МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

УЧЕТНАЯ ТЕОРИЯ КАК ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

ЗАРОЖДЕНИЕ И РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Изучение истории бухгалтерского дела как науки и практического искусства ведения бухгалтерских записей необходимо каждому профессиональному счетному работнику. В конце XIX в. русский ученый Е.Е. Сивере писал: «Необходимо каждого, посвящающего себя счетоводству, обучить всему тому, что ранее было сделано другими и притом с надлежащим критическим исследованием; в таком только случае каждый будет действовать уже не своим только собственным слабым рассудком, а мыслящею силою прошлых поколений и опираться не на одну свою только ничтожную опытность, а также и на опытность веков минувших...»^[1].

Исследованию истоков создания бухгалтерского учета посвящены немногочисленные труды российских и советских ученых. В их числе произведения О.О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.), А.М. Балагана «Основные моменты в развитии счетной идеи» (1914 г.), «Счетоводство в его историческом развитии» (1927 г.), М.А. Маздорова «История развития бухгалтерского учета в СССР (1917—1972 гг.)», И.С. Мацкевичюса «Калькулирование себестоимости продукции. Исторический аспект» (1974 г.), Т.Н. Мальковой «Древняя бухгалтерия: какой она была?» (1995 г.).

Историческому развитию теории и практики бухгалтерского учета посвящены публикации профессора, доктора экономических наук Я.В. Соколова, среди которых монографии «Очерки по истории бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней».

Среди трудов зарубежных авторов выделяется книга Р. де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия». Нельзя не отметить труды Симона Ван Стевина, Дж. Вламинка, К. Деметреску, Дж. Превитца, Б. Мерино, Дж. Эдвардса, Э. Стевелинка.

Изучение искусства ведения счетных записей в историческом развитии связано с поиском письменных источников подлинных бухгалтерских документов, а также анализом публикаций ученых-эко- номистов и бухгалтеров-практиков.

Для древнейшего этапа развития бухгалтерского учета характерна знаковая запись информации (узловая, цветовая, скульптурная), которую в дальнейшем заменит использование письменности и различных систем счисления. Так, самым древним документом считается найденная в 1937 г. в Моравии и датируемая XXX в. до н.э. волчья кость длиной 18 см с 55 зарубками, расположенными в 2 ряда группами по 5. А уже в Старом завете (3 в. до н.э.) находим вполне «бухгалтерское» изречение Иисуса, сына Сирахова (гл. 42, ст. 7): «Если ты выдаешь, выдавай счетом и весом и всякую выдачу и всякое получение производи по записи».

Археологические находки и рукописи Древнего мира свидетельствует о последовательном усложнении учетных методик. Ученые выделяют несколько этапов в становлении бухгалтерского учета:

• • инвентарный учет;
• • регистрация приходно-расходных операций;
• • учет взаиморасчетов (контокоррент);
• • оценка учетных объектов с помощью различных стандартов;
• • учет кассовых операций (появление денежного измерителя).

На первом этапе учитывали только наличие фактических остатков имущества. Затем стали регистрировать приход и расход имущества, продуктов, запасов строительных материалов и обобщать итоги хозяйственных операций. На следующем этапе возник учет взаимных расчетов между контрагентами. Все эти операции отражались с помощью натуральных измерителей (таких как шкуры, мешки с зерном, бараны, ракушки и пр.).

Революционным можно считать этап, на котором в учетную практику вошли учетные стандарты в виде монет различного веса. Эти стандарты позволили производить оценку и сравнение неоднородных по своему материальному содержанию учетных объектов. Постепенно деньги выделились как отдельный объект учета, что привело к возникновению учета кассовых операций.

Государства Древнего мира внесли в общую сокровищницу бухгалтерского учета различные учетные техники и изобретения. В Древнем Египте широко использовали измерительные инструменты — абак, весы, палетку. При этом оценка, измерение и перенос хлеба в зернохранилища должны были совершаться в личном присутствии «скрикбов», отмечавших подробности прихода. Приходно- расходные документы группировались раздельно по наименованиям отдельных ценностей. По оборотам выводилось сальдо, которое присоединялось к начальному остатку, и определялся конечный остаток. Расчетные данные сопоставлялись с фактическим наличием ценностей. В случае выявления расхождений указывались их причины и на чей счет отнесена недостача. Так зародился синтетический и аналитический учет — например учет зерновых разбивался на учет пшеницы, ячменя, риса и т.д.

В Древнем Шумере вавилоняне применяли графление документов, оттиски печатей для заверения подлинности записей, хранение документов в отдельных сосудах, емкостях (запечатанных конвертах). В Вавилоне применялось кредитование участников торгового общества. Храмы выполняли функции банков. Вклады клиентов вносились в виде зерновых, затем осуществлялась выдача процентных ссуд. Сведения о первых банковских операциях были найдены в бухгалтерском архиве Вавилонского банкирского дома «Эди- сиби», который хранится в Британском музее.

В Вавилоне в XVIII в. до н.э. была осуществлена первая попытка государственного регулирования методики учета. Так, свод законов Хаммурапи предписывал купцам вести самостоятельный учет, а храмам — государственное счетоводство.

В Древней Греции счетоводство приобрело общественное значение. В Афинах отчеты отдавались публично, в присутствии граждан, и впоследствии высекались на камнях. Сенаторы собирали подати и помещали сначала в Делосском храме. Сенат давал отчет народному собранию через посредство «эпиграфоф» (бухгалтеров и ревизоров по счетоводству). Должностные лица, которым поручалась проверка счетов, назывались эвфинами и логистами. Широкое распространение получили обменные кредитные операции, чему способствовало развитие мореходства и торговли. Банки — трапезы вели безналичные расчеты и кредитование торговых операций.

Среди находок микенской Греции (XV—XIV вв. до н.э.) исследователями обнаружены «деньги» — большие куски меди около 30 кг и небольшие каменные кружки с цифрами. Эти «деньги» еще не служили монетами, а были мерой стоимости, зафиксированной весом. Чеканные деньги появились позднее. Появление первых монет датируется VII в. до н.э. и связано с именем правителя Лидии Крезом.

В Древнем Риме, по свидетельству Тацита, обязанность ведения счетов возлагалась на «рационатора» (бухгалтера) или «логогрифа» (счетовода). И те, и другие пользовались у современников величайшим почетом. Распространение получили специальные учетные регистры-книги: «Либер рационис», в которой регистрировались счетные операции в хронологическом порядке; «Кодекс акцепта эт экспензи» — книга получения и выдач; «Календариум» — для отметки сроков займов; «Патримониорум» — для учета доходов от земель и скотоводства.

Среди прочих достижений древнеримской учетной практики — запись на двух сторонах книги, учетная терминология (слова «habet» и «creditum» встречаются в латинском папирусе 2 века до н.э., который найден в Египте) и введенные в деловой оборот положения римского права. Во времена Цезаря существовала особая Книга имперских счетов, в которой отмечались:

• • сметные ассигнования по расходам на 5 лет постатейно (на содержание войска, на жалованье государственным чиновникам, на покупку фуража лошадям);
• • отчеты по исполнению сметы;
• • инвентарь важнейших предметов (солеварни, луга, флот и пр.).

В Древнем Китае была создана развитая государственная учетная

система. В трудах по счетоводству династии Чжоу (1256—1122 гг. до н.э.) описываются централизованные фонды (общий, специальный и резервный), источники их образования, цели использования, периодичность взимания и максимальный размер каждого налога. Каждые 10, 30 дней и ежегодно ревизоры обязаны были представлять отчеты руководителю, находящемуся на ступень выше в управленческой иерархии.

В XV в., а точнее, 13 февраля 1498 г., в Австрии был издан Приказ императора Максимилиана I следующего содержания: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен быть Христофор Штефер». Именно ничем более не прославившегося Христофора Штефера принято считать первым в истории бухгалтером, а XV в. — колыбелью современного бухгалтерского учета, потому что именно в эти времена сформировались первые правила и принципы ведения бухгалтерских записей, объединенные в системном порядке и изложенные в трудах ученых-экономистов.

Именно с наступлением Нового времени Венеция и Генуя стали центрами мировой торговли и в полной мере использовали преимущества своего географического положения. И именно в 1494 г. итальянский математик Лука Пачоли написал свой знаменитый труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»).

Необходимо отметить значение не только изложения в книге Пачоли системы «двойной записи», но и появления именно «системы учета», имеющей классификацию типовых хозяйственных операций, правила оформления учетных регистров, взаимосвязь бухгалтерских счетов, способы проверки правильности регистрирующих записей.

Русский бухгалтер А.И. Гуляев назвал практику ведения бухгалтерского учета до Пачоли «эпохой бессистемного счетоводства». Среди отличительных особенностей возникшего в средние века «систематического счетоводства» он выделял наличие «руководящего принципа, признаков верности и организацию записей».

Само словосочетание «двойная запись» введено А. Тальенте (1525 г.). Возникновение двойной бухгалтерии одни исследователи объясняли как ответ на запросы экономической мысли: развитие экономических отношений и возникновение капитализма (В. Зомбарт), развитие кредитных отношений (П.Ж. Прудон), возникновение акционерных обществ (Р. де Рувер), осознание собственником необходимости определить размер его капитала (Ж. Ришар). Другие ученые выводят появление принципа двойной записи из генезиса счетной идеи: Ж. Фламминк — добавлением в записи счетов собственных средств, Ж. Фурастье — исчислением разницы в покупных и продажных ценах, П. Гарнье — из счетов расчетов, Ф. Гертц — добавлением счета прибылей и убытков.

Все эти предположения верны отчасти, так как не учитывают одного обстоятельства — «двойная запись» не возникла одномоментно. В формировании принципа двойной записи можно выделить несколько исторических этапов:

• формальный прием — метод регистрации на левой и правой

сторонах книги;

• технический прием, позволяющий проконтролировать разноску

по счетам;

• • введение единого денежного измерителя;
• • введение счетов финансовых результатов;
• • введение счетов собственника.

Двойную систему можно считать продолжением и усложнением простой. К такому же выводу приводят найденные в Европе журналы бухгалтерских записей XI—XIV вв. Так, счетные книги братьев Бони (1339—1345 гг.), Германа и Иоганна Виттенборгов (1329—1360 гг.), Вико Гельдернзена (1367—1377 гг.), счетные книги М. Якопи и Н. Камби (1272—1275 гг.) велись по простой системе. В торговой компании Бене в 1320 г. учетные записи оформлялись следующим образом: дебет на левой стороне, кредит — на правой, по простой системе, но запись велась в отдельные счета. В 1392 г. в той же торговой компании книги уже велись по двойной системе.

Однако первый научный труд по простой системе появился несколько позже книги Луки Пачоли (Тальенте Дж., 1525 г.). Простая система предполагает ведение записей в одной или нескольких книгах, например при получении товаров запись проводится по дебету в книге товаров, при выплате денег — по кредиту в кассовой книге. В конце периода выявляется величина капитала предпринимателя как разница сумм дебетовых и кредитовых сальдо всех счетов. Прибыль или убыток определялись путем сравнения величины капитала на начало и конец периода. Недостатки этой системы — невозможность обнаружения вкравшихся ошибок, трудность определения причин прибыли или убытка.

Принципиальное отличие диграфической (двойной) системы бухгалтерского учета от униграфической {простой) заключается в том, что каждая хозяйственная операция регистрируется в обязательном порядке два раза — по дебету одного счета и одновременно по кредиту другого. Такой способ ведения записей приводит к равенству всех дебетовых и кредитовых оборотов и сумм дебетовых и кредитовых сальдо, что формально позволяет проверять правильность группировки сумм в журнале, а по сути отражает двойственный характер хозяйственных операций.

Для отражения результатов операций по реализации вводится счет прибылей или убытка, который впоследствии закрывается на счета собственника.

Я.В. Соколов отмечал, что униграфическая система счетоводства основана на «идее учетного натурализма», предназначена для регистрации непосредственных фактов и в тех измерителях, в которых она осуществлялась [16]. Диграфическая система, основываясь на «идее учетного реализма», фиксирует факты непременно дважды и непременно в едином денежном измерителе, что придает записям символический и искусственный характер и позволяет вычислять абстрактные показатели (прибыль).

Таким образом, закономерно, что с увеличением объемов, разнообразия и сложности хозяйственных операций на смену простой бухгалтерии приходит двойная. А при наличии несложных однородных объектов учета необходимость в применении двойной бухгалтерии отпадает.

В течение следующих 300 лет после издания книги Луки Пачоли идея диграфизма получила широкое распространение. В Нидерландах был опубликован почти точный перевод труда Пачоли на фламандский язык (Ян Импен, 1543 г.). В Германии издана книга о двойной системе В.Швайкера (1549 г.), в Нидерландах — В. Менгера (1550 г.), в Испании — А. Роха (1565 г.), в Италии — А. Казановы (1558 г.), Дж. Кардано (1539 г.), А. Пиетро (1586 г.), Л. Флори (1636 г.). Эти труды по своему содержанию являлись более или менее точным переводом или пересказом книги Л. Пачоли. В России система двойной записи впервые была изложена в 1783 г. в книге под названием «Ключ коммерции, или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих».

В XVII—XVIII вв. двойной системе посвящали свои произведения И. Готлиб, С. Стевин, М. де Ла Порт, Джемс Пиль, Д. Мелисс. В попытках усовершенствования двойной системы счетоводства появились новые системы бухгалтерского учета — тройная Ф. Езерского, четверная П. Шмелева. Однако по отношению к основному принципу ведения бухгалтерских записей все эти системы являлись двойными, различаясь по количеству основных корреспондирующих счетов, порядку оформления бухгалтерских регистров, количеству групп типовых хозяйственных операций.

Развитие и усложнение деятельности капиталистических хозяйств привели к новым разработкам в бухгалтерском деле. В ходе экономического развития общества выделился другой признак классификации учетных систем — тип хозяйственной организации. Два типа хозяйств — производительные и потребительные — привели к созданию систем патримоналъного и камерального учета.

Цель коммерческой деятельности производительного хозяйства — получение прибыли, поэтому в системе патримонального учета основным является материальный учет, инвентарь. Патримональный учет развивался в рамках рыночной экономики, его и сейчас ведут все коммерческие организации.

Цель функционирования потребительного хозяйства — выполнение сметы, поэтому в камеральном учете основное — учет денежных средств, касса. Камеральная бухгалтерия ищет законы хозяйственной деятельности в закономерности и регулярности хозяйственных операций, которые мало зависят от рынка (политические организации, провинции, города, государства, малые и некоммерческие предприятия, семейный бюджет).

Основная идея камерального учета заключается в сопоставлении назначения с исполнением. Первым систематически изложил его принципы в 1762 г. М. Пуэхберг. До него камеральный учет включал в себя лишь учет прихода и расхода денежных средств по отдельным группам платежей. Пуэхберг предложил на результатных счетах производить сопоставление доходов и расходов согласно заранее утвержденному бюджету.

Позднее камеральной системе учета были посвящены труды Ф. Виллы (1840 г.) и А. Тонцига (1857 г.). Основательный труд по бюджетному учету принадлежит перу Ренэ Штурма (1907 г.), профессору Школы политических наук. Теоретиком камеральной бухгалтерии называют и австрийского ученого И. Шротта.

С идеями камеральной бухгалтерии связаны попытки организации систем общегосударственного счетоводства. Первым предпринял попытку разработать вопрос о применении счетоводства к учету государственного хозяйства Симон Стевин. В 1739 г. был издан королевский указ о введении камеральной системы в Пьемонте. С 1772 г. камеральная форма ведения бухгалтерского учета была принята в государственном хозяйстве Австрии.

В 1883 г. Джузеппе Чербони представил Доклад Международному статистическому институту о необходимости по возможности унифицировать методы государственного счетоводства во всех странах. Предложенная им учетная система, получившая название «логисмография», 15 июня 1877 г. была признана системой государственного счетоводства Италии. В логисмографии предусматривается параллельное ведение двух учетов — хозяйственного и финансового. В первом определяется результат — прибыль или убыток, во втором — степень выполнения сметы (табл. 11.1).

В 1875 г. Э. Пизани представил на обсуждение первого конгресса счетоводов в Риме свою систему счетоводства под названием «стат- мография», в которой также все бухгалтерские счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом — по экономическим критериям, и административном — по бюджетным критериям, что предполагает учет ожидаемых поступлений и выплат (табл. 11.2).

В начале XX в. выдающимся швейцарским ученым Ф. Гюгли была осуществлена попытка создания константной бухгалтерии, представлявшей собой соединение системы патримонального и камерального учета. Свои взгляды он изложил в книге «Двойная камеральная бухгалтерия» (1916 г.). Последователем и сторонником Ф. Гюгли в России был А.П. Рудановский.

Сущность новой системы заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводились в счета бухгалтерского учета. Для этого два ряда бухгалтерских счетов — статический «ряд счетов состояния имущества» и динамический «ряд счетов чистого имущества» (результатов деятельности) двойной бухгалтерии дополнялись противопоставлением назначенных и приведенных в исполнение имущественных изменений, для чего открывался третий ряд счетов, названных счетами администрации. После закрытия счетов по итогам периода выявлялись два финансовых результата — традиционный коммерческий (прибыль или убыток), и второй, регистрирующий степень отклонения фактических данных от заданных и указывающий на степень успешности работы администрации предприятия. Теория «константной бухгалтерии» так и осталась теорией из-за сложности и громоздкости записей, не получив широкого применения на практике в начале XX в.

• [1] Сивере Е.Е. Счетоведение и счетоводство. СПб.: Общество для распространения коммерческих знаний, 1892.