной безопасности России.

В результате данных мероприятий бюджет недополучит денежные средства в размере 22 млрд руб., что составляет 45% от сумм 2013 г., (табл. 4.12). В условиях нестабильности экономики не представляется возможным оценить объем капитальных вложений в АПК со стороны других субъектов экономики.

Таблица 4.11

Экономический эффект от реализации мероприятий по повышению уровня

технической оснащенности

Источник: составлено автором по - Единая Межведомственная Информационно-статистическая Система [Электронный ресурс].- Режим доступа: http://fedstat.ru/indicator/data.do (дата обращения: 15.01.2016); Официальный сайт Министерства сельского хозяйства Российской Федерации [Электронный ресурс].- Режим доступа: http://www.mcx.ru/ (дата обращения: 20.01.2016); Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://nalog.ru (дата обращения: 15.01.2016); Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gks.ru (дата обращения: 15.01.2016).

Таблица 4.12

Совокупный экономический эффект от модернизации системы налогообложения АПК

Таким образом, экономический эффект от внедрения предложенных мероприятий будет выражаться через 53,5 млрд руб. недополученных доходов государства.

Оценим масштаб бюджетных расходов, сопоставив их с важнейшими экономическими показателями. Сумма указанных выше расходов эквивалентна 0,1% от размера валового внутреннего продукта в 2013 г., 0,4% от суммы доходов федерального бюджета, в том числе 0,8% от суммы ненефтегазовых доходов бюджета за этот же период [147].

Если бы объем предоставленных налоговых льгот в анализируемом периоде увеличился на 53,5 млрд руб. (или 38% от объема предоставленной государственной помощи сельскому хозяйству в 2012 г.), то налоговая нагрузка в отрасли могла бы быть снижена примерно в 2 раза (до 5,5-6%) с дифференциацией на внутриотраслевом разрезе.

• [1] Микро- и малые предприятия, КФХ и ИП
• [2] Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля, составляет не менее 70 процентов.
• [3] Примечание - справочная информация: «Ставки налога на имущество организаций по отдельным регионам Российской Федерации» (Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс).