ВАРИАНТЫ ВЫБОРА ОПТИМАЛЬНОГО РЕШЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЙ

Представлен обзор альтернативных вариантов решения хозяйственных ситуаций с учетом требований действующего законодательства. Раскрыты возможности выбора наиболее оптимального решения хозяйственных ситуаций на этапе формирования учетной политики организации. Описано влияние выбранного варианта на мнение заинтересованного пользователя учетной информации.

Изучив эту главу, вы узнаете:

• • о влиянии положений формируемой учетной политики организации на финансовые результаты ее деятельности;
• • наиболее выгодных соотношениях положений учетной политики с учетом специфики деятельности конкретного хозяйствующего субъекта;
• • влиянии положений учетной политики организации на мнение пользователя бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ВЫБОР ОПТИМАЛЬНОГО РЕШЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЙ НА ЭТАПЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Современный бухгалтерский учет не относится к числу точных наук, в котором всем фактам и событиям можно дать однозначную оценку. Причина тому — наличие множества экономических интересов, что приводит к обоснованию различных методических подходов к построению учета — возможности выбора учетной политики. В настоящее время на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач. Положения учетной политики используются в тех случаях, когда бухгалтер, помимо констатации объективных хозяйственных процессов (например, выплата денег), не имеющих альтернативного толкования, начинает допускать предположения о наличии определенных условий или не существующих в реальности событий (например, исчисление финансового результата или распределение накладных расходов), чтобы получить информацию, необходимую главным образом для анализа эффективности работы организации. И как только это происходит, отчетные данные превращаются в картину хозяйственного процесса, в которой неизбежно присутствуют субъективные представления ее автора.

Особый интерес среди отчетных данных для пользователей представляет показатель прибыли (убытка), величина которого также во многом предопределена применяемыми в организации элементами учетной политики (см. табл. 5.1) — методами регулирования прибыли, которые могут быть сведены к выбору:

• • способа начисления амортизации по нематериальным активам;
• • способа начисления амортизации по основным средствам;
• • лимита стоимости основных средств;
• • способа оценки материально-производственных запасов при заготовлении;
• • способа оценки потребленных материально-производственных запасов;
• • способа оценки незавершенного производства;
• • способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
• • способа списания коммерческих расходов;
• • способа оценки готовой продукции;
• • способа оценки товаров и др.

Альтернативные варианты решения хозяйственных ситуаций в разрезе основных элементов учетной политики, влияющих на финансовый результат деятельности организации, представлены в табл. 5.1.

Поскольку финансовый результат деятельности организации представляет собой разницу между суммой доходов и расходов, то он находится в обратной зависимости от величины расходов. Организация с помощью принятой учетной политики может в определенной мере регулировать величину расходов, а следовательно, и финансовый результат.

Сочетание элементов учетной политики, влияющих на финансовый результат, зависит от целей, преследуемых руководством организации.

Выбирая, в частности, способ начисления амортизации, необходимо учитывать, что применение линейного способа при прочих равных условиях не будет вызывать резких колебаний в величине финансового результата деятельности организации, поскольку в состав себестоимости будет относиться ежемесячно одна и та же сумма амортизационных отчислений. В результате применения способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта будет наблюдаться постепенное сокращение сумм амортизационных отчислений в течение срока полезного использования

Таблица 5.1

Элементы учетной политики, влияющие на финансовый результат деятельности организации

основного средства, соответственно будет наблюдаться увеличение финансового результата. Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) будет целесообразным в отношении основных средств производственного назначения. В этом случае суммы амортизационных отчислений напрямую будут зависеть от степени интенсивности использования основного средства.

Важно заметить, что различия во влиянии способов начисления амортизации основных средств на финансовый результат деятельности организации будут лишь в течение срока полезного использования объекта. Совокупный финансовый результат в конце указанного периода, при прочих равных условиях, будет абсолютно идентичным во всех альтернативных вариантах. Это объясняется тем, что в любом случае за весь период использования основного средства на затраты организации может быть отнесена амортизация основного средства в рамках его первоначальной стоимости.

Следует также отметить, что в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации также будет оказывать влияние на финансовый результат через величину налога на прибыль. НК РФ предоставляет возможность исчислять суммы амортизационных отчислений исходя из линейного и нелинейного методов.

Использование линейного метода начисления амортизации в налоговом учете дает возможность равномерно относить на уменьшение налогооблагаемой базы суммы амортизационных отчислений, соответственно и резких колебаний финансового результата в течение периода использования амортизируемого имущества не будет. В то время как нелинейный метод способствует постепенному росту налоговых платежей, а следовательно, и уменьшению величины чистой прибыли (колебания наблюдаются также исключительно в рамках срока полезного использования объекта).

Помимо выбора способа начисления амортизации в отношении основных средств законодательно допускается еще и выбор альтернативного варианта их признания в части стоимостного критерия. Так, организации вправе признавать материальные ценности, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу материально-производственными запасами.

Закрепление в учетной политике нижней границы стоимости основных средств является вариантом решения хозяйственных ситуаций, связанных с оптимизацией налогообложения, поскольку при отнесении объектов в состав материально-производственных запасов есть возможность уменьшить величину налога на имущество организаций.

Еще одним элементом учетной политики, оказывающим влияние на решение хозяйственных ситуаций, является способ оценки потребленных производственных запасов. Выбор способа будет оказывать впоследствии влияние на величину себестоимости продукции (работ, услуг), а соответственно и на уровень финансового результата, а также на стоимость оборотных активов, представляемую в балансе организации. Закрепляя в учетной политике способ оценки потребленных материально-производственных запасов по средней себестоимости, организация обезопасит себя от

резкого колебания цен на производимую продукцию. В период роста цен метод ФИФО обеспечит наиболее высокий из возможных уровень прибыли, в связи с тем что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных в первую очередь, относится к продукции с более ранним периодом реализации.

На этапе формирования учетной политики бухгалтеру необходимо также принять решение в отношении способа списания расходов будущих периодов. В соответствии с нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Выбор оптимального решения хозяйственной ситуации по списанию расходов будущих периодов напрямую зависит от вида расходов данной категории. При выборе того или иного способа необходимо исследовать состав расходов будущих периодов, которые предположительно могут возникать в процессе хозяйственной деятельности организации.

В частности, к расходам будущих периодов могут быть отнесены:

• • расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»), — списываются для определения финансового результата отчетного периода по мере признания выручки по договору;
• • фиксированный разовый (паушальный) платеж, который организация уплатила лицензиару за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), — списываются в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора;
• • дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму дисконтных векселей, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»);
• • стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях подготовительных работ в сезонных производствах, горно-подго

товительных работ, освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий, при рекультивации земель (Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов).

Если соответствующие расходы в организации производятся регулярно, с определенным интервалом времени, то целесообразно в учетной политике закрепить способ равномерного их списания в течение периода, к которому они относятся. В том случае, если расходы будущих периодов непосредственно связаны с процессом производства (например, расходы на подготовительные к производству работы), то логично их списывать пропорционально объему выпущенной продукции.

Также при формировании учетной политики организации следует осуществить выбор способа списания общехозяйственных расходов. В числе альтернативных вариантов можно выделить списание в дебет счета:

• — 20 «Основное производство»;
• — 90 «Продажи».

При способе отнесения общехозяйственных расходов на затраты по производству продукции их сумма, сформированная за отчетный период, попадает в себестоимость произведенной в этом периоде продукции, а затем в себестоимость реализуемой продукции, однако не в полном объеме, а в доле, приходящейся именно на реализованную продукцию. То есть некая доля общехозяйственных расходов будет содержаться в себестоимости произведенной продукции, оставшейся на складе организации (нереализованной) .

При альтернативном варианте списания общехозяйственных расходов их сумма относится на уменьшение прибыли от продаж в полном объеме. Соответственно за первый отчетный период деятельности организации в случае реализации не всего произведенного объема продукции (при прочих равных условиях) сумма прибыли будет больше там, где использовался способ списания общехозяйственных расходов на счет 20 «Основное производство».

В целях сглаживания колебаний отдельных видов производственных расходов в течение отчетного года бухгалтером может быть принято решение о закреплении в учетной политике создания резервов предстоящих расходов и платежей. Создание резервов не будет вызывать резких колебаний величины прибыли организации в рамках отчетного года.

Обобщая изложенный материал, можно отметить, что в процессе планирования финансовых результатов на начальном этапе

деятельности организации очень важно сделать правильный выбор сочетания закрепленных в учетной политике способов бухгалтерского учета. Так, например, организации, стремящиеся на начальном этапе деятельности получить максимальную величину прибыли, могут выбрать следующее сочетание: линейный метод начисления амортизации по основным средствам — для целей бухгалтерского учета, нелинейный — для целей налогообложения, метод ФИФО при списании материалов и метод списания общехозяйственных расходов на затраты по производству.