Взаимосвязь и разграничение имущественных отношений, входящих в предмет гражданского и налогового права

Закономерно, что взаимосвязь гражданского и налогового права не мог обойти вниманием Конституционный Суд РФ. Однако он определил лишь самый общий подход. Например, в его постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны, а возникновению таких обязательств, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения. То есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Таким образом, предполагается наличие в налоговом законодательстве таких норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства. В постановлении речь идет в том числе о гражданско-правовом регулировании соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий. Также не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.

Более конкретно позиция Конституционного Суда РФ сформулирована в определении от 1 июня 2010 г. № 753-0-0. В соответствии с данным актом налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности. Суд связывает это с тем, что правомочие распоряжения объектом права собственности (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения.

Акцент на отношениях собственности, сделанный Конституционным Судом РФ при рассмотрении проблемы межотраслевого взаимодействия, весьма показателен, поскольку предметное разграничение отраслей посредством исследования прежде всего особенностей имущественных отношений стало традиционным для российского права.

Следует оговориться, что в советское время налоги и сборы не имели того значения для формирования бюджета, которое имеют сейчас. Однако разграничению гражданского и финансового права в теоретических работах уделялось внимание уже тогда. Например, С. Д. Цыпкин еще в 1955 г. отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов[1], подчеркивая имущественный характер налоговых отношений. Е. А. Ровинский обращал внимание на следующее: главной особенностью финансовых правоотношений является то, что они выступают юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые в свою очередь являются формой определенных экономических отношений. Финансовые отношения, составляющие содержание финансовой деятельности государства, выступают как разновидность экономических отношений, именно тех, которые имеют стоимостную форму. Одной из характерных черт налогового правоотношения является его денежный характер, при этом объектом правового регулирования выступают деньги в виде налоговых поступлений, с позиции именно публично-правового регулирования[2].

С. Н. Братусь писал, что в отношениях, основанных на обязательных платежах в бюджет, сочетаются властные отношения государства с налогоплательщиками, а также с другими обязанными перед бюджетом лицами и имущественные отношения по передаче в доход бюджета и, следовательно, в собственность государства либо в его непосредственное распоряжение (поскольку речь идет об уплате налога с оборота государственными предприятиями) денежных средств, выплачиваемых указанными лицами[3]. Он соглашался с мнением Р. О. Халфи-ной, что имущественные отношения в финансово-правовых институтах имеют подчиненный характер, что «основным здесь является именно организационный элемент: установление форм аккумуляции денежных средств, порядок их распределения, компетенции органов государства, ведущих финансовую работу и т. д.»[4].

«Признавая финансовое право самостоятельной отраслью права, отделившейся от административного права, мы исходили не из того, что в финансовом праве организационные элементы преобладают над имущественными, а из специфики финансовой деятельности государства, из специфики объекта (денежных средств) и возникающих в процессе этой деятельности имущественных отношений. Денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения, ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или иных возмездных отношений. Поэтому указанные отношения не могут быть предметом гражданско-правового регулирования, они не могут регулироваться самостоятельно, вне финансовой деятельности государства, как властно-организационной деятельности... Организационная и имущественная стороны в финансовых отношениях тесно взаимосвязаны, образуют единство, что дает основание считать эти отношения самостоятельным видом общественных отношений, объективно требующим самостоятельного правового регулирования»[5]. Таким образом, не подчиненный характер имущественных отношений и наличие большого распорядительно-властного элемента, а особая целевая направленность, функция в экономике государства имущественных финансовых отношений позволяла, по мысли С. Н. Братуся, провести границу между предметами гражданского и финансового права.

Сформулировав и обосновав основания различий между имущественными отношениями в гражданском и финансовом праве, С. Н. Братусь, подобно другим ученым, работавшим в советский период, не обращался к глубокому анализу проблем их взаимодействия. Он проводил исследование в таких исторических условиях, когда вопросы системной связи гражданского и налогового права не имели той практической значимости, которую имеют сейчас. В советский период государство играло главенствующую роль в экономической жизни общества, у хозяйствующих субъектов отсутствовали необходимость и возможность для каких-либо действий, хоть отдаленно напоминавших налоговое планирование, а как следствие, не были актуальны проблемы взаимодействия гражданского и финансового права для судебной практики.

Изменение и усложнение экономической ситуации при переходе к рыночной экономике, формирование налогового права как одной из основных подотраслей финансового права неизбежно привели к необходимости повторной оценки ранее сделанных выводов, появлению новых представлений и дополнительных аргументов. Но рассмотрение имущественных отношений сквозь призму отношений собственности настолько глубоко укоренилось в правовой науке, что специалисты в области финансового права, анализируя взаимосвязь этих двух отраслей, стали прибегать к оценкам отношений собственности, природы имущественных отношений, может быть, даже чаще, чем цивилисты.

В большинстве учебников по финансовому и налоговому праву говорится об имущественном характере финансовых отношений (и налоговых в частности), но содержание этого признака в литературе раскрывается по-разному. Кратко рассмотрим основные точки зрения на природу имущественного характера налоговых отношений, которые нашли отражение в трудах ученых — представителей науки финансового права.

М. В. Карасева пишет, что в современный период имущественный характер финансовых (в том числе налоговых) правоотношений стал проявляться даже более ярко, чем властный. Формальным свидетельством этого она считает использование в финансово-правовом регулировании правовых механизмов, способных обслуживать только имущественные отношения (механизмы зачета налогов, списания безнадежных долгов по налогам и сборам, институт солидарных должников по налогам и сборам в случае реорганизации юридического лица). Предпосылкой того, что в современных условиях весьма наглядно проявился имущественный характер отношений, составляющих предмет финансового права, по ее мнению, явилось многообразие форм собственности. Однако, как пишет М. В. Карасева, цельной характеристики имущественных отношений как объекта финансово-правового регулирования сегодня в науке нет[6].

Поскольку финансовые правоотношения носят денежный характер, она подчеркивает, что именно цивилистический подход к деньгам как объекту этих отношений объективно необходим финансово-правовой науке, ибо правовое осмысление такого имущественного феномена, как деньги, традиционно следует цивилистической доктрине. Имущественная природа объекта финансового правоотношения, по ее мнению, может быть раскрыта только при опоре на правовую теорию имущественных отношений, хотя это и частноправовой подход, поскольку публично-правовой теории имущественных отношений до сих пор не создано. Кроме того, по замечанию названного автора, за многие годы существования и развития цивилистической доктрины ее логика стала настолько отточенной и настолько вошла в правовую жизнь, что любой правовой анализ имущественных отношений неизбежно тяготел бы к описанию через частноправовые категории и понятия. В связи с этим начало построения публично-правовой теории имущественных отношений через финансово-правовой срез не может не базироваться на цивилистической доктрине[7].

По утверждению С. В. Запольского, влияние различных отраслей права друг на друга явно недооценивается в финансово-правовой литературе, а если и признается, то только в смысле иерархии правовых норм, согласно которой институты финансового права должны соответствовать нормам административного и финансового права, т. е. строиться по генетической восходящей. Однако, как пишет этот ученый, иерархические отношения прослеживаются также между финансовым правом (частью которого является налоговое право), с одной стороны, и гражданским правом — с другой, что он объясняет производностью финансово-правовых институтов от правового регулирования гражданского оборота и невозможностью возникновения финансово-правовых институтов, не опирающихся на развитую и упорядоченную денежную систему государства[8]. С. В. Запольский считает, что различия в правовом регулировании двух сфер имущественных отношений вызваны характером самой деятельности, а не природой денег, поскольку финансовая деятельность государства или муниципального образования — по своей сути деятельность перераспределительная, тогда как гражданские правоотношения, имеющие финансовый характер и связанные с деньгами, вызываются к жизни процессом потребления уже распределенного и перераспределенного общественного продукта[9].

По мнению Д. В. Винницкого, налоговые отношения — это организационно-имущественные отношения. В качестве имущественных отношений он определяет отношения, складывающиеся по поводу имущества, в связи с имуществом. Такая характеристика позволяет отделить эти отношения от иных с точки зрения их объекта. По своему содержанию имущественные отношения, как правило, определяются как отношения собственности[10]. Гражданско-правовое понимание имушест-венных отношении раскрывается в основном через совокупность полномочий владения, пользования, распоряжения, тогда как налоговое право направлено прежде всего на законное ограничение права собственности субъектов и на одновременное формирование публичной собственности. С данной точки зрения Д. В. Винницкий предлагает определять налоговые отношения как отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ). Во всех случаях, когда налоговые отношения имеют характер имущественных, они представляют собой имущественные отношения, возникающие в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ), что и позволяет отличать их от имущественных отношений, регулируемых гражданским правом[11].

А. В. Брызгалин видит причину тесного взаимодействия налогового и гражданского права в том, что в основу первых попыток системного правового регулирования налоговых отношений в современном государстве был положен (в качестве заимствованного) обширный гражданско-правовой инструментарий[12].

А. Я. Курбатов и вовсе характеризует установление законодательными актами ограничений определенных гражданских прав по вопросам налогообложения как одну из форм взаимодействия гражданского и налогового права наряду с определением оснований возникновения налоговых обязательств в зависимости от результатов оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права, установлением порядка налогообложения через оценку вида правоотношений и использованием в налоговом законодательстве гражданско-правовых понятий[13].

С. С. Чекалов констатирует, что именно имущественный характер отношений является объективной причиной взаимодействия налогового и гражданского права. При этом единство правовой материи налогового и гражданского права заключается в имущественно-стоимостных отношениях, ядром которых является экономическая выгода. Именно на уровне экономической выгоды происходит взаимодействие налогового и гражданского права, а специфика области регулирования и различный момент возникновения имущественных отношений налогового и гражданского права позволяют им взаимодействовать, не нарушая целостности правовой системы[14].

Связь налогообложения и экономической, предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, входящей в предмет регулирования гражданского права, также считают одной из причин тесной взаимосвязи гражданского и налогового права. Это отмечается также В. В. Витрянским и С. А. Герасименко, которые пишут, что налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и в результате воспринимаются как неразрывно с ней связанные[15].

Итак, можно сказать, что длительное время граница между предметами гражданского и налогового права согласно господствующим представлениям могла считаться достаточно четко установленной именно потому, что вполне определенными представлялись различия между имущественными отношениями, входящими в предмет гражданского и налогового права. Ни у кого не вызывало сомнений то, что имущественным отношениям, входящим в предмет гражданского права, присущ ярко выраженный стоимостный, товарно-денежный характер. Стоимость как внутренняя ценностная характеристика объектов гражданских прав проявляется в том числе как меновая стоимость. Как следствие, динамическая составляющая имущественных отношений гражданского права в большинстве случаев характеризуется возмездностью и эквивалентностью.

Имущественные отношения, входящие в предмет права налогового, как мыслилось большинством авторов, отличаются принципиальной безвозмездностью и безэквивалентно-стью, в их рамках происходит переход права собственности на денежные средства от налогоплательщика к государству без какого-либо встречного предоставления или возникновения встречной обязанности со стороны государства. Однако в силу того, что безэквивалентность и безвозмездность также могут быть присущи и некоторым гражданским правоотношениям, граница между предметами гражданского и налогового права не могла быть проведена четко и однозначно без обращения к особенностям данных отношений, связанных с методом правового регулирования каждой из этих отраслей.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское право регулирует имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников и не применяется к административным и иным отношениям, основанным на властном подчинении, в том числе отношениям налоговым, если иное прямо не предусмотрено законом. Налоговые же отношения, как вытекает из содержания ст. 2 ГК РФ, имея имущественный характер, обладают таким признаком, как властная природа и наличие подчинения одного участника другому.

Именно в ГК РФ, а не в НК РФ проводится разграничение предметов этих двух правовых образований, которое однозначно не допускает возможности применения норм гражданского права к каким-либо отношениям налоговой сферы, если иное прямо не предусмотрено в законе. Получается, что налоговое отношение с момента своего возникновения на всех стадиях своего развития вплоть до прекращения существует принципиально независимо от норм гражданского законодательства. Далее появляется следующий тип правоотношений — бюджетные, в рамках которых возникает право государственной или муниципальной собственности на собранные в виде налогов денежные средства.

Такими были базовые представления о границах предметов гражданского и налогового права вплоть до 2010 г., когда новый импульс дискуссии о предметах этих отраслей и границе между ними был задан в выступлении А. А. Иванова, в котором он сформулировал новое видение причины существования коллизий между нормами гражданского и налогового права и обосновал ее через обращение к теории имущественных отношений.

Причину коллизий, возникающих в процессе применения норм налогового и гражданского права, А. А. Иванов увидел в заложенном в п. 3 ст. 2 ГК РФ неверном посыле, допускающем существование имущественных отношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой[16].

По мнению А. А. Иванова, имущественные отношения всегда носят товарно-денежный, стоимостный характер, хотя и могут возникать на основании публично-правовых неимущественных отношений, возлагающих на частное лицо обязанность перед публичным органом по совершению определенных действий. В гражданском законодательстве отсутствует четкое понятие имущественного отношения, хотя оно является главным элементом предмета гражданского права, при этом многие цивилисты отождествляют его с товарно-денежным или стоимостным отношением. А. А. Иванов считает логичным такой подход с точки зрения места гражданского права в системе права, его диспозитивного (дозволительного) характера, принципов и метода гражданско-правового регулирования. Однако этому противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, который гласит: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». В результате, как пишет А. А. Иванов, ГК РФ допускает существование товарно-денежных отношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой, что является абсурдом с позиций экономической теории. Значит, можно сделать вывод, что в п. 3 ст. 2 ГК РФ имущественные отношения определяются иначе, чем в теории гражданского права. Однако единственно возможное понимание имущественных отношений в смысле п. 3 ст. 2, если только не признать это правило ошибкой, состоит в том, что имущественные отношения — это любые отношения по поводу имущества, т. е. объектов гражданских прав, указанных в ст. 128 ГК РФ[17].

В качестве примера публично-правового отношения, которое может претендовать на характеристику его как имущественного, он рассматривает отношение по уплате налога в бюджет: определенная сумма денежных средств посредством гражданско-правового по своей природе расчетного отношения передается от одного субъекта к другому. В этом случае именно властное (налоговое) отношение обязывает налогоплательщика совершить определенное действие, но само это действие (расчетное отношение) находится в сфере гражданского права. Как только предметом отношения становится имущество, оно оказывается вне налогового права, подчиняясь иным, товарно-денежным регуляторам. Иначе гражданско-правовые отношения, в рамках которых происходит передача имущества в уплату налога, пришлось бы включить в предмет налогового права. Однако использование в налоговом праве определенных стоимостных категорий не превращает налоговые отношения в имущественные. Они относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения, таким же административным отношениям, как и все остальные, при определении которых стоимостные категории не используются[18].

Признание возможности существования имущественных отношений, основанных на подчинении одной стороны другой, как считает А. А. Иванов, открыло путь к перенесению конструкций гражданского права в налоговые отношения и в тех случаях, когда это прямо не предусмотрено НК РФ, однако есть необходимость заполнения объективно существующего в налоговом законодательстве пробела. Как пример он называет применение в налоговых отношениях, связанных с зачетом и возвратом излишне взысканных сумм, правил об исковой давности (ст. 200 ГК РФ). Подобный подход им опровергается, потому что нормы НК РФ о зачете и возврате излишне взысканных сумм налога, пени и штрафа лишены равноправия и эквивалентности, присущих гражданско-правовым отношениям, а регулирование в данной сфере строится по модели публичного права. Если бы законодатель захотел применить в данном случае гражданско-правовой метод, он мог бы сделать отсылку к ст. 395 ГК РФ[19].

На основании этого А. А. Иванов предлагает отказаться от трансформации гражданско-правовых конструкций в рамках публичного права. Публичное право должно использовать эти конструкции в том виде, как их трактует гражданское право, и настраивать свое регулирование в расчете на них, не видоизменяя и признавая, что имущественные отношения могут быть только гражданско-правовыми. Например, по его словам, не может быть налогового поручительства, а может существовать только гражданско-правовое поручительство, особенности которого предусмотрены ГК РФ, а не НК РФ[20].

Следует признать, пишет А. А. Иванов, что имущественные отношения могут быть только гражданско-правовыми, и в этом случае при взыскании денежных средств в доход бюджета будут существовать два правоотношения:

  • 1) публично-правовое неимущественное отношение, возлагающее на частное лицо обязанность перед публичным органом по совершению определенного действия;
  • 2) частноправовое имущественное отношение между частным лицом и казной по передаче имущества. Второе отношение возникает на основании первого, но приобретает самостоятельное содержание. Если первое отношение сложилось ненадлежащим образом, основание для возникновения второго отношения отпадает, хотя само оно сохраняется и трансформируется в отношение из неосновательного обогащения. Именно в силу относительной самостоятельности этого второго отношения будет возможно применение норм гражданского права при возврате имущества из казны, чтобы правовое регулирование стало более простым и понятным, а компенсация, которую получает частное лицо в результате неправомерных действий государства, наиболее полной[21].

Нельзя утверждать, что мысли А. А. Иванова получили серьезную поддержку представителей науки финансового права. Их критика прозвучала практически незамедлительно после того, как они были высказаны, из уст С. В. Овсянникова. Не разделяет воззрения А. А. Иванова на природу имущественных отношений и М. В. Карасева (Сенцова). Подход, предложенный ею, состоит в том, что глубинные, т. е. сущностные, причины таких связей, которые проявляются как на уровне правотворчества, так и на уровне правоприменения, заключаются в стоимостном характере отношений, регулируемых нормами гражданского и налогового права. Под стоимостными отношениями она понимает те, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости как в натуральной, так и в денежной форме.

Она опровергает цивилистический подход к понятию стоимостных отношений как слишком узкий, ограниченный рамками товарно-денежной формы, выполнением деньгами в этих отношениях функции меры стоимости.

По словам М. В. Карасевой (Сенцовой), в современных условиях в связи с развитием финансовой науки существенно изменился взгляд на стоимостные отношения. К числу стоимостных отношений экономическая наука относит сегодня не только товарно-денежные отношения, т. е. отношения, возникающие на стадии обмена в воспроизводственном процессе, но и финансовые отношения, т. е. отношения, возникающие на стадии распределения. В рамках товарно-денежных отношений созданная в процессе производства стоимость в натуральной форме обменивается на денежный эквивалент, т. е. на стоимость в денежной форме, а последняя выступает как объект налогообложения и подлежит распределению в рамках финансовых отношений с использованием таких денежных инструментов, как налог и сбор. Это, по мысли автора, имеет место в случае получения выручки, а затем и вычленения из ее состава прибыли (денежная форма стоимости) в обмен на произведенные товары, работы, услуги (натуральная форма стоимости). Как она считает, в данном случае речь идет о выручке (прибыли) как денежной форме стоимости, которая, являясь объектом налогообложения, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению через НДС, налог на прибыль и др. В ряде случаев аналогичная ситуация имеет место и со стоимостью в натуральной форме. Последняя, пройдя стадию обмена, в случаях, предусмотренных НК РФ, составляет объект налогообложения, а значит, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению с помощью налога (транспортный налог, налог на имущество организаций и др.). Таким образом, стоимости в денежной и натуральной формах, движущиеся на стадии обмена, т. е. в рамках товарно-денежных отношений, регулируемых гражданским правом, переходят на стадию распределения, т. е. в сферу финансовых отношений, регулируемых, в частности, налоговым правом[22].

В результате М. В. Карасева (Сенцова) делает вывод: экономическое проявление сущностного единства налогового и гражданского права состоит в том, что они регулируют стоимостные отношения, т. е. такие, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости в денежной и натуральной формах. В любом случае созданная в общественном производстве стоимость, начиная движение на стадии обмена, переходит на стадию распределения, что предполагает, что правовые механизмы регулирования товарно-денежных отношений, т. е. гражданско-правовой формы, в сознании законодателя автоматически переносятся на финансовые отношения и, соответственно, проявляются в налогово-правовой форме. Исходя из этого, как считает автор, становится ясным, почему в п. 1 ст. 11 НК РФ допускается использовать институты, понятия и термины гражданского законодательства применительно к налоговым правоотношениям в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ. Это связано с тем, что сквозное движение стоимости через товарно-денежные и финансовые отношения предполагает использование в плоскости права единых по форме правовых конструкций[23].

Однако, по нашему мнению, в процессе обсуждения природы имущественных отношений, регулируемых налоговым и гражданским правом, не были затронуты те глубинные проблемы, поднятые А. А. Ивановым, которые существуют в теории предмета гражданского права и, как следствие, отражаются в формуле ст. 2 ГК РФ.

Именно эти теоретические вопросы, проявляющиеся в несовершенстве теоретической формулы, лежащей в основе нормы ст. 2 ГК РФ, создают сложности и коллизии между нормами гражданского и налогового права, которых могло бы и не быть. Прежде всего это относится к проблеме рецепции или трансформации гражданско-правовых конструкций в рамках публичного права, что наиболее четко видно на примере налогового поручительства и залога (о чем ниже будет сказано отдельно).

Как нам представляется, проблемы для искомой цели — внутренне непротиворечивого и системного взаимодействия гражданского и налогового права — создает не только и не столько положение п. 3 ст. 2 ГК РФ. Самая очевидная ошибка п. 3 ст. 2 ГК РФ заключается в том, что между субъектами налогового права нет отношений вертикального подчинения, как это существует в административном праве. Как считает Д. В. Винницкий, для налогово-правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого, на усмотрении субъекта, облеченном в форму властного распоряжения, а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников налоговых отношений. Для этого, по мнению Д. В. Винницкого, существуют две причины: 1) закрепление оснований возникновения и модели осуществления обязанности по уплате налога в нормативном акте; 2) наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым законодательство связывает возникновение указанной обязанности. Налоговые органы не в силах породить, изменить или прекратить такую обязанность. В результате происходит всеобщее подчинение воли всех субъектов общей модели правоотношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом[24].

Поэтому основная проблема легального определения имущественных отношений как предмета гражданского права связана не с п. 3 ст. 2 ГК РФ, она существует на более высоком уровне — в положении п. 1 ст. 2 ГК РФ, раскрывающем такие признаки имущественных отношений, регулируемых гражданским правом, как равенство, автономия воли и имущественная самостоятельность. Признак равенства, который в советское и раннее постсоветское время не столько выполнял юридические задачи, сколько выступал проводником в материю права идеологических и политических установок, сейчас не может мыслиться как что-то логичное и содержательное.

Традиционно признак равенства понимается как юридическое равенство сторон и отсутствие административного или иного властного подчинения одного участника правоотношения другому[25]. По нашему мнению, для полноты характеристики имущественных отношений, регулируемых гражданским правом, вполне достаточно только двух признаков: автономии воли и имущественной самостоятельности. Исключение признака равенства никак не скажется на четкости и полноте определения предмета гражданского права, ведь властность и подчиненность, взятые в разрезе волевого характера права, в любом случае будут противоречить признаку автономии воли, которого в связи с этим будет вполне достаточно для отграничения гражданско-правовых отношений от публично-правовых.

Более того, признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства.

Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме «большее — меньшее».

В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию — усеченности автономии воли. В отношениях власти и подчинении автономии воли у подчиненного субъекта нет.

Исключение изначально неопределенного признака равенства и опора на два остальных признака имущественных отношений, регулируемых гражданским правом, — автономию воли и имущественную самостоятельность — дают возможность органичного и непротиворечивого использования многих гражданско-правовых конструкций в налоговом праве без выдвижения каких-либо усложненных концепций о рецепции, трансформации, внеотраслевом (надотраслевом) характере этих конструкций.

Если, например, договор поручительства как способ обеспечения налоговой обязанности между поручителем и налоговым органом заключается в результате свободного волеизъявления вступающих в эти отношения субъектов, если эти субъекты имущественно самостоятельны, то нет никаких оснований воздвигать между «гражданским» и «налоговым» поручительством непреодолимую теоретическую стену. Гораздо проще и логичнее как с точки зрения юридической теории, так и с точки зрения законодательной экономии признать налоговое поручительство одним из видов поручительства, предусмотренных гражданским законодательством, но осложненных публичным элементом. То же можно сказать и о конструкции залога, используемой в налоговых отношениях. Логичность и обоснованность такого подхода будут действительны до тех пор, пока налоговое право не «пожелает» создать собственную и полностью автономную конструкцию поручительства и залога, а как следствие этого оно дополнится общими положениями, сходными с общими положениями гражданского права: о недействительности сделок, об изменении и о прекращении договоров и т. д.

Представление об имущественном характере налоговых отношений, по нашему мнению, правомерно, поскольку в этот термин вкладывается более широкий смысл, чем тот, которым руководствуется А. А. Иванов, не ограничивая его только отношениями товарно-денежными и возмездными. Однако возмездность как обязательный признак подавляющей части имущественных отношений, входящих в предмет гражданского права, безвозвратно уходит в прошлое. К сожалению, ГК РФ как своеобразная конституция свободного рынка в этой части сильно устарел и не отвечает реалиям сегодняшнего дня.

Одной из характерных черт имущественных отношений, входящих в предмет гражданского права, является их принципиальный дуализм, связанный с появлением и развитием в экономической сфере такого явления, как фиктивный капитал. Позволим себе в сжатом виде повторить некоторые рассуждения и выводы о дуализме стоимостных отношений в предмете гражданского права, которые были сделаны нами в ранее опубликованной на эту тему статье[26].

Экономическая ситуация в российском обществе за последние 20 лет претерпела кардинальные изменения, но, к сожалению, в части развития учения об имущественных отношениях юридическая наука не дала принципиальной оценки изменениям, которые произошли в экономике и давно и подробно описаны экономистами. Хотя категория стоимости — ключевая для понимания сути имущественных отношений, она оказалась на периферии интересов исследователей, несмотря на то что именно стоимость является элементом, который связывает экономический базис и правовую надстройку.

Помимо рынка товарного, в России появились (точнее, возродились) иные рынки, функционирующие каждый по собственным законам и по-своему преломляющие действие закона стоимости. Наиболее значимыми из них являются рынок финансовый и рынок результатов интеллектуальной деятельности. Помимо производительного, товарного и денежного капитала появился и развивается капитал фиктивный.

Понятие «фиктивный капитал», как пишет В. П. Суворов, с одной стороны, соответствует, а с другой стороны, не соответствует базовому определению капитала. Это не экономический ресурс. Он большей частью заключается в праве на получение регулярного денежного дохода, который представляется процентом на капитал и имеет спекулятивный характер[27].

Получается, что фиктивный капитал возникает как бы из воздуха, не будучи подтвержден реальным вещественным (товарным) наполнением. Это та стоимость, которая, внешне выявляясь в акте обмена объектами гражданского права (зачастую носителями реальной стоимости), на деле не имеет связи со стоимостью реальной, потребительской, так как заключает денежную оценку, на которую меновая стоимость превысила реальную. В таком превышении концентрируются по большей части экономические ожидания на будущее, а также ссудный процент, но не реальность потребительской стоимости, существующей здесь и сейчас в товарной форме.

Появление и развитие фиктивного капитала неизбежно влияет как на статику, так и на динамику имущественных отношений. Для статики имущественных отношений принципиальное значение имеет все большее развитие конструкции «право на право», а также особых «фиктивных» вещей — объектов права собственности (денег, ценных бумаг, имущественных комплексов, включающих ценные бумаги и права требования), причем неизбежно развивается особый режим права собственности на них. Для динамики имущественных отношений принципиальное значение имеет появление и широкое развитие обязательств и опосредующих их сделок, связанных с оборотом объектов — носителей фиктивного капитала, а также спекулятивных сделок, полностью лишенных товарной основы. Эти процессы идут параллельно друг другу, но четко вписаны в общую логику.

Фактор экономических ожиданий, относящихся к объектам гражданского права и имущественным правам, является ключевым для спекулятивного рынка, спекулятивных операций и сделок. Именно здесь, в сфере, где происходит не образование, а преимущественно «притягивание прибавочной стоимости» теми инструментами, которые сами стоимостью не являются, мы сталкиваемся с особым феноменом спекуляции.

Современное гражданское законодательство России не использует категории «спекуляция», «спекулятивные операции», «спекулятивные сделки». Осторожно к ним подходят и современные правоведы, хотя в трудах дореволюционных авторов они использовались, и весьма часто. Тем не менее в настоящее время спекуляция как хозяйственная цель, к которой стремятся субъекты имущественного оборота, не просто широко распространена, но задает логику значительного числа экономических процессов, определяет вектор развития целых областей современной экономической системы, формирует особые, необходимые только или преимущественно для спекуляции институциональные образования: биржи, клиринговые компании и т. п.

Существование основанного на риске сложного механизма, оказывающего огромное влияние на устойчивость экономики в целом, при практически полном отсутствии государственного регулирования этого сегмента экономики, как справедливо отмечает Л. А. Новоселова, представляет собой весьма опасную вещь[28]. Потому выработка способов государственного регулирования спекулятивного рынка средствами гражданского права — задача крайне важная и актуальная на современном этапе развития правовой системы России.

В основе правовой природы чисто спекулятивных сделок лежит отсутствие встречного предоставления при исполнении обязательства и одновременно их рисковый характер. Не предполагая какого-либо встречного предоставления, спекулятивные сделки отрываются от товарного рынка и, как следствие, от тех собственно имущественных производственно-товарных отношений, которые были предметом изучения советской цивилистики.

При описании перспектив развития современного гражданского права России, уже отмечалось неуклонное развитие своего рода двухэтажной экономико-правовой конструкции имущественных отношений. В сфере торгового оборота товаров, регулируемого нормами гражданского права, образовалось два вида рынков: 1) рынок вещей, работ и услуг, имеющий своей целью реализацию указанных товаров и удовлетворение материальных и производственных потребностей граждан и организаций; 2) рынок прав на вещи, работы, услуги и результаты интеллектуальной деятельности, содействующий реализации связанных с ними материальных и нематериальных ценностей. Эти два рынка находятся между собой в вертикальной взаимосвязи: нижнюю позицию занимает (или во всяком случае должен занимать) рынок вещей, работ и услуг; верхнюю позицию — рынок прав. В совокупности они образуют своего рода двухэтажную экономико-правовую конструкцию[29].

Спекулятивные сделки, отрываясь, в свою очередь, и от рынка прав, опосредуют особый сектор отношений денежного оборота. Именно экономическая безвозмездность такого рода отношений (а не их квалификация в качестве «игры» или «пари», сомнительная уже в силу неопределенности юридического термина «пари») создает проблему для определения места спекулятивных сделок в системе гражданско-правовых договоров.

Отсутствие встречного предоставления, являющееся исключением для динамики традиционных имущественных отношений, здесь оказывается правилом. Движение материальных ресурсов без встречного движения каких-либо других ресурсов четко отделяет отношения, в основе которых стоит фиктивный капитал, от отношений, в основе которых находятся реальный капитал и реальная стоимость.

В ситуации принципиального дуализма стоимостных отношений, лежащих в основе предмета гражданского права, признаки возмездности и эквивалентности уже формально не позволяют отличать имущественные отношения, входящие в предмет регулирования гражданским правом, от отношений, связанных с имуществом, регулируемых нормами иных отраслей права. В этом смысле дискуссия о возможности или невозможности распространения категории «имущественные отношения» на отношения, регулируемые финансовым и, в частности, налоговым правом, является прежде всего спором о терминах, а не о моделях механизма правового регулирования.

Полагаем, что, пока в доктрине не будет достигнут консенсус по вопросу об объеме и о содержании правовой категории «имущественные отношения», сама эта категория вполне может применяться к отношениям налоговым, но с обязательной оговоркой о несовпадении этих двух типов отношений по признаку автономии воли.

Показательно, что из-за развитых представлений об имущественном характере налоговых отношений в финансовоправовой литературе весьма часто стали использовать термин «ограничение права собственности» применительно к налоговой обязанности (речь идет о том, что налог представляет собой ограничение права собственности конкретного налогоплательщика со стороны государства). Для науки гражданского права такое использование данного термина не может считаться обоснованным, поскольку термин «ограничение» по отношению к праву собственности имеет в цивилистике четкое и определенное понимание, а возложение налоговой обязанности, бесспорно, затрагивающее имущественные интересы лица, в том числе и как собственника, под такое понимание не подпадает.

Оправдывая подобного рода традицию, ученые — представители финансового права зачастую ссылаются на то, что речь в данном случае идет об ограничении права собственности не в гражданско-правовом, а в конституционном понимании, с одной стороны. С другой стороны, они аргументируют это тем, что при изучении правовой природы налогов внимание исследователя неизбежно обращается к принципам гражданско-правового регулирования отношений собственности, принципу свободы и неприкосновенности частной собственности и конституционных гарантий ее защиты в ситуации, когда есть необходимость изъятия определенной части имущества в интересах государства и общества, регулируемого императивными нормами налогового права. К сожалению, термин «ограничение права собственности» был использован для характеристики налоговой обязанности не только в научных трудах, но и в актах Конституционного Суда РФ. По этой причине обойти вниманием выводы, которые делаются при анализе допустимости и пределов налогового «ограничения» права собственности, не представляется возможным, тем более что первичная терминологическая некорректность в посылке не обязательно порождает логическую порочность судебных и научных выводов.

Конституционность «ограничения» права собственности была предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, который в п. 5 постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П отметил, что налогообложение всегда является ограничением права собственности, однако право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. В п. 3 постановления от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ закрепил следующее: взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, поскольку оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Как отмечают В. С. Белых и Д. В. Винницкий, практика Конституционного Суда РФ свидетельствует о том, что при разрешении налогово-правовых споров в процессе рассмотрения вопроса о соразмерности ограничения права собственности при налогообложении орган конституционного правосудия, по существу, исходит не из цивилистического, а из конституционно-правового понимания конструкции права собственности. Таким образом, как указывают эти авторы, сам налог фактически представляет собой ограничение права собственности или иного законного владения, заключающееся в законном отчуждении ее части в пользу публичных образований. То есть налог выступает как обязанность, производная от права собственности лица, а взимание налога следует рассматривать в качестве одного из оснований прекращения права собственности[30].

Очевидно, что право собственности как одно из важнейших субъективных гражданских прав в его статике и динамике выступает необходимым условием самого существования налогов. В советский период предприятия государственной формы собственности производили отчисления в бюджет обязательных платежей, а не налогов именно потому, что смены собственника при такой уплате не происходило. Сегодня в результате взимания налога происходят, с одной стороны, прекращение налоговой обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога, с другой — прекращение права собственности налогоплательщика на вносимые в качестве налогов денежные средства[31] и возникновение права собственности государства или муниципального образования на поступивший налог. По замечанию Д. В. Винницкого, в данном случае не следует смешивать пределы частной собственности и пределы ограничения права частной собственности, поскольку налог — это ограничение конституционного права собственности в конституционно-правовом значении, а не конкретного субъективного права собственности на определенное имущество[32].

Некоторые представители науки финансового права на этой основе делают следующий вывод: таким образом налоговый закон фактически ограничивает правомочие распоряжения как составной части права собственности налогоплательщика[33]. Согласиться с такой формулой, разумеется, нельзя. Налог можно считать экономическим бременем, налагаемым государством на частного субъекта имущественных отношений, но сколь-либо разумных оправданий для использования термина «ограничения» в отношении права собственности в каком-либо особом, отличном от гражданско-правового значении здесь нет. Не случайно В. Ф. Яковлев считает, что при взимании налога речь идет не об изъятии имущества из частной собственности с обращением его в государственную собственность, а об особой категории имущественных отношений, лежащих в иной плоскости, нежели отношения охраны частной собственности[34].

Имущественные отношения между частными субъектами могут существовать и вне права. Право придает им лишь определенную форму, из-за чего частное право изначально направлено, в том числе на разрешение конфликтов, возникающих в частной жизни. Однако имущественные отношения по уплате налогов вне управленческой деятельности государства, выраженной в правотворчестве и правоприменении, существовать не могут. Государство средствами права создает отношения по уплате налогов, причем в ситуации существования признаваемого и охраняемого правом частного интереса в сфере собственности. Субъект права не рождается, а создается властью через закон. Это тот, кому, по словам Г. Ф. Шершеневича, объективное право присваивает в юридическом отношении субъективное право, искусственный продукт деятельности объективного права[35]. «Создавая» субъект, власть наделяет его одновременно свойствами субъекта гражданского и субъекта налогового права. Понимая закон как воплощение власти, можно образно говорить о том, что интерес государства к получению налогов не может быть не вплетен в принципы, по которым должна функционировать автономная воля в сфере частного права. По этой причине сложно усматривать в правовых нормах как налогового, так и гражданского права некий инструментарий для разрешения изначально существующего в базисных отношениях конфликта между публичным и частным интересами в сфере ограничения права собственности. Конфликт такого рода может являться лишь следствием отхода от базового принципа, прекрасно сформулированного Р. Салейлем: «Мы утверждаем, что субъективное право — это власть, поставленная на службу социально значимым интересам и приводимая в действие автономной волей. Поэтому всякое существо, имеющее к своим услугам автономную волю, могущую реализовывать власть, направленную на достижение интересов, признанных социальными, является субъектом права»[36].

Таким образом, законодатель определяет масштаб поведения как субъекта налогового отношения, так и субъекта гражданского отношения, системно выстраивая правовое регулирование в обеих сферах. Именно поэтому в нормативном акте в нормальной ситуации не может быть отражен какой-то «конфликт интересов», поскольку конструкцию налоговых отношений законодатель создает сам и устанавливает такие правила поведения, которые считает нужными, изначально ставя юридический предел для интереса частного, с которым частное лицо не может не считаться и который не может переходить.

Сделав вывод о том, что конфликт частного и публичного интересов в сфере ограничения права собственности в целях налогообложения не может быть заложен на уровне объективного права (поскольку иное можно было бы расценивать лишь как ошибку законодателя, которому не удалось должным образом гармонизировать регулирование объективно существующих частных имущественных отношений и создаваемых государством налоговых отношений) и появляется только при реализации субъективных прав, необходимо понять, почему такое возможно. Как нам представляется, одна из основных причин сказанного заключается в том, что гражданское правоотношение логически и в большинстве случаев хронологически предшествует налоговому правоотношению и в этом проявляется особенность одной из главных межотраслевых связей гражданского и налогового права. Сфера же частного права, взятая сама по себе, — это сфера, в которой действует личность эгоистически хозяйствующего субъекта, причем субъекта, в известной степени самостоятельно творящего закон для самого себя.

Нельзя упускать из виду и культурно-психологическую особенность частного права как интеллектуального образования с длительной историей и блестяще разработанным логическим и понятийным аппаратом. В силу своего авторитета, глубокой проработки, сорганизованной структуры и развитых категорий логика частного права оказывает сильнейшее воздействие на иные отрасли как через психологию законодателя, так и через психологию субъектов, действующих в регулируемых этими отраслями общественных отношениях. Само частное право нередко воспринимается базовой, главенствующей ветвью в системе права. «Еще Гумплович... проводил резкую грань между частным правом и государственными нормами, причем только первую часть он соглашался признать доменом юриспруденции. Наиболее консолидированное «ядро юридической туманности» лежит как раз в области частноправовых отношений. Там именно юридический субъект, persona находит себе вполне адекватное воплощение в конкретной личности эгоистически хозяйствующего субъекта, собственника, носителя частных интересов. Именно в частном праве юридическое мышление движется наиболее свободно и уверенно, его конструкции принимают наиболее законченный и стройный вид»[37]. В силу таких свойств частного права, ядром и наиболее существенным элементом которого является право гражданское, вопросы о степени зависимости и соответственно о степени автономии налогового права от гражданского приобретают особенно важное значение.

Характерной психологической и поведенческой особенностью частного субъекта имущественных отношений является отождествление собственной свободы с правом: «Волевой характер права обусловлен именно тем, что право — это форма свободы людей, т. е. свобода их воли»[38]. Эти психологические предпосылки порождают логическое следствие — стремление частного субъекта во всех случаях действовать по принципу «все, что прямо не запрещено, разрешено». Учитывая, что налоговое правоотношение возникает после реализации гражданского правоотношения, следует за ним, а на стадии определения содержания гражданского правоотношения каких-либо прямо установленных ограничений налогового характера, относящихся к сфере гражданского права, нет, у частного субъекта возникает соблазн распространить эгоистический подход к сфере не только частного права, но и права налогового, действуя в определении своих гражданских прав и установлении своих гражданских обязанностей так, будто налоговых интересов государства, выраженных в нормах налогового права, нет вообще.

Таким образом, в системе межотраслевых связей гражданского и налогового права необходимо выделять как минимум два типа связей. Первый из них должен раскрыть проблему автономии налогового права от права гражданского, а второй — степень проникновения гражданского права внутрь материи права налогового, и наоборот.

  • [1] См.: Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М„ 1955. С. 29.
  • [2] См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 134.
  • [3] См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 119, 120.
  • [4] Там же. С. 121.
  • [5] Братусь С. Н. Указ. соч. С. 122.
  • [6] См.: Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2005. С. 9—11.
  • [7] См.: Карасева М. В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 40, 41.
  • [8] См.: Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 27.
  • [9] Там же. С. 42.
  • [10] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 134.
  • [11] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 134, 135.
  • [12] См.: По материалам выступления А. В. Брызгалина на конференции «Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания» (31 октября — 1 ноября 2008 г., юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, г. Санкт-Петербург) // Налоги и финансовое право. 2009. № 2.
  • [13] См.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства //Хозяйство и право. 1996. № 6. С. 61, 62.
  • [14] См.: Чекалов С. С. Причинность взаимодействия налогового и гражданского права // Финансовое право. 2012. № 12. С. 36—39.
  • [15] См.: Витрянскии В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 4.
  • [16] См.: Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения и проблемы налогового права» // ВВАС РФ. 2009. № 1. С. 76.
  • [17] Там же. С. 76, 77.
  • [18] См.: Иванов Л. Л. Указ. соч. С. 77, 78.
  • [19] Там же. С. 80, 81.
  • [20] См.: Иванов Л. Л. Указ. соч. С. 81, 82.
  • [21] Там же. С. 82.
  • [22] См.: Карасева (Сенцова) М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. № 4.
  • [23] См.: Карасева (Сенцова) М. В. Указ. соч.
  • [24] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 159, 161, 162.
  • [25] См., например: Гражданское право: учебник: в 3 т. / отв. ред. В. П. Мозолин. М„ 2012. Т. 1. С. 14.
  • [26] См.: Мозолин В. П., Рябов Л. А. О всртикализации предмета гражданского права // Вестник Пермского ун-та. Сер. Юридические науки. 2010. Вып. 4.
  • [27] См.: Суворов В. П. Взаимодействие реального и фиктивного капиталов в условиях глобализации: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2007. С. 13.
  • [28] См.: Новоселова Л. А. Регулирование рынка срочных финансовых инструментов. Правовые проблемы // Банковское дело в Москве. 2002. № 2(86).
  • [29] См.: Мозолин В. П. Современная доктрина и гражданское законодательство. М., 2008. С. 4.
  • [30] См.: Белых В. С., Винницкий Д. В. Налоговое право России: кратк. учеб, курс. М., 2004. С. 32, 37-39.
  • [31] См.: Овсянников С. В. Конституционно-правовые основы налоговых отношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2001. С. 33.
  • [32] См.: Винницкий Д. В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 32, 35
  • [33] См.: Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). С. 15.
  • [34] См.: Яковлев В. Ф. Россия. Экономика, гражданское право. М., 2000. С. 155.
  • [35] См.: Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. Вып. III. М., 1913. С. 574.
  • [36] Цит. по: Павлов В. П. Проблемы теории собственности в российском гражданском праве. М., 2000. С. 59.
  • [37] Пашуканис Е. Б. Общая теория права и марксизм. Опыт критики основных юридических понятий. М., 1926. С. 37.
  • [38] Нерсесянц В. С. Философия права. М., 1997. С. 23.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >