СОДЕРЖАНИЕ НАЦИОНАЛЬНЫХ ФОРМ СЧЕТОВОДСТВА, НЕОБХОДИМОСТЬ И ПУТИ ИХ СБЛИЖЕНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЕ ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА: ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ УЧЕТНЫХ РЕГИСТРОВ

К началу XX в. двойная система счетоводства заняла лидирующее положение среди методов хозяйственного учета, что стало возможным благодаря сочетанию теоретических основ с глубокой проработкой вопросов практического использования учетной информации. При этом на протяжении XIII—XIX вв. внимание как большинства авторов, так и государственных органов регулирования предпринимательской деятельности в основном было сосредоточено на описании конкретных способов регистрации и оформления фактов хозяйственной жизни. Эти способы постепенно видоизменялись и совершенствовались, отражая развитие экономики европейских стран. На первый план выдвигалась задача обеспечения учетных работников таким набором материальных носителей информации — разграфленных книг, формуляров, тетрадей, которые позволяли бы наиболее успешно осуществлять важнейшие для своего времени функции бухгалтерского учета.

Первоначально двойная запись рассматривалась прежде всего как средство координации, отражения взаимосвязи и взаимной обусловленности документов, составляющих рабочий архив купца. И чем сложнее было купеческое предприятие, тем более оно нуждалось в действенной системе контроля. Охранительной, контрольной функции бухгалтерского учета отводилась ведущая роль в средневековой бухгалтерии, поэтому авторы первых работ по счетоводству выдвигали «всякому, кто желает в исправности вести торговлю» в качестве необходимого условия достижения успеха «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований»¹.

Для того чтобы двойная (диграфическая) бухгалтерия получила мощный импульс развития, ее изобретатели, имена большинства из которых скрыты от нас завесой времени, должны были не только ввести понятие счетов и их корреспонденции. Главная задача заклю-

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 17-18.

чалась в том, чтобы определить необходимый набор основных и вспомогательных торговых (купеческих) книг — учетных регистров, разработать порядок ведения записей в книгах, установить способы получения итоговых данных и методы контроля накопленной информации, другими словами — создать форму бухгалтерского учета

Становление староитальянской формы учета

Таблица 12.1

(счетоводства). Этот труд мог занимать не годы, а десятилетия и даже столетия, что иллюстрирует табл. 12.1, где систематизированы в хронологическом порядке факты, свидетельствующие о зарождении староитальянской формы бухгалтерского учета, которая описана в «Трактате о счетах и записях» (по месту издания книги Л. Пачоли данную форму также называют венецианской).

Из приведенной таблицы видно, что для создания старейшей из известных форм бухгалтерского учета потребовалось более двухсот лет. Но, как отмечено в предыдущей главе, распространение в Европе староитальянской формы произошло значительно быстрее: до 60-х годов XVI в. во всех экономически развитых странах вышли издания с изложением основ двойной бухгалтерии, основанные на труде Л. Пачоли.

Как показано на рис. 12.1, староитальянская форма бухгалтерского учета включала три основные книги (регистра): Мемориал, Журнал и Главную.

Данные о фактах хозяйственной жизни вносились в Мемориал (памятную книгу) на основании имеющихся документов — долговых писем, расписок, товарных ярлыков и др. Поскольку в XV—XVI вв. система документирования операций еще только зарождалась, зачастую совершившиеся факты непосредственно фиксировались в Мемориале. Таким образом, записи в этом регистре приравнивались к первичным документам. При создании предприятия в Мемориал вносился перечень ценностей, которыми учредители наделяли новый экономический субъект. Записи в Мемориале мог делать любой сотрудник, систематизации и обобщения информации в процессе заполнения Мемориала не происходило.

Рис. 12.1. Староитальянская форма счетоводства

Далее свершившиеся факты хозяйственной жизни, имеющие денежную оценку, регистрировались в Журнале в хронологическом порядке. Эта процедура выполнялась только бухгалтером, уполномоченным квалифицировать каждую операцию, в результате чего возникала бухгалтерская запись — описание факта, его стоимостная оценка и указание корреспонденции счетов.

С определенной периодичностью записи из Журнала переносились в Главную книгу, где хронологическая запись трансформировалась в систематическую: определялись обороты по каждому счету и выводилось сальдо. В данной форме учета отсутствовало деление счетов на синтетические и аналитические, например Главная книга содержала счета расчетов с каждым кредитором поименно, но счета расчетов с поставщиками, займодавцами в ней отсутствовали. Отчетность была представлена не специальными формами, а непосредственно счетами бухгалтерского учета — прибылей и убытков (капитала) и баланса. На счет баланса ежегодно или при закрытии Главной книги в контрольных целях переносились остатки всех ее счетов. Равенство дебетового и кредитового оборотов этого счета в результате такой операции свидетельствовало об отсутствии ошибок при ведении Главной книги. Открывая новую книгу или начиная новый отчетный период, бухгалтер формировал начальные остатки по счетам, выполняя обратные проводки. Так в настоящее время происходит переход от использования одной версии компьютерной бухгалтерской программы к другой, когда для переноса записей открывается специальный синтетический счет, в корреспонденции с которым закрываются в старой версии программы все счета бухгалтерского учета. При использовании староитальянской формы счетоводства бухгалтерский баланс как отчетный документ представлял собой выписку по счету баланса с расшифровкой каждой записи.

Староитальянская форма счетоводства впервые дала возможность провести важнейшую с точки зрения построения прочих форм учета классификацию учетных регистров — по характеру бухгалтерских записей они подразделяются на хронологические (Журнал) и систематические (Главная книга). Хронологические регистры ведутся в порядке следования совершаемых операций во времени, систематические — в системе счетов бухгалтерского учета.

Основной недостаток староитальянской формы счетоводства заключается в смешении синтетического и аналитического учета, поэтому данная форма применялась в небольших предприятиях. Этот недостаток был преодолен в новоитальянской форме бухгалтерского учета (рис. 12.2), впервые описанной Ф. Гаратти в 1688 г. Для разделения синтетического и аналитического учета вводились вспомогательные книги по аналитическим счетам, итоги которых подсчиты-

Рис. 12.2. Новоитальянская форма счетоводства

вались в оборотных ведомостях и в агрегированном виде переносились на счета синтетического учета, содержащиеся в Главной книге.

Начиная с XVIII в. эта форма стала господствующей в Европе, на ее основе разрабатывались немецкая, французская и многие другие формы счетоводства. Несмотря на широкое распространение, применение новоитальянской формы на практике ограничивалось наличием единственного Журнала. Это создавало неудобства в случае роста масштабов предприятия, направлений и мест его деятельности. Журнал заполнялся одним счетным работником по месту его нахождения, не допускал разделения труда бухгалтеров, что задерживало получение данных для ведения аналитического и синтетического учета.

Попытка частично устранить указанный недостаток была предпринята в немецкой форме счетоводства (рис. 12.3), предложенной Ф. Гельвигом в 1774 г. В этой форме разграничен учет движения денежных средств и прочих фактов хозяйственной жизни, причем операциям с денежной наличностью уделено первостепенное внимание.

Рис. 12.3. Немецкая форма счетоводства

Ведение хронологических регистров — Мемориального журнала и Кассовой книги осуществлялось параллельно двумя бухгалтерами.

Другая особенность немецкой формы счетоводства — в наличии Сборного журнала, где составлялись проводки по операциям, отраженным в Кассовой книге, а затем осуществлялся подсчет итогов счетов, корреспондирующих со счетом Кассы.

В 1685 г. М. де ла Портом описана французская форма счетоводства, где предложено разделить единый Журнал итальянской формы на несколько (как правило, пять) журналов. Первые четыре журнала открывались для записей по счетам с максимальным количеством операций (кассовый, покупок, продаж, вексельных расчетов), а пятый — для прочих счетов.

В американской форме счетоводства (рис. 12.4) разложению единого Журнала противопоставлялась интеграция, синтез его с Главной книгой. Автором этой формы считается французский ученый Э. Де- гранж, развивавший ее в работах 1797—1804 гг.

Отличительной чертой формы, нашедшей поддержку и широкое применение в США, где в XIX в. наблюдался рост мелких и средних

Рис. 12.4. Американская форма счетоводства

предприятий — основных «потребителей» предложенного набора регистров, является одновременная хронологическая и систематическая запись каждого факта хозяйственной жизни в специальном регистре, называемом Журнал-Главная.

В Журнале-Главной совмещены три регистра: Журнал, Главная книга и оборотная ведомость (пробный баланс). Сумма каждой операции сразу разносится в дебет одного и кредит другого счета. Для всех счетов периодически подсчитываются обороты и выводится сальдо. Но применение американской формы счетоводства ограничено рамками некрупных хозяйствующих субъектов: при росте количества счетов и числа операций Журнал-Главная разрастается, становится громоздкой, что неизбежно приводит к ошибкам в учете.

На применение небольшими предприятиями ориентирована и русская тройная форма бухгалтерского учета, созданная известным бухгалтером и общественным деятелем Ф.В. Езерским в 1870 г. Оригинальность личности изобретателя заключалась в отказе от общепринятых «иностранных» бухгалтерских терминов и попытке их замены русскими эквивалентами. Так, дебет и кредит Езерский именовал «приходом» и «расходом», Журнал — Дневником, Главную книгу — Книгой учетов, Баланс — Отчетной книгой (рис. 12.5). Сам автор объяснял название «тройная бухгалтерия» следующими причинами: в учете фиксируются три характеристики объектов — приход, расход, остаток; для ведения учета используются три регистра — хронологическая, систематическая и отчетная книги, а также только три счета бухгалтерского учета — Кассы, Ценностей и Капитала.

Рис. 12.5. Русская тройная форма счетоводства

Данная форма счетоводства ориентирована исключительно на использование предприятием кассового метода признания выручки и определения финансового результата. Хронологическая книга (Дневник) предназначена для ежедневной фиксации фактов хозяйственной жизни, без указания корреспонденции счетов, поэтому точнее назвать ее Мемориалом. Те факты, которые затрагивают предложенные Ф.В. Езерским счета, переносятся в Книгу учетов — центральный регистр русской формы счетоводства. В Отчетную книгу заносятся остатки из Книги учетов.

Ведение учета на основе кассового метода, по Ф.В. Езерскому, не предусматривало наличия дебиторской и кредиторской задолженности. Поступление товаров отражалось записью по приходу (увеличению) счета Ценностей и приходу счета Капитала, поступление денег за отпущенные товары — по приходу счета Кассы и приходу счета Капитала. Платеж кредитору, соответственно, учитывался по расходу (уменьшению) счета Кассы и расходу счета Капитала, отгрузка товаров покупателю — по расходу счета Ценностей и расходу счета Капитала. Различного рода начисления (заработной платы, налогов в бюджет, резервов) в тройной бухгалтерии отражения не находили. Финансовый результат определялся как разность остатков счета Капитала на конец и начало отчетного периода, тем самым представляя собой изменение капитала собственника, а не бухгалтерскую прибыль. От нее финансовый результат, исчисленный по правилам тройной бухгалтерии, отличался на сумму дебиторской и кредиторской задолженности: пока поступившие ценности предприятием не оплачены — это прибыль, переданы покупателю товары без встречной оплаты — убыток. Таким образом, до момента покрытия выручкой от продаж продукции расходов на ее производство предприятие будет иметь убыток. Опережая работы выдающегося швейцарского ученого И.Ф. Шера, наш соотечественник Ф.В. Езерский определял и фиксировал «мертвую точку» графика «выручка—себестоимость», а предложенный им метод подсчета финансового результата мог выполняться на ежедневной основе.

Подчеркнем, что присвоение вновь разработанной форме счетоводства «национального» имени не означало ее применения в масштабах только одной страны. Мы отмечали, что новоитальянская форма применялась во многих европейских странах. И сегодня в учебных целях она используется для иллюстрации порядка ведения бухгалтерского учета в организациях, на ее основе разрабатываются практические задания по учетным дисциплинам в вузах. По американской форме счетоводства ведут учет многие малые предприятия, в том числе и в нашей стране. Русская тройная форма получила высокую оценку на международных съездах бухгалтеров, проводившихся на рубеже XIX—XX вв.

Традиции ведения учета в экономически развитых странах и достигнутый уровень научного обоснования метода бухгалтерского учета позволили ученым на рубеже XIX—XX вв. обобщить счетную практику на основе регламентации процедур получения данных о работе предприятия, содержащихся в наиболее распространенных формах счетоводства.

Таким образом, как показано на рис. 12.6, была заложена основа перехода от «исторического» способа регулирования деятельности

Рис. 12.6. Использование формы бухгалтерского учета в качестве основы для разработки национальных учетных стандартов бухгалтерии, базирующегося на накопленном передовом опыте применения учетных методик, к локальной стандартизации — разработке и принятию нормативных документов, устанавливающих на уровне государства правила ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.