Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Финансы arrow Международные стандарты финансовой отчетности

Отчет о финансовом положении по МСФО (IAS) 1 и бухгалтерский баланс по российским нормативным актам

Формирование отчета о финансовом положении по МСФО. Напомним, что именно в данной форме отчетности отражаются элементы, характеризующие финансовое положение компании: активы, обязательства и капитал. В МСФО (IAS) 1 перечислены общие правила составления отчета о финансовом положении, при этом нет жестких требований к его форме: конкретную форму каждая компания разрабатывает самостоятельно. В указанном стандарте не регламентированы исчерпывающий перечень статей отчета, порядок их расположения, не приведены их названия, но предписан перечень статей, которые как минимум должны раскрываться в отчете о финансовом положении. Этот перечень составляют статьи (так называемые линейные статьи):

  • 1) основные средства (property, plant and equipment);
  • 2) инвестиционная недвижимость (investmentproperty)',
  • 3) нематериальные активы (intangible assets)',
  • 4) финансовые активы, за исключением сумм, указанных в п. 5, 8 и 9 данного перечня, financial assets (excluding amounts shown under 5, 8, and 9);
  • 5) инвестиции, учитываемые по методу долевого участия (investments accounted for using the equity method)',
  • 6) биологические активы (biological assets);
  • 7) запасы (inventories);
  • 8) торговая и прочая дебиторская задолженность (trade and other receivables);
  • 9) денежные средства и их эквиваленты (cash and cash equivalents);
  • 10) итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (1FRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (assets held for sale);
  • 11) торговая и прочая кредиторская задолженность (trade and other payables);
  • 12) оценочные обязательства (provisions);
  • 13) финансовые обязательства, за исключением сумм, указанных в п. 11 и 12, financial liabilities (excluding amounts shown under 11 and 12);
  • 14) обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (current tax liabilities and current tax assets, as defined in IAS 12);
  • 15) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (1AS) 12 (deferred tax liabilities and deferred tax assets, as defined in IAS 12);
  • 16) обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (liabilities included in disposal groups);
  • 17) неконтрольные доли, представленные в составе капитала (или доля меньшинства, или неконтрольная доля участия, — в зависимости от перевода non-controlling interests, presented within equity);
  • 18) выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнской компании (issued capital and reserves attributable to owners of the parent).

Поясним некоторые термины из приведенного перечня. Под финансовыми активами в МСФО понимаются следующие активы:

  • а) денежные средства;
  • б) право на получение денежных средств или иных финансовых активов от другой компании, обусловленное договором, иначе говоря, дебиторская задолженность;
  • в) право на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально выгодных условиях, закрепленных в договоре;
  • г) долевые инструменты другой компании — инвестиции, учтенные по методу участия.

Более подробно составляющие финансовых активов рассмотрены в п. 4.7.

Под капиталом и резервами подразумевается капитал компании (в российской практике часто именуемый «собственный капитал»), который состоит из двух частей: вложенного капитала и накопленной прибыли. Под вложенным капиталом в мировой практике понимаются инвестиции, сделанные акционерами или иными участниками капитала. В акционерном обществе вложенный капитал раскрывается по количеству разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении акций. Под накопленной прибылью понимается чистая прибыль компании, которая не распределена между акционерами. Часть нераспределенной прибыли может отчисляться в резервы, сумма которых также учитывается по статье «Капитал и резервы». Создание этих резервов может предусматриваться национальным законодательством или собственными намерениями компании в целях дополнительной защиты кредиторов и страхования от возможных будущих убытков. В некоторых странах национальное законодательство по налогообложению предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств нераспределенной прибыли в указанные резервы.

Термин «неконтрольная доля участия» (или «доля меньшинства») означает часть в капитале дочерней компании, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании. Поясним значение данного термина на примере.

Пример 3.1

Компания А приобрела 80% акций компании Б. Капитал компании Б — 100 000 у.е. Неконтрольная доля участия, отраженная в консолидированном отчете о финансовом положении, будет рассчитана путем умножения капитала дочерней компании на процент акций, которыми не владеет материнская компания. В нашем примере неконтрольная доля участия будет равна 100 000 у.е. х 20%, или 20 000 у.е.

Более подробно сущность и правила учета перечисленных статей отчета о финансовом положении рассмотрены в гл. 4 и 5.

Кроме указанных выше статей по усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в отчете о финансовом положении могут быть представлены и другие. МСФО (IAS) 1 рекомендует при решении вопроса о представлении дополнительных статей принимать во внимание, характер и существенность активов (например, раздельно отражать деловую репутацию и расходы на разработки); функции активов в рамках компании (для некоторых компаний, например, целесообразно раздельно представлять разные финансовые активы); размер, характер и вид обязательств (например, в некоторых случаях может быть полнезным раздельно представлять процентные и беспроцентные обязательства).

Представляемые в отчете о финансовом положении статьи в соответствии с характером компании можно разбивать на подклассы. Статьи, относящиеся к подклассам, МСФО (IAS) 1 рекомендует раскрывать в отчете и примечаниях к нему. При этом классификация статей в подклассах возможна в зависимости от рекомендаций МСФО, регламентирующих учет конкретных объектов (например, основных средств и запасов), или от характера операций — по усмотрению руководства компаний. Например, могут быть представлены в статьях:

  • • «Основные средства» — общая стоимость подклассов, практикуемых в соответствии с классификацией основных средств, рекомендуемой МСФО (IAS) 16;
  • • «Дебиторская задолженность» — суммы задолженности покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных авансов и т.п.;
  • • «Запасы» — группировки на подклассы в соответствии с МСФО (IAS) 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары, хранящиеся для перепродажи);
  • • «Капитал и резервы» — детализация по разным классам оплаченного капитала и эмиссионного дохода.

Помимо перечисленных статей в отчете о финансовом положении или в отчете об изменениях в капитале или в примечаниях необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала:

  • • количестве акций, разрешенных к выпуску;
  • • количестве выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций;
  • • номинальной стоимости акций (или указать на то, что акции не имеют номинальной стоимости);
  • • сверенном (проинвентаризированном) количестве акций в обращении на начало и конец года;
  • • правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом акций, в том числе ограничениях на распределение дивидендов и возмещение капитала;
  • • акциях, принадлежащих компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;
  • • акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

В МСФО (IAS) 1 уточняется, что аналогичная информация, но не об акциях, а о долях в капитале раскрывают и компании, не являющиеся акционерными обществами, например товарищества.

Вместе с информацией об акциях или долях капитала в отчете о финансовом положении, или в отчете об изменениях в капитале, или в примечаниях необходимо поместить описание характера и целей каждого резерва в рамках капитала владельцев.

Раскрываемые в отчете о финансовом положении статьи активов и обязательств могут группироваться в зависимости от срока и разделяться на краткосрочные и долгосрочные. Однако МСФО (IAS) 1 не предписывает подобное деление активов и обязательств, и решение о его применении определяется мнением администрации хозяйствующего субъекта. Если такое деление не признается целесообразным, то активы и обязательства представляются в порядке их ликвидности. Но независимо от принятого порядка представления статей отчета суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12 месяцев, отражаются в отдельности.

При этом согласно МСФО (IAS) 1 актив должен классифицироваться как краткосрочный, если он удовлетворяет любому из следующих критериев'.

  • а) его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла компании,
  • б) он предназначен в основном для целей торговли,
  • в) его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода или
  • г) актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты (в значении, определенном в МСФО (IAS) 7), если только не существует ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств в течение как минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.

Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное в случаях, когда:

  • а) предполагается погашение компанией обязательства в рамках обычного операционного цикла компании,
  • б) оно удерживается в основном для целей торговли,
  • в) обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода или
  • г) у компании нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение как минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода. Сроки обязательства, которые могут, на усмотрение встречной стороны, привести к его погашению путем выпуска долевых инструментов, не влияют на его классификацию.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.

Заметим, что МСФО (IAS) 1 не запрещает использовать альтернативные обозначения долгосрочных и краткосрочных активов при условии, что их смысл понятен.

В табл. 3.3 приведен пример формы отчета о финансовом положении, соответствующей требованиям МСФО (IAS) 1.

Таблица 3.3. Пример отчета о финансовом положении, соответствующего

МСФО

Показатель отчета

Номер

примеча

ния

Дата окончания

отчетного

периода

Дата окончания периода, предшествующего отчетному

Активы

Долгосрочные активы

Нематериальные активы

5

X

X

Основные средства

6

X

X

Инвестиционная недвижимость

7

X

X

Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия

21

X

X

Дебиторская задолженность

18

X

X

Продолжение табл. 3.3

Показатель отчета

Номер

примеча

ния

Дата окончания

отчетного

периода

Дата окончания периода, предшествующего отчетному

Финансовые активы

20

X

X

Отложенные налоговые

активы

23

X

X

Прочие долгосрочные активы

31

X

X

Итого долгосрочные активы

X

X

Краткосрочные активы

Запасы

8

X

X

Дебиторская заложенность

18

X

X

Финансовые активы

20

X

X

Денежные средства и их эквиваленты

X

X

Прочие краткосрочные активы

X

X

Итого краткосрочные активы

X

X

Итого активы

X

X

Капитал и обязательства

Капитал

Акционерный капитал

X

X

Резервный капитал

X

X

Нераспределенная прибыль

45

X

X

Прочие компоненты капитала

X

X

Итого капитал, причитающийся собственникам компании

X

X

Неконтрольная доля участия

35

X

X

Итого капитал

X

X

Долгосрочные обязательства

Кредиты и займы

26

X

X

Пенсионные обязательства

28

X

X

Обязательства по финансовой аренде

33

X

X

Окончание табл. 3.3

Показатель отчета

Номер

примеча

ния

Дата окончания

отчетного

периода

Дата окончания периода, предшествующего отчетному

Отложенные налоговые обязательства

23

X

X

Прочие долгосрочные обязательства

X

X

Итого долгосрочные обязательства

X

X

Краткосрочные обязательства

Кредиты и займы

X

X

Обязательства по финансовой аренде

33

X

X

Кредиторская задолженность перед поставщиками

27

X

X

Кредиторская задолженность по расчетам с персоналом

29

X

X

Кредиторская задолженность

по налогам

24

X

X

Прочие краткосрочные обязательства

X

X

Итого краткосрочные обязательства

X

X

Итого капитал и обязательства

X

X

Представленная в табл. 3.3 форма отчета о финансовом положении, как сказано, является лишь примером. Поскольку в МСФО не оговорена определенная форма отчета, самостоятельно разработанные каждой компанией формы отчетов могут несколько различаться. Например, на практике компании иногда в отчете о финансовом положении приводят сначала краткосрочные активы, а затем долгосрочные. В этом случае представление пассивов обычно начинают с краткосрочных обязательств, затем отражают долгосрочные обязательства, а после этого — капитал. МСФО не запрещает компаниям и располагать статьи в отчете, начиная с обязательств и капитала, а заканчивая активами. Столбец «Номера примечаний» (или «Примечания», или «Пояснения») компании могут располагать и после столбца с показателями отчета, и перед данным столбцом.

Различаются на практике также названия одних и тех же разделов и статей в отчетах о финансовом положении разных компаний. Например, одна и та же статья в отчете одной компании именуется «Запасы», а в отчете другой компании — «Товарно-материальные запасы». Аналогично в отчетах разных организаций можно встретить следующие названия одной и той же статьи: «Торговая и прочая дебиторская задолженность» и «Дебиторская задолженность и предоплата». Раздел «Краткосрочные активы» в отчетах некоторых компаний именуется «Оборотные активы» и «Текущие активы». Как уже отмечалось, МСФО не устанавливает точных названий статей отчета о финансовом положении и требований относительно того, какие разделы должен обязательно содержать отчет. В связи с этим на практике компании иногда используют несколько различающиеся наименования показателей отчета. Однако при этом важно применять названия статей и разделов отчета, наиболее точно характеризующие экономическое содержание отражаемых в отчете объектов учета.

Форма «Бухгалтерский баланс» в российских нормативных актах. Сравнение номенклатуры статей бухгалтерского баланса, представленной в Приказе Минфина России № 66н, с регламентациями МСФО (IAS) 1 свидетельствует об очевидности ее значительной сходности со статьями отчета о финансовом положении, составляемого по правилам МСФО (IAS) 1. В табл. 3.4 приведено соотношение статей отечественной формы «Бухгалтерский баланс» со статьями отчета о финансовом положении, предусмотренными МСФО (IAS) 1.

Таблица 3.4. Соотношение статей отчета о финансовом положении согласно

МСФО (IAS) 1 и статей бухгалтерского баланса согласно Приказу Минфина России № 66н

Статья отчета о финансовом положении в МСФО (IAS) 1

Статья бухгалтерского баланса согласно Приказу Минфина России № 66н

Основные средства

Основные средства

Инвестиционная недвижимость

Доходные вложения в материальные ценности

Нематериальные активы

Нематериальные активы

Продолжение табл. 3.4

Статья отчета о финансовом положении в МСФО (IAS) 1

Статья бухгалтерского баланса согласно Приказу Минфина России № 66н

Результаты исследований и разработок

Нематериальные поисковые активы

Материальные поисковые активы

Финансовые активы (не относящиеся к ин-

Финансовые вложения (за исключением

вестициям, учтенным по методу долевого участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежным средствам и их эквивалентам)

денежных эквивалентов)

Инвестиции, учтенные по методу долевого участия

Биологические активы

Запасы

Запасы

Налог на добавленную стоимость

Торговая и прочая дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность

Денежные средства и их эквиваленты

Денежные средства и денежные эквиваленты

Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи

Торговая и прочая кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства

Финансовые обязательства (не относящиеся к торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочным обязательствам)

Заемные средства

Обязательства и активы по текущим налоговым платежам

Кредиторская задолженность

Отложенные налоговые обязательства и от-

Отложенные налоговые обязательства и

ложенные налоговые активы

отложенные налоговые активы

Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи

Окончание табл. 3.4

Статья отчета о финансовом положении в МСФО (IAS) 1

Статья бухгалтерского баланса согласно Приказу Минфина России № 66н

Неконтрольная доля участия, представленная в составе капитала

Выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании

Раздел III «Капитал и резервы», включающий следующие статьи: уставный капитал (или складочный капитал, или уставный фонд, или вклады товарищей), собственные акции, выкупленные у акционеров, переоценка внеоборотных активов, добавочный капитал (без переоценки), резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Доходы будущих периодов

Как видно из табл. 3.4, в российском отчете нет требуемых МСФО (IAS) 1 статей «Инвестиционная недвижимость», «Биологические активы», «Инвестиции, учтенные по методу долевого участия», «Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи», «Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи», «Финансовые активы», «Финансовые обязательства», «Неконтрольная доля участия, представленная в составе капитала». Их отсутствие в российском отчете объясняется неразработанностью регламентаций по учету указанных объектов в системе отечественных бухгалтерских нормативных актов. Действительно, в данной системе нет аналогов МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (1FRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (1AS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании». В результате инвестиционная недвижимость может быть отражена в российском отчете в составе основных средств или доходных вложений в материальные ценности организаций, биологические активы — в составе запасов и час-

тично — в составе основных средств, а инвестиции, учтенные по методу долевого участия, — в составе финансовых вложений. Показатель «Неконтрольная доля участия, представленная в составе капитала» связан с формированием консолидированной отчетности. Следует признать, что согласно ст. 3 Федерального закона РФ от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с МСФО. Это обеспечивает отечественным организациям возможность отражать в консолидированном отчете показатель «Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала».

Некоторым аналогом показателя «Инвестиционная недвижимость» в российском учете считается показатель «Доходные вложения в материальные ценности». Однако, сопоставляя определения данных понятий в российских и международных стандартах, следует признать, что они не тождественны. Действительно, инвестиционная недвижимость в одноименном МСФО (IAS) 40 определяется как недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но: 1) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях и 2) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Определение доходных вложений в материальные ценности в российских нормативных актах не приводится. Однако в Плане счетов и Инструкции по его применению к указанным вложениям относятся вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода. Таким образом, российский объект учета «доходные вложения в материальные ценности», в отличие от инвестиционной недвижимости, не предназначен для прироста стоимости капитала (т.е. не предполагает использование объекта для получения доходов от увеличения его стоимости в будущем). Кроме того, к доходным вложениям в материальные ценности могут быть отнесены любые группы активов: здания, помещения, оборудование и т.д. А в качестве инвестиционной недвижимости может учитываться только недвижимость: земельные участки, здания, части зданий.

Обратим внимание на то, что, как видно из табл. 3.4, в международном отчете о финансовом положении отсутствуют следующие статьи, предусмотренные в российском бухгалтерском балансе: доходные вложения в материальные ценности, результаты исследований и разработок, нематериальные поисковые активы, материальные поисковые активы, налог на добавленную стоимость, заемные средства, доходы будущих периодов. О статье «Доходные вложения в материальные ценности» уже говорилось. Здесь добавим, что согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» имущество, переданное в финансовую аренду (лизинг), в обязательном порядке должно учитываться на балансе лизингополучателя. Таким образом, объекта, который в российской отчетности показывается в качестве доходных вложений в материальные ценности, по МСФО (IAS) 17 не существует.

Результаты научных исследований вообще не трактуются в МСФО (1AS) 38 «Нематериальные активы» в составе активов, а признаются расходами периода. К разработкам же (независимо от их оформления) применяются единые, изложенные в МСФО (IAS) 38 критерии для признания их в составе активов. Но уж если эти критерии выполнены, то объект признается в качестве нематериального актива, и никакая промежуточная группировка вложений во внеоборотные активы (опытно-конструкторские и технологические работы) в международном стандарте не предусмотрена.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в соответствии с требованиями МСФО (1AS) 12 «Налоги на прибыль» должен показываться на сальдированной основе в составе обязательств перед бюджетом.

В системе МСФО не предусмотрено отражение в отчетности доходов будущих периодов в силу принципа учета доходов и расходов в тот период, когда они имели место.

Еще одна статья — «Переоценка внеоборотных активов» российского бухгалтерского баланса — согласно МСФО (IAS) 1 не включается в обязательном порядке в состав статей отчета о финансовом положении. К ней применяются общие правила представления статей, детализирующих обязательные статьи: статья может раскрываться отдельно только в том случае, если она существенна.

В табл. 3.5 обобщены результаты сопоставления требований российских и международных стандартов к составлению отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса) организации.

Таблица 3.5. Соотношение требований российских и международных

стандартов к отчету о финансовом положении (бухгалтерскому балансу) организации

Признак сравнения

Единство

Различие

1. Название отчета

Нет единства в названиях вследствие недавних изменений в МСФО

Отчет о финансовом положении организации — в МСФО; бухгалтерский баланс — в российских стандартах

2. Степень регламентации формы отчета

Возможность самостоятельной разработки организациями формы отчета

Некоторые ограничения самостоятельной разработки, устанавливаемые российскими стандартами

3. Содержание отчета

Совпадение многих статей, раскрываемых в отчете в обязательном порядке

Различия по некоторым статьям, раскрываемым в отчете в обязательном порядке

4. Деление статей отчета на долгосрочные и краткосрочные

Возможность группировки статей отчета, характеризующего финансовое положение организации, на долгосрочные и краткосрочные

Отсутствие в МСФО жесткого требования группировки статей отчета, характеризующего финансовое положение организации, на долгосрочные и краткосрочные и наличие такового в РФ

Как видно из табл. 3.5, регламентации российских стандартов в отношении представления в отчете информации о финансовом положении организации по многим позициям близки к требованиям МСФО. Вместе с тем нельзя не отметить и существенных различий между ними. Исследование динамики изменения требований к российским формам бухгалтерской (финансовой) отчетности демонстрирует очевидную тенденцию их адаптации к регламентациям международных стандартов. Однако создание самих международных стандартов пока еще не закончено, и их разработчики продолжают вносить в них существенные изменения. Непрерывная корректировка регламентаций МСФО приводит к тому, что отечественные стандарты «не успевают» достаточно быстро адаптироваться к изменениям международных требований. Этот фактор является одной из веских причин сохранения различий в требованиях МСФО и российских нормативных актов к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и формированию отчета о финансовом положении организации. Ряд таких отличий порожден и особенностями российской экономики, сохраняющимися национальными

традициями и отсутствием достаточно большого числа пользователей, заинтересованных в отчетности российских организаций, составленной по МСФО. Тенденцию постепенного сближения требований российских стандартов и регламентаций МСФО при сохранении существенных различий между ними продемонстрировали и последние изменения требований к составу бухгалтерской отчетности и бухгалтерскому балансу, вводимые в соответствии с Приказом Минфина России № 66н.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   След >
 

Популярные страницы