Основы межотраслевых связей гражданского и налогового права

Установление соотношения гражданского и налогового права оказалось сложной проблемой не только для российской, но и для зарубежной правовой науки. Следует признать, что в зарубежном праве дискуссия о соотношении гражданского и налогового права имеет более длительную историю, чем в отечественном, хотя ее основные направления, логика научной мысли, сделанные выводы во многом совпадают с тем, что имеет место в российской правовой науке.

Причину конфликта основных положений налогового права европейских государств с принципами частного права Д. В. Винницкий усматривает в ситуации, когда публичные образования, призванные защищать частную собственность, превратились в организации, производящие ее изъятие у субъектов частного права без равноценного возмещения и компенсации, что по существу привело к наделению государства функциями по перераспределению собственности среди членов общества^[1].

Вопрос о соотношении налогового и частного права долгое время пытались решить в европейской юридической науке путем теоретического обоснования одного из двух противоположных подходов: либо доминирования частного права и подчинения ему институтов и конструкций налогового права, либо, напротив, независимой интерпретации частноправовых институтов налоговым правом^[2].

Сторонники точки зрения о полной автономии налогового права как отрасли права допускали, по справедливому замечанию Д. В. Винницкого, преувеличение роли такой автономии, необоснованно игнорировали принципы, содержащиеся в других отраслях, а также принципы, имеющие конституционно-правовое значение^[3]. Автономия налогового права носит объективный характер и связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал. М. Бу-вье характеризовал налоговое право как право интеграции или «наслоения», которое включает одновременно данные из публичного и частного права. Являясь более близким к административному праву в том, что касается процедур, оно также многое заимствует из гражданского и коммерческого права, когда устанавливает правила налогообложения имущества, а также доходов организаций, поскольку в противном случае,

если говорить о полной автономии налогового права, фискальная администрация не сможет отказаться от оппонирования той или иной гражданско- или коммерческо-правовой квалификации какого-либо действия, с тем чтобы претендовать на право налогообложения какой-либо операции^[4].

О. В. Петерс, исследуя взгляды немецких ученых на соотношение гражданского и налогового права, приводит точку зрения Энно Бэкера, который первым назвал соотношение налогового и гражданского права как различное и противоположное. Применительно к гражданско-правовым отношениям он говорил о «внешней форме», поскольку идентичные экономические отношения могут приобретать различные юридические (гражданско-правовые) формы, а налоговое право связывал с (конкретной) экономической реальностью. Г. Крецелиус рассматривал налоговое право исключительно как последствие, правовое дополнение гражданского права, поскольку гражданско-правовой принцип свободы договора имеет неоспоримый приоритет над принципом равномерного налогообложения. Однако довольно быстро было сформулировано мнение о том, что налоговое право независимо от разнообразных форм гражданско-правовых сделок может устанавливать одинаковые налоговые последствия для одного и того же финансового результата (С. А. Эмге). Большинство немецких ученых склоняются к тому, что какое-либо превосходство гражданского права над налоговым правом отсутствует. Даже если речь идет о предшествовании гражданского права налоговому, нельзя говорить о превосходстве первого над последним. В. Гасснер отмечал, что налоговое право связано с гражданско-правовыми институтами только во вспомогательных целях, поскольку целью налогового права является не регулирование форм оформления гражданско-правовых отношений, но их фактическое (экономическое) содержание. Напротив, постановка налогового права в зависимость от положений гражданского права в качестве самоцели принципом не является, а понимание автономии налогового права уже практически утвердилось^[5].

Научная доктрина и практика немецких судов, как отмечает Д. В. Винницкий, меняли свои взгляды на исследуемый вопрос многократно. Если первоначально, в конце XIX — начале XX в., принималась концепция вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному, то уже к 1919 г. в связи с принятием в Германии Я. А. О. (Налогового кодекса) законодательно закрепился противоположный подход, предписывавший при интерпретации налоговых законов принимать во внимание их цель, экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства, игнорируя принципы и понятия частного права при применении налогово-правовых норм. В настоящее время, как считает цитируемый Д. В. Винницким немецкий ученый Л. Остерло, современная налогово-правовая наука склоняется к необходимости признания автономии налогового права в части квалификации фактических обстоятельств, выступающих в качестве оснований для взимания и исчисления налогов. В результате в действующем немецком налоговом законодательстве имеется ряд норм, демонстрирующих явный отход налогового права в довольно принципиальных вопросах от моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей права^[6].

Д. В. Винницкий приводит в качестве примера подходы Федерального конституционного суда Германии, который, с одной стороны, признает свободу налогового законодателя от конструкций частного права при установлении фактических оснований для взимания налогов, с другой стороны, подчеркивает, что в тех случаях, когда налоговое право фундаментальным образом опирается на институты частного права (собственность, договор), изменение их содержания и сфере налогового права, если и допустимо, то должно быть мотивировано весьма вескими, конституционно значимыми причинами. Таким образом, говоря о взаимодействии (соотношении) налогового права и отраслей частного права, нельзя ставить вопрос о доминировании той или иной системы. Имеет место именно взаимодействие относительно автономных систем, причем конкретные подходы к устранению коллизий, возникающих в ходе такого взаимодействия, базируются, как подчеркивает названный ученый, на конституционно-правовых положениях^[7]. По мнению Е. Е. Смолицкой, эти, казалось бы, противоположные явления — зависимость и автономия налогового права, — зачастую противопоставляемые друг другу, в реальности дополняют друг друга и способствуют развитию налогового права согласно известному закону диалектики о единстве и борьбе противоположностей. Однако в общем виде можно говорить, что существуют прямое влияние гражданского права на налоговое, взаимодействие правовых образований и обратное влияние налогового права на гражданско-правовые отношения^[8].

Высказанные зарубежными авторами позиции, без сомнения, представляют ценность и для российской юридической науки. Тем не менее нельзя говорить, что в них содержатся исчерпывающие представления о существе соотношения гражданского и налогового права.

Если обращаться к дискуссии, ведущейся в российской юридической науке, то О. В. Петерс были выделены следующие основные направления научных исследований:

• 1) вопросы приоритета положений гражданского права перед налоговым и оптимального соотношения и взаимодействия между налоговым и гражданским правом, а также публично-правового и частноправового регулирования экономических отношений в целом;
• 2) вопросы соотношения основных принципов гражданского права с положениями законодательства о налогах и сборах, т. е. имеющее место проникновение одного в другое, в частности наличие гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве, и наоборот;
• 3) проблема четкого разграничения предметов и сфер применения гражданского и налогового законодательства^[9].

В целом эти направления научной дискуссии сохранили актуальность и на сегодняшний день, но, на наш взгляд, акценты в них следует расставить на следующих моментах:

• — степень влияния гражданского правоотношения на правоотношение налоговое и степень зависимости налогового правоотношения от предшествующего ему имущественного отношения, регулируемого гражданским правом;
• — соотношение институтов гражданского и налогового права, применение гражданско-правовых институтов, норм и категорий в налоговом праве;
• — определение правовой природы отношении по исполнению налоговой обязанности, т. е. отношений, ведущих к возникновению права собственности государства или муниципального образования на налог, и выделение среди них отношений, которые должны подчиняться действию норм гражданского, а не налогового права.

Предшествование гражданского правоотношения налоговому, конституционно-правовое «ограничение» права собственности, использование в налоговом праве инструментария гражданского права — все это можно назвать лишь частными (хотя и важными) вопросами, которые существуют в рамках обшей проблемы взаимодействия гражданского и налогового права.

Намечая подход к исследованию межотраслевых связей гражданского и налогового права, следует очень четко видеть грань, по одну сторону которой исследователь рискует оказаться в плену практической проблематики и сделать выводы, обслуживающие те или иные частные подходы, а по другую сторону — слишком углубиться в абстрактные теоретические рассуждения.

Надо отметить, что довольно часто теория, описывающая должное соотношение гражданского и налогового права, опирается либо на частный, либо на публичный — государственный интерес, и в этом смысле идеологически обслуживает его. Это хорошо видно на примере приведенных выше концепций иностранных авторов. Бесспорно, регулятивные задачи права относятся к сфере прагматики, однако было бы неверным сводить систему межотраслевых связей только к нормативному закреплению приоритета тех или иных интересов. Еше раз повторим слова В. Д. Зорькина о том, что право — это не механизм, а организм. Это значит, что, исследуя межотраслевые связи гражданского и налогового права, мы имеем дело со сферой объективных явлений. У этой объективно существующей реальности есть своя логика, свои закономерности, свои особенности. Было бы неправильным говорить о том, что они определяются лишь усмотрением господствующей воли, будь то воля государства при слабом гражданском обществе или воля гражданского общества при слабом государстве. Следовательно, бессмысленно искать ответ на вопрос о природе межотраслевых связей гражданского и налогового права в постулате «государство регулирует это таким образом постольку, поскольку ему это выгодно». Указанный фактор является, конечно, значимым, но не единственным.

Важно абсолютно четко определить, что межотраслевые связи представляют собой систему, которая построена на определенных принципах, а связь элементов этой системы подчинена закономерности, которой вынужден следовать и законодатель. Эту систему можно корректировать и изменять, но базовые принципы ее построения должны неизбежно сохраняться. В противном случае система как органическая взаимосвязь элементов распадется, утратив функциональное предназначение.

Эти логические принципы пронизывают нормативный материал, но не являются его элементами. Они находятся над правом как нормативной системой, выражая не столько его букву, сколько его онтологический дух. Вести разговор об этих принципах, а также о межотраслевых связях, которые возникают, подчиняясь действию указанных принципов, следует, опираясь на представления о праве не столько как о регулятивной, сколько как об информационно-психологической системе. Последнее утверждение очень важно.

Совершенно логичным является то, что большинство исследователей, включая авторов, которые изучают проблемы межотраслевых связей, мыслят категориями механизма правового регулирования, а сами связи пытаются описать, обращаясь к стадиям правового регулирования и элементам этого механизма. Логичным это представляется потому, что в основе понимания права юристом, особенно ориентированным на практику и пытающимся в теории найти ключи к решению конкретных практических проблем, лежит потребность в определении необходимой с точки зрения права модели поведения. Основой же теоретических представлений о праве как о регулятивной системе являются представления о механизме правового регулирования.

Но, говоря о субъективной логичности такого подхода, нельзя утверждать о его достаточности или полноте.

Несмотря на то что механизм правового регулирования является главной опорной точкой для исследования межотраслевых связей, взаимодействие и взаимное влияние налогового и гражданского права не ограничиваются только им. Сфера воздействия права на общественные отношения, поведение и психологию людей гораздо шире, чем область непосредственного действия нормативных предпосылок для правовых отношений.

Действительно, право — многогранное явление, которое можно рассматривать с разных сторон. Исследование права как системы вот уже несколько десятилетий идет с использованием разработок общей теории систем, значительное влияние на методологию и результаты правовых разработок оказали представления, выработанные в рамках кибернетики.

По этой причине не случайно, что правовые средства — одна из ключевых категорий современной теории права — рассматриваются теоретиками права в качестве ориентированных не только на правовое регулирование, но и на правовое воздействие в целом. Если правовое регулирование обычно определяют как осуществляемое всей системой юридических средств воздействие на общественные отношения в целях их упорядочения, то правовое воздействие иначе — как взятый в единстве и многообразии весь процесс влияния права на социальную жизнь, сознание и поведение людей^[10]. Содержание категории «правовое воздействие» шире, чем категории «правовое регулирование», а значит, регулирование в действительности оказывается лишь одной из форм воздействия права на общественные отношения. Цитируя В. И. Гоймана^[11], А. В. Малько отмечает, что в результате правовой регуляции формируется правовая основа, определяющая ориентиры для организации деятельности участников регулируемых отношений и достижения фактических целей права. Но сама эта деятельность и достигаемые в процессе ее осуществления результаты содержанием правового регулирования не охватываются и связаны с иными звеньями механизма действия права. К ним относят информационно-психологическое, воспитательное, социальное действие права. Правовыми средствами с информационно-психологической стороны, как указывает А. В. Малько, являются не сами нормы права, договоры или правоприменительные акты, а те конкретные меры информационно-психологического воздействия, которые в них содержатся, выступают их содержанием. Это субъективные права и юридические обязанности, льготы и приостановления, поощрения и наказания и т. п., которые напрямую влияют на мотивы субъекта и непосредственно участвуют в упорядочении отношений «интересы — ценности» (выделено нами. — Л. Р.). Ведь воздействует на сознание человека вовсе не сама норма, а та прескриптивная информация (права и обязанности, льготы и приостановления, поощрения и наказания и т. д.), которая в них содержится. Норма, правоприменительный акт и прочие (вторичные) правовые средства являются лишь способами передачи информации^[12].

В связи с этим представляется важным в обязательном порядке развивать не только те направления исследований межотраслевых связей, которые базируются на изучении механизма правового регулирования, встраивания понятий, конструкций, институтов одной отрасли в механизм правового регулирования другой, но и другие направления. Бесспорно, исследования механизма правового регулирования с неизбежностью будут преобладать, и выводы ученых, как справедливо писал М. Ю. Челышев, при исследовании межотраслевых связей гражданского права будут опираться прежде всего на то, что для реального существования межотраслевых связей необходимо наличие соответствующего межотраслевого эффекта, отражающегося в механизме правового регулирования^[13].

Как представляется автору, система взаимодействия и взаимного влияния гражданского и налогового права состоит из сложного переплетения трех основных групп связей, находящихся в диалектическом единстве и противоречии. Здесь, забегая вперед, в целях дальнейшего структурирования работы сразу дадим несколько важных выводов, вытекающих из последующих рассуждений и анализа истории научной дискуссии.

С одной стороны, налоговые обязанности создают для субъекта имущественных отношений серьезные экономические, а следовательно, и психологические ограничения из-за необходимости в конечном счете отказаться от определенной доли денежных средств в пользу государства. Одновременно у субъекта появляются мощные экономико-психологические стимулы для поиска оптимальных с позиции налоговой экономии гражданско-правовых форм статических и динамических имущественных отношений. Мощным стимулом для надлежащего выполнения своих функций в налоговых отношениях для налоговых органов является гражданско-правовой институт ответственности государственных органов за причинение вреда. В этом проявляется сильнейшее информационно-психологическое воздействие налогового права на сферу имущественных отношений, регулируемых гражданским правом.

С другой стороны, гражданское и налоговое право находятся в неразрывной и совершенно особой взаимосвязи, для которой можно предложить название условно-генетической. Ее существо заключается в том, что именно в рамках гражданских правоотношений возникают фактические предпосылки для большинства налоговых правоотношений.

Переплетение информационно-психологического влияния налогового права на право гражданское и условно-генетического влияния гражданского права на налоговое создают сложную и динамично развивающуюся систему разнонаправленных межотраслевых связей с внутренним единством и одновременно большим потенциалом конфликтов в значительном числе конкретных ситуаций тогда, когда координация гражданского и налогового права проведена недостаточно.

К третьему типу межотраслевых связей можно отнести структурно-целевую связь. Это те самые случаи, когда взаимодействие происходит уже на уровне конкретики правового регулирования при использовании категорий, норм, институтов соответствующей отрасли. В данном случае для реализации целей и задач налогово-правового регулирования налоговое право вступает в структурное взаимодействие с определенными институтами, нормами, категориями гражданского права.

В рамках структурно-целевого типа взаимодействия возможны различные виды связей, начиная от простых — служебных (к примеру, налоговое представительство, расчеты в налоговой сфере), заканчивая сложными и, действительно, системными. К последним можно отнести использование конструкций гражданского права для обеспечения исполнения налоговых обязанностей.

• [1] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 31, 32.
• [2] Там же. С. 325.
• [3] Там же. С. 41.
• [4] Цит. по: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 48.
• [5] Точки зрения немецких ученых цит. по: Петерс О. В. Проблемы соотношения налогового и гражданского права // Кодекс info. 2003. № 1—2.
• [6] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 49—50.
• [7] Там же. С. 325, 326.
• [8] См.: Смолицкая Е. Е. Комплексный подход к проблеме взаимосвязи налогового и гражданского права // Финансовое право. 2012. № 12. С. 33—36.
• [9] См.: Петерс О. В. Указ. соч.
• [10] См.: Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 26.
• [11] См.: Гойман В. И. Действие права (методологический анализ). М., 1992. С. 56.
• [12] См.: Малько А. В. Указ. соч. С. 28.
• [13] См.: Челышев М. Ю. Основы учения о межотраслевых связях гражданского права. Казань, 2008. С. 39, 40.