ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ВЫЯВЛЕННЫХ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Ошибки при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел в организации.

Под ошибкой в бухгалтерском учете и отчетности понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации. Это происходит, например, из-за неправильного применения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и учетной политики организации, неточностей в вычислениях, недобросовестных действий должностных лиц организации неправильной классификацией.

К наиболее типичным бухгалтерским ошибкам относятся необоснованное отнесение на себестоимость расходов, не связанных с производством; неправильное начисление и отражение в бухгалтерском учете налогов и сборов; необоснованное отнесение различных сумм на финансовые результаты; занижение полученной выручки (налогооблагаемой базы).

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения или неотражения таких фактов хозяйственной деятельности.

В зависимости от степени влияния на достоверность отчетных данных ошибки делятся на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка признается несущественной, если она вводит в заблуждение пользователей, которые могут принять неверное решение на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для выявления ошибок применяют различные способы: проведение плановых периодических инвентаризаций, осуществление сверок расчетов с дебиторами и кредиторами, контроль арифметических вычислений, проверка взаимоувязки форм отчетности и др.

Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных учетных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.

При корректурном способе зачеркивается ошибочная запись и в случае необходимости записывается правильный текст или сумма. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется в том случае, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов и, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных бухгалтерских записей (дополнительных проводок) используется, если фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах. Этот способ применяется, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или в Главной книге.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно» или способ отрицательных чисел») применяется в следующих случаях:

• • если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
• • если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

В первом случае сторнировочная проводка делается на разницу. Во втором случае неверная проводка повторяется еще раз, но сумма записывается «сторно» и, таким образом, первая неверная запись аннулируется.

В случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления при составлении учетных регистров и форм отчетности.

Способ исправления ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от того, когда обнаружена ошибка, а также существенна ошибка или не существенна (табл. 3.2). Порядок исправления ошибок регламентирован ПБУ 22/ 2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в

Порядок исправления ошибочной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Таблица 3.2

бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

• • характер ошибки;
• • сумму корректировки по каждой статье отчетности;
• • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из
• • представленных отчетных периодов;
• • сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию). Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно, то в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках следует раскрывать следующую информацию:
• • причины невозможности определения влияния существенной ошибки;
• • описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности организации;
• • период, начиная с которого внесены исправления.

Рассмотрим порядок исправления выявленных ошибок на конкретных примерах.

Пример 1.

В сентябре 2012 г. была обнаружена ошибка: в марте 2012 г. бухгалтер ООО «Автотранс» ошибочно начислил страховые взносы во внебюджетные фонды в сумме 3100 руб. с суммы материальной помощи, оказываемой организацией своим работникам, в том числе страховые взносы в Фонд социального страхования (69-1-1) — 290 руб., взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (69-1-2) — 100 руб., страховые взносы, подлежащие уплате в Пенсионный фонд (69-2) — 2 200 руб., страховые взносы в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования (69-3) — 510 руб. При этом были сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-1 290 руб.

Д-тсч. 26 К-тсч. 69-1-2 100 руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-2 2200 руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-3 510 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период, не подлежат обложению страховыми взносами.

Поскольку ошибка текущего отчетного года была выявлена до окончания этого года, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета производятся в том месяце текущего отчетного года, в котором была выявлена ошибка. То есть в сентябре 2012 г. следует сделать сторнировочные записи по неверным записям:

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-1 290 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-2 100 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-2 2 2200 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-3 510 руб.

(сторно).

Пример 2.

В феврале 2013 г. была выявлена ошибка: в октябре 2012 г. в соответствии с договором поступила на расчетный счет ОАО «Траст» предварительная оплата за предстоящую поставку продукции 23 600 руб. Бухгалтер не начислил с суммы полученного аванса НДС. Сумма полученного аванса была отражена по дебету сч. 51 и кредиту сч. 76. В ноябре 2012 г. продукция, в счет которой ранее был получен аванс, была реализована покупателю.

Согласно НК РФ в состав облагаемого НДС оборота включается и сумма авансов, полученных под предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета полученных авансов предусмотрен сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным».

В нашем примере, во-первых, бухгалтером была нарушена методология бухгалтерского учета полученных авансов: вместо сч. 62, субсчет 1 «Расчеты по авансам полученным», был использован сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; во-вторых, не был начислен НДС с суммы предварительной оплаты за предстоящую поставку продукции. Поскольку сумма предоплаты, поступившая на расчетный счет, составила 23 600 руб., то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 3600 руб.

Поскольку ошибка отчетного года была выявлена после окончания этого года, но до даты подписания отчетности за этот год, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета следует сделать за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность.

В декабре 2012 г. в учете должны быть сделаны следующие исправительные записи:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 23 600 руб. (сторно)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» 23 600 руб.

Д-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68 3600 руб.

После реализации продукции в счет полученного аванса на сумму ранее исчисленного с суммы аванса НДС делается запись:

Д-т сч. 68 К-т сч. 62-2 «Расчеты по авансам полученным» 3600 руб.

При зачете задолженностей:

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 23 600 руб. (сторно)

Д-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 62 23 600 руб.

Пример 3.

В мае 2013 г. была обнаружена ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления отчетности за этот год акционерам акционерного общества: в августе 2012 г. была начислена амортизация в сумме 90 000 руб. по поступившим в августе основным средствам {Д-т сч. 25 К-т сч. 02 90 000 руб.). Ошибка была выявлена до даты

утверждения годовой отчетности.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизационные отчисления по объектам основных средств начинают начислять с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету.

В примере амортизационные отчисления по поступившим в августе 2012 г. основным средствам были начислены не в сентябре, как этого требуют нормативные акты по бухгалтерскому учету, а в августе, т.е. в месяце принятия их к бухгалтерскому учету. В результате было излишне начислено амортизационных отчислений на сумму 90 000 руб., что привело к завышению себестоимости и, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли в размере 90 000 руб.

Выявленная ошибка считается для данной организации существенной. Поскольку существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена после представления отчетности за этот год акционерам акционерного общества, но до даты утверждения такой отчетности, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета следует сделать за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность.

В декабре 2012 г. в учете следует сделать сторнировочные записи по неверным записям:

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 20 К-т сч. 25 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 90 000 руб. (сторно).

В декабре 2012 г. должны быть составлены дополнительные записи по учету прибыли от продаж, начислению условного расхода по налогу на прибыль и по закрытию сч. 99:

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 99 90 000 руб.

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 18 000 руб. (90 000 х 20%)

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 72 000 руб.

В связи с исправлениями в учете должны быть сделаны исправления и в формах отчетности. Поскольку отчетность уже была представлена пользователям, то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в которой выявленная ошибка была исправлена.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально составленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также должно быть указано основание составления пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пересмотренную отчетность представляют во все адреса, в которые была ранее направлена первоначальная бухгалтерская (финансовая) отчетность.