СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ, ДОХОДОВ И РЕЗУЛЬТАТОВ

Проблема учета и управления затратами — одна из наиболее важных и сложных на современных предприятиях и охватывает все стороны управления производством.

Одной из составляющих проблемы учета и управления затратами является недооценка влияния внешних факторов на формирование структуры затрат и их поведение, непригодность информации, предоставляемой традиционными системами учета для принятия стратегических решений, что требует разработки новых эффективных механизмов учета и управления затратами.

В подтверждение этого факта К. Друри отмечает:

• • традиционный управленческий учет не отвечает требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции;
• • традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений;
• • практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер;
• • управленческий учет почти полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой она действует^[1]. Основными проблемами традиционного управленческого учета

затрат являются:

• • некорректное деление затрат на прямые и косвенные;
• • формирование искаженной себестоимости в случае значительного объема деятельности, не связанного с объемом производства продукции;
• • неэффективность применяемых баз распределения косвенных расходов;
• • невозможность принятия стратегических решений на основе получаемых данных;
• • неэффективность применяемого в современных условиях нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Одним из основных слабых мест нормативной системы учета затрат является то, что отклонение не проявляется на операционном уровне. Другим недостатком системы было то, что менеджеры на производстве редко видели прямую связь между действиями, которые они предпринимали на уровне завода, и цифрами в ежемесячных отчетах при нормативном учете затрат. Эти проблемы обострились при введении системы учета затрат, опирающейся исключительно на типовые правила распределения накладных расходов на основе объемов. Поскольку традиционная система учета давала ложную информацию о причинной связи, использование этой информации приводило к дезорганизации работ. На уровне производства нормативы постоянно оказывались устаревшими^[2].

Нормативная система учета затрат уделяет основное внимание финансовым критериям оценки и контроля деятельности хозяйствующих субъектов, забывая о важности учета нефинансовых критериев, что существенно искажает проводимые расчеты и приводит к ошибочным решениям.

В условиях неопределенности, постоянно изменяющейся внешней среды и ориентации на рынок нормативы теряют свое значение. Поэтому можно сделать вывод, что нормативный метод и анализ отклонений от норм практически непригодны для применения в рамках стратегического управленческого учета.

В последнее время большинство организаций столкнулось с изменением структуры затрат, при котором наблюдается рост издержек, напрямую не связанных с изменениями объема выпускаемой продукции, поэтому точно проследить такие затраты до конкретных продуктов трудно. Эти изменения в структуре затрат стали причиной необходимости пересмотра организациями управленческих систем учета и анализа возможности внедрения новых систем^[3].

Выделяют три приоритетных направления организации и развития стратегического управленческого учета затрат, доходов и результатов:

• • по видам деятельности предприятия с использованием цепочки создания стоимости (М. Портер);
• • на основе нарастания затрат в процессе движения продукта (Б. Райан);
• • стратегическое управление затратами (Дж. Шанк и В. Говинда- раджан).

Основополагающими принципами построения стратегического управленческого учета затрат являются:

• • использование механизма стратегического управления затратами;
• • учет затрат по видам деятельности предприятия в цепочке создания стоимости продукта;
• • формирование информации по затратам на основе их нарастания в процессе движения продукта;
• • использование принципа прослеживаемости по мере движения продукта в интересах принятия решений.

Концепция цепочки создания стоимости и выделение на ее основе отдельных видов основной и вспомогательной деятельности были разработаны М. Портером.

Цепочка создания стоимости представляет собой совокупность координированных действий фирмы по удовлетворению потребностей клиентов — от установления контакта с поставщиками и приобретения у них товаров и услуг до доставки товаров потребителям. Каждая стадия создания стоимости связана с последующим этапом движения и ориентирована на запросы потребителей. Каждое звено цепочки создания стоимости должно стремиться обеспечивать конкурентные преимущества либо, имея меньшие издержки или повышая качество или потребительские характеристики товаров, создавать большую стоимость^[4].

Использование цепочки стоимости в стратегическом управленческом учете позволяет выделить отдельные виды деятельности предприятия и организовать учет и управление по этим видам деятельности с оценкой влияния внешних факторов на размер и структуру затрат.

Учет затрат по видам деятельности основывается на том, что определенные затраты вызваны определенной деятельностью и конкретные продукты непосредственно не потребляют ресурсы — потребление ресурсов осуществляется при реализации конкретного вида деятельности в цепочке стоимости. Каждый вид деятельности аккумулирует определенные затраты, которые относятся на изготовляемый продукт: продукт формирует затраты на все виды деятельности, связанные с его разработкой, производством, реализацией и обслуживанием.

Под видом деятельности понимается совокупность повторяющихся технологических и административных операций, сгруппированных на основе цепочки стоимости и вызывающих экономически однородные затраты.

В соответствии с концепцией М. Портера цепочка стоимости предприятия, как уже упоминалось, представляет собой набор определенных видов экономической деятельности, осуществляемых предприятием, которые разделены на основную и вспомогательную деятельность.

Основная деятельность включает следующие виды деятельности:

• • материально-техническое обеспечение;
• • производство продукции;
• • доставка продукции до потребителя;
• • маркетинг и сбыт;
• • сервис и обслуживание.

Каждый их этих видов деятельности порождает определенные затраты, связанные с ним и изготовлением продукции.

При построении учета затрат на основе указанных видов деятельности необходимо акцентироваться на сокращении тех затрат, которые не относятся к вновь создаваемой добавленной стоимости продукта, в развитие видов деятельности, добавляющих ценность для потребителей.

Вспомогательная деятельность существует для поддержания основных видов деятельности и включает:

• • общее управление инфраструктурой предприятия;
• • управление людскими ресурсами;
• • разработку новой продукции;
• • исследование и разработку новых технологий.

Себестоимость продукции складывается из затрат, вызываемых

отдельными видами основной и вспомогательной деятельности промышленного предприятия (рис. 10).

Каждый вид экономической деятельности приводит к возникновению затрат, создает доходы и использует активы. Стратегический учет и управление затратами основывается на множестве факторов затрат (структурные факторы, функциональные факторы, сетевые факторы) и в первую очередь влиянии внешних воздействий на размер, структуру и динамику затрат.

Рис. 10. Цепочка стоимости¹

Каждая функция по созданию ценности имеет уникальный набор определяющих факторов, которые объясняют различия в затратах для видов экономической деятельности.

Использование цепочки создания стоимости продукта позволит эффективно применять в управлении затратами методы стратегического позиционирования (лидерство на основе низких затрат, дифференциация продукции, концентрация на определенном сегменте рынка) и анализ затратообразующих факторов, что предполагает различные перспективы анализа затрат, процесса создания стоимости в разрезе отдельных сегментов предприятия для понимания поведения затрат для каждого вида экономической деятельности в цепочке стоимости.

В целях стратегического управления затратами необходимая информация должна формироваться по отдельным видам затрат с учетом стратегических аспектов их формирования.

Большинство существующих методик группировки затрат не отвечает требованиям стратегического учета. Для нужд стратегического учета затрат, доходов и результатов необходима классификация за- ^[5]

трат, отличная от классификации в традиционном управленческом учете, которая станет важным инструментом в построении системы стратегического учета и управления затратами (табл. 5).

Таблица 5

Группировка затрат в стратегическом управленческом учете

В соответствии с данной классификацией в зависимости от установленного горизонта принимаемого стратегического решения затраты в стратегическом учете разделяются на неизбежные, предотвратимые и приростные.

Традиционно предприятия разделяют свои затраты на постоянные и переменные.

Однако существует множество примеров того, что разделение затрат на постоянные и переменные бессмысленно. В настоящее время многие исследователи считают, что переменные издержки бесполезны как стратегическое понятие. Сегодня гораздо полезнее рассматривать все виды затрат как переменные в стратегическом смысле^[6].

Основу переменного характера любых затрат составляют горизонт стратегического решения и варианты выбора из ряда альтернатив. Поэтому при разработке системы стратегического управленческого учета нельзя основываться на классификации затрат на постоянные и переменные. Затраты должны анализироваться в зависимости от горизонта принимаемого решения с выделением предотвратимых, приростных и неизбежных затрат.

Если неизбежные затраты имеют место при любом варианте решения или действия, то предотвратимые затраты могут быть снижены или вообще сведены к нулю, если не принимать какое-либо решение.

Следует различать затраты на поддержание существующего положения и затраты на развитие, т.е. приростные затраты, изменяющиеся в результате определенных действий или решений.

Приростные затраты — это разница между понесенными расходами и поступлениями для рассматриваемых видов продукции при каждом анализируемом варианте.

Группировка затрат на прошлые, текущие и будущие производится для определения влияния времени возникновения расходов на уровень получаемого дохода.

Разделение затрат на основе вызывающих их видов деятельности необходимо для определения затрат, создаваемых каждым из девяти рассмотренных ранее видов деятельности, и понимания на этой основе процесса создания стоимости в разрезе видов деятельности организации в цепочке стоимости, что будет способствовать определению путей достижения ею устойчивого конкурентного преимущества, эффективного управления ее портфелем.

Разделение затрат на основе движения продукта обеспечивает калькулирование продукта до и после окончания процесса производства с определением стоимости «ключевого» и «дополнительного» ресурсов в целях выявления факторов снижения затрат.

Предполагается также группировка затрат на повышающие ценность продукта для покупателя и не влияющие на нее, что особенно важно в целях формирования конкурентных рыночных преимуществ.

Формирование в стратегическом управленческом учете информации по указанным критериям, их дальнейшая интерпретация и анализ их динамики позволяют систематизировать сведения, касающиеся рациональности ресурсов в производственной деятельности предприятия.

Алгоритм построения учета затрат на основе видов деятельности включает в себя следующие основные процедуры:

• идентификация и анализ основных и вспомогательных видов

деятельности в цепочке стоимости предприятия;

• • определение центра группировки затрат для каждого вида деятельности;
• • распределение затрат по видам деятельности на основе созданных центров группировки затрат;
• • определение носителя затрат по каждому виду деятельности;
• • распределение затрат, отнесенных на отдельные виды деятельности, на выпускаемую продукцию;
• • определение себестоимости отдельных видов продукции;
• • формирование финансового результата.

Для отнесения затрат отдельных видов деятельности на выпускаемую продукцию в качестве баз распределения используются различные носители затрат. Определение видов деятельности и носителей издержек зависит от специфики деятельности предприятия, его размеров, степени автоматизации и особенностей и производственного процесса.

База распределения должна отражать причинно-следственные связи с распределяемой величиной, с причинами возникновения затрат, связанных с определенным видом деятельности.

Анализ видов деятельности в цепочке стоимости позволяет понять поведение затрат, определить перспективные виды деятельности, эффективно управлять затратами на основе идентификации видов деятельности, их порождающих, и выяснить, где в этой цепочке может быть увеличена ценность продукта для потребителя и снижена себестоимость выпускаемой продукции.

Построение учета затрат на основе приведенного алгоритма предполагает введение в рабочий план счетов управленческого учета следующих учетно-аналитических позиций, определяющих виды деятельности:

• • «Затраты на общее управление инфраструктурой предприятия»;
• • «Затраты на управления людскими ресурсами»;
• • «Затраты на разработку новой продукции»;
• • «Затраты на исследование и разработку новых технологий»;
• • «Затраты на реконструкцию и техническое перевооружение»;
• • «Затраты на материально-техническое обеспечение»;
• • «Затраты на основное производство»;
• • «Затраты на вспомогательное производство»;
• • «Затраты на распределение и доставку продукции до потребителя»;
• • «Затраты на маркетинг и сбыт»;
• • «Затраты на сервисное обслуживание потребителей готовой продукции».

Представленные позиции предназначены для формирования учетной информации по основным и вспомогательным видам деятельности с различным уровнем детализации этой информации. При этом затраты предлагается структурировать по сметам на основании представленных учетно-аналитических позиций (табл. 6).

Таблица 6

Формирование учетной информации по видам деятельности предприятия

Построение учета и анализа затрат на основе нарастания затрат позволяет отразить движение денежных потоков и материальных ресурсов при создании продукта по стадиям технологического процесса с учетом воздействия стратегических факторов и вмешательства.

По ходу движения продукта происходят различные вмешательства в процесс его производства (приобретение товарно-материальных ценностей, производство, складирование, реализация и т.д.), которые разделяются на две группы, что необходимо учитывать при организации управленческого учета издержек:

• • добавляющие ценность для покупателя, т.е. вмешательства, повышающие полезность продукции, приобретаемой покупателями;
• • не представляющие ценности для покупателя, т.е. вмешательства, при которых возможно снижение затрат без снижения полезности продукта, воспринимаемой конкретными покупателями. Конечный продукт и связанные с ним затраты образуются из набора физических ресурсов («ключевых» и «дополнительных»), а также последовательности вмешательств в этот ключевой ресурс и временных затрат на удержание частично сформированного продукта незавершенного производства^[7].

При этом «ключевой» и «дополнительный» физические ресурсы являются базой накопления затрат по мере их превращения в готовый продукт, в результате чего возможны:

• • производство и продажа промежуточного и конечного продукта;
• • производство и продажа промежуточного продукта;
• • отказ от производства и продажи продукта.

С учетом разработанной Б. Райаном схемы определения затрат, связанных с движением продукта, алгоритм учета затрат в процессе движения продукта предполагает:

• • определение логической цепи создания продукта;
• • выявление оптимального варианта движения продукта в соответствии с принципом прослеживаемости в целях формирования объективной информации о накоплении затрат по стадиям технологического процесса;
• • определение и оценку «ключевого» и «дополнительного» физических ресурсов в целях накопления затрат по мере движения продукта;
• • определение и оценку состава затрат, вызванных вмешательствами в процесс производства, добавляющими или не добавляющими ценность продукта для потребителя;
• • учет накопления затрат по мере движения продукта;
• • формирование промежуточных и конечных продуктов.

При этом следует обратить внимание на необходимость проведения в рамках указанных процедур анализа издержек и доходов, к которым может привести какое-либо вмешательство в процесс производства продукта.

Формирование промежуточных и конечных продуктов предусматривает их калькулирование на основе информационного воспроизведения движения продукта по стадиям технологического процесса.

• [1] См.: Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер.с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998.
• [2] См.: ШанкДж.К., Говиндараджан В. Указ. соч.
• [3] См.: Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. сангл. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
• [4] См.: Кох Р. Стратегия: как создавать и использовать эффективную стратегию: Пер. с англ. — СПб.: Питер, 2003.
• [5] См.: Уорд К. Указ. соч.
• [6] 2 См.: ШанкДж. К., Говиндараджан В. Указ. соч.
• [7] См.: Райан Б. Указ. соч.