ПОСТРОЕНИЕ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ВАЖНЕЙШАЯ ПРЕРОГАТИВА БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Усложнение экономической действительности, как уже отмечалось, приводит к расширению функций бухгалтерского дела. Следствием этих процессов является обособление подсистем бухгалтерского учета: финансового, управленческого, налогового учета. Сейчас в отечественной учетной практике к этим видам учета добавляется учет для целей составления отчетности по МСФО. Виды учета различаются по характеру обработки информации, степени детальности, периодичности составления, составу пользователей. Но характеризуют они одни и те же бизнес-процессы, проходящие в организации — снабжение, производство, реализация продукции, работ, услуг. Поэтому виды учета не существуют независимо друг от друга.

Современный бухгалтерский (финансовый) учет ведет свою историю с XV в. — века бурного развития рынка, зарождения новых экономических отношений между людьми. Целью и смыслом жизни банкиров и предпринимателей в экономический период стало накопление капитала. Лука Пачоли, итальянский ученый, в своем труде «Трактат о счетах и записях» заложил основы учетной системы, которая стала ответом на возникший социальный заказ и позволила производить расчет суммы полученной прибыли непосредственно из данных учета.

Позднее, в период зарождения и расцвета мануфактурного производства, возникла потребность в детальном учете производственных затрат. С появлением акционерного капитала, а следовательно, разделением в хозяйственной сфере функций владения и управления, в начале XX в. произошло формирование двух самостоятельных подсистем бухгалтерского учета — финансового и управленческого, имеющих различные цели и задачи.

С недавних пор в российскую практику вошло понятие налогового учета, предполагающего регистрацию фактов хозяйственной деятельности предприятия для целей налогообложения. Различия в учете доходов и расходов предприятия, определяемых для целей управления предприятием и для целей налогообложения, объективны, они существуют в учетной практике большинства государств.

Методика построения западных учетных систем предусматривает организационное выделение различных видов учета в отдельные подсистемы: финансовая бухгалтерия, калькуляционная бухгалтерия, налоговый департамент. На российских предприятиях чаще всего встречается единая финансовая служба, в обязанности которой входит организация ведения всех видов учета. При любом варианте организационного построения перед бухгалтерской службой возникает проблема построения интегрированной учетной системы, а соответственно и разработки механизма взаимодействия управленческого, финансового и налогового учета. Здесь возможны различные варианты.

В практике западного учета применяются два основных варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Для франкоязычных стран (Франции, Бельгии, Африки) характерна система отражающих счетов, в которой результат деятельности параллельно определяется и в финансовом, и в управленческом учете, в начале и конце периода остатки по материальным счетам отражаются и сопоставляются. В США, ФРГ, Канаде получила распространение система распределительных счетов. Подробный аналитический учет производственных затрат ведется в системе счетов управленческого учета, здесь же происходит перераспределение затрат по элементам, по центрам ответственности, и только результат этих расчетов переносится в систему финансового учета.

Англосаксонская система направлена на быстрое определение некоторых элементов себестоимости, она более оперативна, основной целью предполагает контроль за издержками. Французская учетная система довольствуется лишь сегодняшней информацией, она предполагает более точное исчисление себестоимости, отдавая предпочтение тщательности учета в ущерб оперативности. Эти различия в целях и формах, характерные для 50-х годов XX в., в результате развития международного обмена опытом и развития электронных сетевых информационных технологий за следующие годы в значительной мере сгладились.

Оба рассмотренных выше варианта, представляя собой разновидности автономии и интеграции, реализуются в единой системе счетов. Это возможно при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, что на практике встречается не всегда. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта — самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Подобная форма ведения управленческого учета сложилась в 70—80-е годы ЮС в. в странах СЭВ (Германии, Венгрии, Чехословакии, Югославии). Управленческий учет ведется вне системы двойной записи финансовой бухгалтерии в отдельных регистрах, носит статистический характер и предназначен для решения управленческих задач эпизодического характера.

На современном этапе возникла концепция управления деятельностью организации через моделирование бизнес-процессов, что привело к созданию единых комплексных интегрированных учетноуправленческих систем класса ERP. Технология работы таких систем заключена в структуризации всей деятельности предприятия на бизнес-процессы, диагностировании, теоретическом совершенствовании их и описании в учетно-управленческой системе с помощью определенных методик и программных продуктов. В ERP-системе организация управленческого учета также осуществляется в рамках обособленной системы аналитических измерений, связанной с финансовым блоком только единым процессом обработки первичных документов.

Для бухгалтерского учета СССР была характерна полностью интегрированная система производственного и финансового учета. На многих предприятиях она традиционно применяется и сейчас. Организация управленческого учета, в этом случае, заключается в увеличении количества уровней аналитики, внедрении новых методов перераспределения затрат в процессе калькулирования себестоимости готовой продукции, составлении сегментированной внутрихозяйственной отчетности на основе информации бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета, действующим в РФ с 2002 г., предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно финансового учета и управленческого (производственного) учета с использованием счетов-экранов 30—39. На практике хозяйствующие субъекты выбирают схему взаимодействия двух подсистем бухгалтерского учета самостоятельно, исходя из своих финансовых возможностей, степени автоматизации учетного процесса и анализа отличий методологий управленческого и финансового учета.

С одной стороны, каждый собственник вправе вести учет так, чтобы получать информацию о финансовом состоянии предприятия и его финансовых результатах. С другой — любое коммерческое предприятие является плательщиком налогов и обязательных сборов и по требованию государства исчисляет налогооблагаемую базу для выполнения своих обязательств перед бюджетом. Часто правила исчисления результата деятельности хозяйствующего субъекта для целей финансового учета и для целей налогообложения существенно различаются: возникла проблема взаимодействия систем финансового и налогового видов учета.

Налоговый и финансовый учет существенно отличаются друг от друга в отношении понятий учета, целей и задач, принципов и способов ведения. В настоящее время учеными и практиками предлагаются различные подходы к организации взаимодействия систем финансового и налогового учета:

• 1) определение размера налогооблагаемой базы путем корректировки результата, полученного в системе финансового учета;
• 2) автономное (параллельное) ведение налогового и финансового

видов учета;

3) ведение финансового учета по правилам налогового законодательства.

В России с началом рыночных преобразований законодательно был принят первый вариант. Он базировался на том, что в течение отчетного периода все факты хозяйственной деятельности отражались только в регистрах бухгалтерского (финансового) учета. В конце отчетного (налогового) периода полученные данные трансформировались. Рекомендации по проведению корректировок доходов и расходов для целей налогообложения содержались в Приложении 4 к Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 г. № 62. Преимуществом такой схемы являлось сохранение устойчивой и контролируемой связи между финансовым и налоговым учетом. Недостаток этого подхода заключался в том, что невозможно было получить отдельные данные налогового учета, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы.

Второй подход к организации взаимодействия систем финансового и налогового учета заключается в выделении налогового учета в обособленную учетную систему. С 2002 г. вступила в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль», которая ввела в российскую практику понятие «учетная политика для целей налогообложения». В числе ее методологических положений предусматривался самостоятельный выбор предприятием из разрешенных НК РФ способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, правил ведения раздельного учета, базы, по которой распределяются налоговые обязательства между обособленными подразделениями организации, и т.д.

Таким образом, различия в методике расчета прибыли для целей бухгалтерского и налогового учета были зафиксированы на законодательном уровне. Например, в первоначальной редакции ст. 318 и 319 НК РФ регламентировался порядок распределения прямых расходов при формировании стоимости остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей налогового учета. В связи с этим большинство бухгалтеров отмечали значительное увеличение трудоемкости учетной работы. С введением в действие Федерального закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» была признана возможность утверждения в качестве методов формирования себестоимости для целей налогообложения приемов и способов, зафиксированных в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Это существенно облегчило организациям нагрузку по ведению дополнительных расчетов себестоимости в системе налогового учета.

Поскольку гл. 25 НК РФ не устанавливает обязательность ведения отдельных налоговых регистров, в некоторых организациях продолжают использовать упрощенную схему расчета налогооблагаемой базы. Бухгалтерия по итогам отчетных периодов составляет специальную таблицу, в которой фиксирует все возникшие за этот период расхождения между финансовым и налоговым учетом (расчет процентов за пользование кредитом, суммовые разницы, сверхнормативные расходы и т.д.).

В основе третьего подхода лежит принцип приоритета правил налогового учета по сравнению с правилами ведения финансового учета. Два учета сближаются таким образом, чтобы упростить расчет налогов и минимизировать работу бухгалтера, при этом финансовому учету отводится второстепенная роль. Однако ценой такого сближения зачастую является увеличение налоговых платежей, так как бухгалтерия отказывается от единовременного списания некоторых расходов в налоговом учете, тем самым завышая текущий налог на прибыль. Кроме того, занижается величина бухгалтерской прибыли, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Результаты опроса работников бухгалтерских служб более 80 организаций г. Москвы и Московской области, проведенного коллективом кафедры «Управленческий учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации в 2013 г., показали, что сегодня в 90% случаев обязанности по ведению налогового учета возлагаются на сотрудников бухгалтерской службы, и только в 10% случаев наблюдается выделение для этих целей специализированного подразделения в составе финансовой службы компании (приложение 3, анкета 1). При этом 46% респондентов отмечают наличие единой информационной системы, позволяющей автоматизировать сверку данных из различных учетных подсистем.

На выбор схемы взаимодействия финансового и налогового видов учета влияет множество факторов: организационная структура хозяйствующего субъекта, отраслевая принадлежность и специфика деятельности, трудоемкость обработки учетной информации, численность бухгалтерского аппарата, оснащенность вычислительной техникой и программным обеспечением.