РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В XX-XXI вв.

XX в. привнес в теоретические исследования учетной науки поиск ее основополагающих принципов. Причем исследования эти проводились уже в международном масштабе. Создавались научные организации, объединения, профессиональные бухгалтерские сообщества. Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА), авторитетная в бухгалтерских кругах организация, начала разработку учетных стандартов. Их автором был замечательный ученый В.Э. Па- тон (1889—1991). В результате длительного обсуждения были сформулированы следующие принципы бухгалтерского учета: целостность, самостоятельность, непрерывность деятельности, идентификация, квантифицируемость, относительность, дополнительность, верифицируемость, непротиворечивость и ясность, интерпретируемость и коммуникация, экономичность, консерватизм.

Следует отметить значительный вклад американских ученых в процесс разработки научной концепции современного бухгалтерского дела. Это связано с постоянно возрастающей экономической мощью США и расширением сферы экономического и политического влияния этой страны на мировой арене в XX в. Так, в 1904 г. Федерация обществ присяжных бухгалтеров США субсидировала первый международный конгресс бухгалтеров. С 1905 г. в США начал издаваться журнал Journal of Accountancy. Уже к 1910 г. Американская ассоциация бухгалтеров насчитывала 1000 членов. В университетах США проводились научные исследования. С 1957 г. действует Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров AISPA, выпускающий собственные бюллетени, мнения, статьи в журналах. Положение об основной теории бухгалтерского учета (ASOBAT) 1966 г. было положено в основу американских национальных стандартов бухгалтерского учета GAAP, которые стали прообразом международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В отличие от США в Великобритании еще в начале XX в. не было теоретических исследований в области бухгалтерского учета. Как предмет он не преподавался в университетах. Чтобы стать членом профессиональной бухгалтерской организации, надо было долгое время обучаться у профессионального бухгалтера и сдать экзамены.

В 50—60-е годы произошла консолидация англо-американской системы бухгалтерского учета, а в 70-е годы началась активизация действий, направленных на международное регулирование и стандартизацию бухгалтерской отчетности. Присоединение к системе МСФО таких стран, как Австралии, Новая Зеландия, стран Южной Америки, где бухгалтерский учет развивался в рамках англо-американской традиции, прошло довольно безболезненно.

В Европе процесс унификации методов бухгалтерского учета получил название гармонизация, так как осуществлялся при наличии национальных систем бухгалтерского учета, в некоторых вопросах отличающихся друг от друга радикально. Так, французский экономист Ж. Ришар пишет о «кризисе» в национальной системе бухгалтерского учета в связи с проблемой принятия МСФО. Альтернативными линиями он признает:

• • преобразование национального учета на базе МСФО;
• • максимальное сохранение национальных традиций французского учета;
• • параллельное признание обязательности требований МСФО для котирующихся на бирже компаний и национальных стандартов для остальных коммерческих организаций.

Аналогичный выбор стоит в настоящее время и перед Россией.

При всем понимании необходимости выработки единых подходов к формированию отчетных показателей коммерческих организаций, особенно крупных акционерных обществ, некоторыми учеными высказываются опасения, что стандартизация несет с собой сужение области альтернативных методов представления отчетных данных, снижение возможностей индивидуальной бухгалтерской трактовки фактов хозяйственной жизни, а это приведет к негибкости учетной системы. Ведь принципы учета являются лишь одним из факторов, формирующих учетную практику. Огромное влияние оказывают на учетную политику хозяйствующего субъекта политика, экономика, право, а также социальная структура общества. Бездумная унификация может разрушить создававшиеся веками особенности национального учета.

В XXI в. учеными продолжаются поиски общего знаменателя к различным системам бухгалтерского учета. Наряду с традиционным экономическим подходом к определению содержания бухгалтерского учета исследователями применяются новые подходы к созданию учетной теории: социальный, этический, бихевиористический (поведенческий), структурный, коммуникационный. Кратко рассмотрим содержание каждого из них.

Социальный подход. Бухгалтерский учет стал рассматриваться не только как наука, но и как социальное явление. Развитие бухгалтерского дела на протяжении веков происходило в результате изменения структуры собственности, классового разделения общества, развития производственных отношений. Существует и альтернативный взгляд на взаимозависимость общественных отношений и бухгалтерского учета. К началу XXI в. возникло иерархическое общество, которое поддерживает интересы людей более обеспеченных, с высоким уровнем дохода. При этом система бухгалтерского учета и сами бухгалтеры в личных интересах такую иерархию стремятся сохранить. Вряд ли такую радикальную точку зрения можно считать объективной, однако она представляет определенный интерес.

Этический подход. В основе этого подхода лежит представление о том, что успешность функционирования хозяйственного механизма неотделима от справедливых отношений между его участниками. На первый план при подготовке финансовой отчетности выступают такие профессиональные качества бухгалтера, как правдивость, справедливость и честность. Бухгалтерские объединения разрабатывают кодексы профессионального поведения, смысл которых можно свести к следующему: «Экономика и профессиональная этика должны находиться в неразрывном единстве, вне морали нет бухгалтерии»^[1].

Бихевиористический (психологический, поведенческий) подход. При данном подходе информационные сообщения рассматриваются как стимулы для совершения определенных действий. Ученые изучают реакцию людей на учетную информацию.

Структурный подход. Теория бухгалтерского учета рассматривается как язык общения между людьми бизнеса. Выделяются три аспекта изучения: семантика (смысл языка), синтаксис (структура языка) и прагматика (эффект языка). Семантика устанавливает значения основных категорий бухгалтерской науки, поясняет границы их применения. Синтаксис позволяет рассмотреть структуру учетных категорий и возможные взаимосвязи между различными элементами учетной системы. С точки зрения прагматики изучается выбор методологических приемов бухгалтерского учета различными группами пользователей.

Коммуникационный (информационный) подход. В основе коммуникационного подхода находится вопрос о тождественности прочтения информации подготавливающим и воспринимающим. Рассматриваются проблема риска непонимания, неправильного восприятия бухгалтерской информации, понятие существенности информационных сигналов.

Создание единственной теории бухгалтерского учета затрудняется еще и тем, что логические противоречия лежат в основе самой бухгалтерской процедуры. Они обусловлены тем, что содержательная часть процедуры отражает объективные и даже субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений.

Поэтому развитие мирового рынка, экономических и социальных отношений, производства и информационных технологий привело в XX в. к появлению таких новых видов бухгалтерского учета, как налоговый, управленческий, мегаэкономический, социальный, экологический, креативный.

Управленческий учет. Во второй четверти XX в. рост объемов и усиливающаяся концентрация производства привели к необходимости децентрализации систем управления. Следствием роста и усложнения информационных потоков явилась компьютеризация управленческих процессов в различных отраслях деятельности. В послевоенные годы усилилась динамичность развития производства, происходили многочисленные слияния и поглощения компаний, усилилась роль транснациональных корпораций.

Задачи, встающие перед системой управления производственным предприятием, становились все более разнообразными и сложными: оценка деятельности сегментов бизнеса, осуществление оптимального ассортиментного выбора, анализ прибыльности отдельных подразделений, установление цен на оказание внутрифирменных услуг, принятие альтернативных решений по долгосрочным капиталовложениям.

Экономическая информация стала рассматриваться как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений. Как следствие, производственный учет в международной практике перешел на качественно новую ступень своего развития, которая в дальнейшем получила название управленческий учет. Среди других характеристик этого этапа развития учета затрат термины «организационный», «аналитический».

Управленческий учет служит достижению таких целей, как:

• • контроль экономической текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;
• • планирование деятельности коммерческой деятельности, оптимизация использования ресурсов;
• • измерение и оценка эффективности хозяйственной деятельности, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции;
• • корректировка управленческих воздействий, уменьшение субъективности в процессе принятия решений.

Налоговый учет. Одним из факторов, влияющих на формирование теории бухгалтерского учета, стала государственная политика в области налогообложения. На протяжении XX в. происходило постепенное отдаление правил налогового учета от правил бухгалтерского учета, которое привело в отдельных странах к созданию полностью самостоятельной системы налогового учета и параллельному исчислению финансовых результатов (чистая прибыль и налогооблагаемая база). Эта ситуация характерна для США, Великобритании. Второй вариант взаимодействия двух видов учета заключается в частичном подчинении целей бухгалтерского учета задачам налогового учета (Германия, Франция, Россия).

Мегаэкономический учет. На появление этого вида учета оказали влияние развитие транснациональных корпораций (ТНК) и мирового рынка. Учет в рамках ТНК поставил перед учеными задачи исследования принципов составления сегментированной отчетности, трансфертного ценообразования, ведения многовалютного учета, отражения влияния разнонаправленных инфляционных процессов.

Социальный учет. Экономическая наука продолжает ставить вопросы о том, как совместить экономическую эффективность и социальную справедливость, как построить подлинно конкурентную экономику.

Не так давно Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса был опубликован дискуссионный документ под названием «Корпоративный отчет», в котором предлагалось информацию о финансовых результатах деятельности фирмы представлять как итог распределения доходов между равноправными участниками компании — группами наемных работников, кредиторов и акционеров. С этой точки зрения, финансовая информация отражает процесс перераспределения материальных, трудовых и финансовых ресурсов общества. Стратегия компании фокусируется на достижении не только финансового результата, но и социального эффекта от деятельности коммерческой компании.

Экологический учет. Внимание концентрируется на учете социальных расходов, основная часть которых связана с экологией. Перед бухгалтером встает задача исчисления не только индивидуальной, но и общественной себестоимости готовой продукции, включающей в себя затраты на восстановление природных богатств, ликвидацию губительных последствий технологического процесса.

Креативный учет. Эта новая модификация обработки экономической информации предлагает творчески подходить к формированию и развитию положений учетной политики организации. Изучается проблема соотношения профессионального суждения отдельного бухгалтера и последствий принятия управленческих решений на основе «творческого» подхода.

Учет трудовых ресурсов. Традиционно в составе балансовых показателей отсутствует строка «трудовые ресурсы», хотя часто кадровый потенциал является главным преимуществом компании в конкурентной борьбе. Ученые предлагают различные способы исчисления величины человеческих ресурсов предприятия для включения их в актив баланса компании.

Рассмотренные виды учета и их содержание представлены в табл. 11.5.

Современные виды учета и их содержание

Таблица 11.5

Характерным признаком развития учетной теории в конце XX — начале XXI в. стали процессы взаимодействия с другими науками, так называемый эффект синергизма, когда объединение сведений из различных областей знания позволяет создать новую теорию, невозможную в рамках одной науки. Особое влияние на развитие учетной теории оказали экономическая теория и теория управления, информатика и кибернетика, философия науки (рис. 11.3).

Влияние развития экономической теории и теории управления. Вслед за экономической теорией в бухгалтерском учете стал рассматриваться вопрос о выборе научной теории на основе критерия эффективности. Вначале в качестве целевого ориентира выступала максимизация прибыли предприятия. В рамках этого направления

Рис. 11.3. Формирование теории бухгалтерского учета в XXI в.

в 60-е годы были предложены две теории — непрерывный учет по современной стоимости (СоСоА) и учет по цене замещения (RPA). В этих рыночно-ориентированных теориях был применен сформулированный в экономической теории принцип полезности для принятия решений. Различия в предположениях о целях существования компаний (СоСоА — приспособиться к изменяющимся условиям, RPA — непрерывность деятельности) приводят к формированию, различных типов информации в отчетности (СоСоА — оценка по чистой цене реализации, RPA — оценка по цене замещения, приобретения активов).

Позднее американской рочестерской школой была предложена теория, в которой первоочередной задачей бизнеса объявлялась максимизация прибылей всех участников бизнеса (РАТ). В рамках этой теории фирма рассматривается как узел явных или неявных соглашений между эгоистически действующими сторонами и считается, что в основе управленческого выбора лежит теория рационального принятия решений. Это означает, что лица, принимающие решения, располагают верными знаниями об экономической информации, предпочитают наилучшую доступную альтернативу, действуют логично, стабильно и скоординировано. При разработке РАТ были применены и другие новейшие разработки в области менеджмента: теория представительства, теория агентских отношений. Собственник выступает в роли принципала, а менеджеры компании — в роли агентов по выполнению его поручений. Для РАТ характерно выделение центральной роли договорных издержек в учетной теории, в составе которых так называемые издержки представительства: затраты на осуществление контроля (на принципала), гарантийные издержки (на агента), остаточный убыток (снижение стоимости фирмы). Бухгалтерская информация выступает фактором снижения неопределенности, а значит, и снижения величины договорных издержек.

Влияние развития информатики, кибернетики, электронной техники на теорию бухгалтерского учет. Для учетных теорий конца XX в. характерен более углубленный анализ данных о хозяйственной деятельности компании на основе передовых математических и статистических методов и автоматизированной обработки данных.

Автоматизация бухгалтерского учета снимает ограничения по периодичности представления отчетности, повышению уровней аналитики, введению нормативных показателей в систему счетов, делает возможной автоколлацию числовых показателей множества обособленных подразделений. Для изучения взаимосвязи счетов используются методы линейной алгебры, средства моделирования. Компьютерная техника и программирование совершенно изменяют характер труда бухгалтера, позволяют применять новейшие методики обучения бухгалтерскому делу: виртуальные игры, обучающие программы.

Влияние развития философии науки. На развитие теории бухгалтерского учета во второй половине XX в. существенное влияние оказала стремительно формирующаяся дисциплина «Философия науки». Учеными была предложена современная классификация учетных теорий:

• • по используемому методу обоснования, способу аргументации (дедуктивный, индуктивный, прагматический);
• • по роли, предназначению теории (описывающая — позитивная и предписывающая — нормативная).

Дедуктивный способ доказательства предполагает первоначальное установление теоретических постулатов, принципов и дальнейшую разработку практических методик на их основе. Индуктивный (эмпирический) подход предполагает запись наблюдений о применяемых на практике методах учета и в последующем их анализ и классификацию. Прагматический подход рассматривает в качестве основного доказательства верности учетной теории ее широкое применение и практическую полезность.

Описывающие (позитивные) теории предназначены для раскрытия мотивации принятия управленческих решений, состоявшегося выбора той или иной учетной методики. Предписывающие (нормативные) теории призваны найти лучший способ учета хозяйственной операции и указать его в качестве идеального, наиболее эффективного. Если научные исследования 20—50-х годов можно охарактеризовать как эмпирические, описательные, то в дальнейшем происходило движение по направлению к нормативным, дедуктивным теориям. Ученые подчеркивают, что различие между двумя группами теорий иногда трудноуловимо.

В свете достижений философии науки XX в. были предприняты попытки применить к теории бухгалтерского учета такие понятия, как верификация, фальсификация, научно-исследовательские программы, парадигмы научного знания.

К.Р. Поппер предложил в качестве критерия выделения теории принцип ее верифицируемости. Установление истинности предложенной теории происходит путем выявления соответствия между утверждениями и наблюдаемыми явлениями, проверки логической состоятельности, соотнесения между собой различных систем оценок, независимой эмпирической проверки.

Сторонники принципа фальсификации считают, что для того чтобы гипотеза могла увеличить знание, необходимо, чтобы теория или закон поддавались опровержению. То есть гипотезы полезны именно тем, что их опровержение приводит к научному прогрессу И. Лакатосом была предложена концепция исследовательских программ. В определенный момент времени существует ядро научных исследований, которые инициируют построение теории. Все остальные гипотезы характеризуются по отношению к выбранной исследовательской программе как прогрессирующие или вырождающиеся, результативные или нет.

П.К. Фейерабенд проповедует анархический подход. Он считает, что ограничение выбора и решений ученых общей методологией некорректно и неуместно. В задуманных как объективные научных исследованиях всегда присутствует субъективное. Идеи Фейерабенда позволяют полностью освободить бухгалтерский учет от методологических стереотипов естественных или общественных наук — можно создавать собственную или заимствовать подходящую методологию в зависимости от преследуемых дисциплиной целей.

Т. Кун предложил схему революционного развития научного знания. Новая теория вытесняет предыдущую через кризис, определяя единственную научную парадигму, направляющую все исследования на современном этапе. По мнению Куна, «наука устанавливает парадигму, которую можно определить как основу генерации научных вопросов. От теории отворачиваются, когда она перестает инициировать вопросы»^[2].

Некоторые учетные считают, что в бухгалтерском учете наблюдается состояние кризиса перед сменой парадигмы, другие — что бухгалтерский учет не достиг еще и первой стадии развития науки, третьи — что поиски приложения концепции Куна к теории бухгалтерского учета всего лишь манипулирование бухгалтерскими школами и подгонка под модную теорию. Можно утверждать совершенно определенно — поиски в области создания теории бухгалтерского учета продолжаются и оказывают непосредственное влияние на развитие бухгалтерского дела в нашей стране и во всем мире.

Контрольные вопросы

• 1. Какие причины предопределяли историческое развитие бухгалтерского дела?
• 2. Чем ученые объясняют появление в бухгалтерском учете принципа «двойной записи»?
• 3. В чем заключается основное отличие простой (униграфической) системы учета от двойной (диграфической)?
• 4. В чем сущность юридической и экономической трактовок бухгалтерского баланса?
• 5. Какой признак лежит в основе разделения бухгалтерского учета на камеральный и патримональный?
• 6. Перечислите известные Вам способы построения плана бухгалтерских счетов.
• 7. Назовите русских и советских ученых, работавших в области создания теории бухгалтерского учета.
• 8. Какие новые виды учета и подходы к созданию учетных теорий появились в XX в.?
• 9. Приведите примеры конкретных хозяйственных операций, которые можно смоделировать с помощью «квадрата профессора Блатова» (обмен вещественных ценностей на денежные, денежных на вещественные и др.).
• 10. Проанализируйте влияние развития теории бухгалтерской науки на учетную практику.
• 11. Объясните, почему, по Вашему мнению, в России сформировался тип бухгалтерского учета, жестко регламентированного со стороны государства.

Тесты

• 1. Революционным для бухгалтерского учета можно считать этап, на котором в учетную практику вошли:
  • а) учетные стандарты в виде монет различного веса;
  • б) натуральные измерители;
  • в) счетные инструменты.
• 2. В каком из государств Древнего мира была создана наиболее развитая государственная учетная система?
• а) в Египте;
• б) в Китае;
• в) в Мексике.
• 3. В каком году итальянский математик Лука Пачоли написал свой знаменитый труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии?
• а) в 236 г. до н.э.;
• б) в 1852 г.;
• в) в 1494 г.
• 4. Какие группы бухгалтерских счетов можно выделить по экономическому содержанию?
• а) балансовые и забалансовые;
• б) аналитические и синтетические;
• в) материальные, монетарные, результатные.
• 5. Принципиальное отличие диграфической системы бухгалтерского учета от униграфической заключается в том, что:
  • а) каждая хозяйственная операция регистрируется в обязательном порядке два раза — по дебету одного счета и одновременно по кредиту другого;
  • б) при регистрации хозяйственных операций используются два ряда счетов;
  • в) для регистрации хозяйственных регистраций используются две книги — главная и вспомогательная.
• 6. Основная идея камерального учета заключается в сопоставлении:
  • а) сметы доходов и сметы расходов;
  • б) назначения с исполнением;
  • в) имущества фирмы и источников его возникновения.
• 7. Формирование бухгалтерского учета как науки ученые относят:
  • а) ко II в. до н.э.;
  • б) к XXI в.;
  • в) к концу XIX в.
• 8. Меновая и балансовая теории бухгалтерского учета были предложены учеными-экономистами:
  • а) Франции;
  • б) России;
  • в) Германии.
• 9. Какие общие принципы бухгалтерского учета были выработаны профессиональным сообществом в XX в.:
  • а) самостоятельность, квантифицируемость, непротиворечивость;
  • б) соответствие данных аналитического учета синтетическому;
  • в) приоритет налогового учета перед финансовым.
• 10. Учеными была предложена современная классификация учетных теорий по используемому способу аргументации:
  • а) дедуктивная, индуктивная, прагматическая;
  • б) позитивная и нормативная;
  • в) юридическая и экономическая.

• [1] Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М: Финансы истатистика, 2006.
• [2] Кун Т. Структура научный революций. М.: Прогресс, 2002, С. 91.