Судебная налоговая экспертиза как элемент налогового контроля

Отличительными чертами современной налоговой системы России являются высокая динамичность, наличие большого числа налогов и налоговых режимов и т. д. Поэтому развитие финансово-экономической сферы влечет увеличение объема налоговых вопросов, подпадающих под процедуру налогового контроля. Причем возрастает не только количество: налоговые вопросы, рассматриваемые в ходе проведения процедур налогового контроля, становятся более разнообразными.

В современных условиях налоговый контроль характеризуется широким спектром налоговых, контрольно-ревизионных процедур и процессуальных действий, от проведения которых непосредственно зависит результат налогового контроля. Однако современная система налогообложения является сложным финансово-экономическим механизмом, для осуществления контроля за которым необходимо обладать соответствующими специальными знаниями. Этот процесс тесно взаимосвязан с анализом информации о хозяйственных операциях, отраженной в первичных документах учета и отчетности. При осуществлении современного налогового контроля и рассмотрении налоговых вопросов в арбитражном и уголовном процессах регулярно возникает необходимость производства судебной экспертизы по вопросам налогообложения, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, Арбитражным процессуальным кодексом РФ, Уголовнопроцессуальным кодексом РФ.

При осуществлении налогового контроля по вопросам особой сложности согласно ст. 95 НК РФ возможно привлечение эксперта.

Однако место судебной налоговой экспертизы в общей классификации экономических экспертиз до сих пор не определено. В настоящее время судебно-экономическая экспертиза имеет свою классификацию. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз, в свою очередь, подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов[1]. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные нормативными актами МВД России и Минюста России.

Согласно приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» судебная экономическая экспертиза подразделяется на бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования).

Согласно приказу Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» предусмотрена иная классификация судебно-экономических экспертиз на бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизы.

Таким образом, налоговую экспертизу можно отнести к классу экономической экспертизы. Приказ МВД России от 29 июня 2005 г. №511 выделяет налоговую экспертизу в отдельный род, а согласно приказу Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237 налоговая экспертиза лишь вид финансово-экономической экспертизы.

Налоговая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании вопросов налогообложения, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемом с использованием специальных познаний в области налогообложения в целях выявления фактических данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней.

Специфика судебной налоговой экспертизы проявляется в следующих аспектах:

  • а) для ее проведения требуются специальные знания в области бухгалтерского, налогового учета и смежных дисциплин (контроллинга, экономики организации, экономического анализа, налогообложения, финансового менеджмента, финансов, аудита и др.);
  • б) предметом исследования являются хозяйственные операции, оказывающие влияние на налогообложение, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и иных документах;
  • в) объектом исследования являются первичные документы и сводные учетные регистры.

В соответствии со ст. 95 НК РФ при осуществлении процедур налогового контроля экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В уголовном процессе судебная налоговая экспертиза назначается постановлением следователя или суда, в арбитражном процессе — определением по ходатайству сторон. Общие требования к постановлению (определению) о назначении экспертизы в указанных процессах принципиально не отличаются. В постановлении (определении) указываются: основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Если налоговая экспертиза назначается в рамках налогового контроля, то в соответствии со ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права:

  • 1) заявлять отвод эксперту;
  • 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
  • 3) представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
  • 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
  • 5) знакомиться с заключением эксперта.

Основная цель налоговой экспертизы — содействие налоговым, следственным органам и суду в выявлении признаков и обстоятельств искажения экономических и налоговых показателей.

При производстве судебных налоговых экспертиз, как правило, представляют интерес:

стоимостные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации;

факты недостоверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности финансово-хозяйственных операций и сумм по ним;

факты использования денежных средств на цели, не связанные с деятельностью организации;

факты неуплаты или уклонения от уплаты налогов вследствие расходования денежных средств (предназначенных для уплаты налогов) на другие цели деятельности организации и др.

В зависимости от постановки вопросов эксперт может исследовать следующие факты:

правильность формирования налогооблагаемой базы;

сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет;

сумму неуплаченных в бюджет налогов;

направления использования денежных средств и т. д.

Основная задача судебной налоговой экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности — способствовать получению доказательственной информации в сфере налогообложения, используя все возможности, предоставляемые специальными знаниями в области налогообложения, бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Задачей данного рода (вида) исследования являются выявление несоответствий налоговому законодательству данных бухгалтерского и налогового учета организации и получение, таким образом, доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухучета и отчетности.

Частными задачами судебной налоговой экспертизы можно считать:

  • а) оценку действующей у хозяйствующего субъекта системы расчетов с бюджетом по налогам и сборам (порядок формирования налогооблагаемой базы и организация учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам);
  • б) проверку соблюдения хозяйствующим субъектом норм и требований законодательства при расчетах с бюджетом по налогам и сборам (соответствие содержания хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности требованиям нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и налогообложению);
  • в) проверку соответствия расчета сумм налогов требованиям налогового законодательства (документальное оформление формирования налогооблагаемой базы по налогам и сборам, формирование налоговых деклараций);
  • г) проверку соблюдения порядка расчетов с бюджетом по налогам и сборам (сроки и размеры перечислений налога в бюджет);
  • д) определение и анализ причин образования задолженности по уплате налогов и сборов;
  • е) исследование налоговых обязательств по уплате отельных видов налогов (например, НДС) в бюджет в бухгалтерской и налоговой отчетности;
  • ж) исследование первичных документов организации на предмет правильности оформления;
  • з) выявление фактов несвоевременного отражения первичных документов в учете;
  • и) выявление фактов неотражения или частичного неотражения первичных документов в учете;
  • к) влияние выявленных нарушений при проверке отражения в учете первичных документов на исчисление налогов и сборов;
  • л) сравнение данных первичных документов с регистрами бухгалтерского и налогового учета и декларацией по налогам и сборам.

При назначении налоговой экспертизы перед экспертом ставятся соответствующие вопросы, как правило, связанные:

с полнотой уплаты налогов в бюджеты всех уровней;

со своевременностью уплаты налогов в бюджеты всех уровней;

с правильностью определения элементов налогообложения (ставки, налогооблагаемой базы налогов и т. д.);

с упрощенной системой налогообложения, применением налоговых льгот и т. д.

Типовыми вопросами налоговой экспертизы можно считать следующие.

Правильно ли организацией ведется синтетический учет расчетов по налогам и сборам?

Правильно ли экономическим субъектом применены ставки по налогам и сборам?

Обоснованно ли применение организацией льгот по налогам и подтверждены ли льготы по налогам первичными документами?

Правильно ли определена налоговая база для начисления налогов и сборов согласно законодательным актам?

Производит ли налогоплательщик исчисление авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода?

Проводится ли уплата авансовых платежей ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным?

Когда проверяемым хозяйствующим субъектом исполнена обязанность по уплате налогов и сборов?

В каком размере приняты налоговые вычеты?

С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма налога на доходы физических лиц за конкретный период?

Не допущено ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по налогу на доходы физических лиц, отступлений от установленного законодательством порядка формирования налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, в чем это выразилось и как повлияло на величину задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на конкретную дату?

Имело ли место несоответствие данных бухгалтерского учета, содержащих информацию по расчетам по налогу на доходы физических лиц, с содержанием хозяйственных операций за конкретный период?

Не содержится ли в регистрах бухгалтерского и налогового учета по налогу на доходы физических лиц противоречивых счетных записей за конкретный период?

Какова величина задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на конкретную дату?

Имел ли хозяйствующий субъект средства и возможность уплатить налог на доходы физических лиц по состоянию на конкретную дату? Если да, то в какой сумме?

Какова сумма налоговых вычетов, предоставленных налоговым агентом налогоплательщику, за конкретный период и соответствует ли документальное оформление предоставления налоговых вычетов требованиям налогового законодательства?

Правильно ли осуществлялось в организации применение налоговых ставок при расчете налога на доходы физических лиц в конкретном периоде?

Имело ли место в организации излишнее перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет по состоянию на конкретную дату? Если да, то в какой сумме?

Какое влияние оказали конкретные хозяйственные операции на изменение величины задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц за конкретный период?

Имели ли место факты несоблюдения организацией сроков уплаты налога на доходы физических лиц за конкретный период? Если да, то в какой сумме и в какие сроки?

Какова величина начисленных пеней и штрафов за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и соответствует ли она данным отчетности налоговых органов по состоянию на конкретную дату? Если нет, то каковы причины расхождения данных?

Влияет ли система организации учета расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц на порядок расчета налога на доходы физических лиц у налогового агента и как документально оформлены данные операции за конкретный период?

Какие нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета имели место?

Соответствуют ли записи в документах бухгалтерского и налогового учета о производственных затратах данным первичной документации?

С какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения?

Соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского и налогового учета?

Подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции?

В результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы?

Какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения?

Имеет ли место неуплата или сокрытие налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имеет, то в какой сумме и по каким видам налогов?

Соответствуют ли данным бухгалтерского учета результаты акта проверки соблюдения налогового законодательства?

Правильно ли экономическим субъектом применены ставки НДС?

Все ли счета-фактуры отражены в книге продаж и книге покупок?

Все ли суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, отражены в бухгалтерском и налоговом учете?

Правильно ли рассчитана налогооблагаемая база по налогу на прибыль?

Соответствуют ли показатели по НДС, указанные в декларации по НДС, данным бухгалтерского и налогового учета?

На практике при назначении судебной налоговой экспертизы часто возникают трудности при выборе формулировок вопросов, ведь вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В таком случае перед назначением экономической экспертизы проводятся консультации с экспертом-экономистом по поводу выбора вопросов для экспертизы, так как от точности формулировок зависит качество экспертного заключения.

Зачастую перед экспертом ставятся вопросы, выходящие за рамки его компетенции. Недопустимыми, в частности, являются вопросы эксперту-экономисту, касающиеся оценки правомерности действий должностных лиц.

В качестве примера можно привести следующие вопросы.

Как повлияло при исчислении к уплате в бюджет НДС ЗАО «Биз- несСтрой» за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. неправомерное включение в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных организацией ООО «Норд Профит» за якобы выполненные строительно-монтажные работы?

Как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ЗАО «БизнесСтрой» неправомерное включение затрат по договорам, заключенным с ООО «Норд Профит» за якобы выполненные строительно-монтажные работы, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г.?

Недопустимыми являются и вопросы, в которых говорится о «неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм налога...» и о «неправомерном включении затрат по договорам... в состав расходов... за якобы выполненные строительно-монтажные работы». Утверждения о неправомерности включения в состав налоговых вычетов и в состав расходов являются недопустимыми, поскольку выходят за рамки компетенции эксперта. То же относится к обороту «за якобы выполненные строительно-монтажные работы». Проводя исследование, эксперт не вправе определять правомерность включения затрат в базу для расчета того или иного налога. Что касается утверждения о якобы выполненных строительно-монтажных работах, то эксперт- экономист на основании представленных объектов (документов) никак не сможет подтвердить или опровергнуть факт выполнения работ. Данные вопросы носят явно правовой характер и в данной формулировке не относятся к компетенции эксперта-экономиста.

Поскольку налоговая экспертиза обладает характерными особенностями и имеет определенный нормативными актами правовой статус, то судебной налоговой экспертизе присущи соответствующие источники информации и объекты.

Источники информации делятся на группы:

нормативные правовые документы;

внутренние нормативные документы;

первичные учетные документы;

сводные регистры бухгалтерского и налогового учета, финансовая отчетность организации;

внеучетные документы.

Нормативные правовые документы — кодифицированные и прочие законы, постановления, положения, приказы, инструкции, методические указания и рекомендации, письма. Перечень нормативных документов, которые использует эксперт при проверке, может изменяться в зависимости от содержания дела. Знание и использование нормативных документов в экспертном исследовании является обязательным условием экспертного производства, так как выводы эксперта должны быть объективными и обоснованными. К нормативным правовым актам, регулирующим судебно-экспертную деятельность, можно отнести:

Конституцию РФ;

Арбитражный процессуальный кодекс РФ;

Уголовно-процессуальный кодекс РФ;

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;

Инструкцию по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации — приложение к приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511;

Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и иные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ);

порядок ведения кассовых операций и др.

Помимо нормативных правовых документов, основными источниками информации при проведении судебной налоговой экспертизы, которые являются неотъемлемой частью информационной базы работы эксперта при проведении любой экономической экспертизы, выступают внутренние нормативные акты предприятий: учетная политика для бухгалтерского и налогового учета, учредительные документы, положение об оплате труда, правила внутреннего трудового распорядка, положения о премировании, коллективный договор, приказы, распоряжения и т. д.

Налоговая экспертиза характеризуется специфическими объектами. Согласно ст. 95 НК РФ эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. В современной практике судебной экспертизы объекты можно условно подразделить на допустимые (которые лежат в основе финансово-хозяйственных операций и правомерно используются экспертами при производстве экспертизы) и недопустимые (которые не могут быть использованы экспертом, но нередко передаются в качестве основания для тех или иных операций).

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» при проведении судебной налоговой экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, отчетные документы (балансы с приложениями, налоговые декларации о доходах и др.), содержащие недостоверные сведения о результатах предпринимательской деятельности, и иные документы, отражающие распорядительную деятельность собственника или его представителя в сфере экономики (например, первичные распорядительные документы, содержащие недостоверные сведения о фактах предпринимательской деятельности, относятся к предпринимательской деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта и имеют необходимую доказательную силу в материалах уголовного дела); предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы уголовного дела, по которому производится судебная экспертиза. При проведении судебной налоговой экспертизы исследуются, в частности, содержащиеся в доказательствах исходные данные и фактическое наличие имущества, относящиеся к предмету экспертизы.

Объекты, представленные на экспертизу, должны быть пригодными для экспертного исследования. В соответствии со ст. 95 НК РФ если предоставленные материалы являются недостаточными, эксперт может отказаться от дачи заключения.

В качестве объектов системы налогообложения исследуются первичные бухгалтерские документы: расчетные и платежные документы, накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, расчетноплатежные ведомости, выписки банка, платежные поручения, кассовые документы и др.

Все объекты делятся на простые и сложные. К простым объектам относятся доказательства, состоящие из нескольких элементов с простыми связями, например первичные учетные документы налогового учета (счет-фактура), а также платежные поручения; кассовые документы, бухгалтерские справки-расчеты.

К сводным регистрам бухгалтерского и налогового учета можно отнести:

бухгалтерскую (финансовую) отчетность (формы № 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчет о финансовых результатах», № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств»,

№ 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», № 6 «Отчет о целевом использовании средств»);

налоговые декларации по всем налогам;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам (журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, главная книга); особое значение имеют регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», оборотносальдовые ведомости, выписки по всем счетам, карточки счетов и другие документы[2];

налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам и сборам;

книги покупок и продаж; журналы регистрации счетов-фактур;

налоговые карточки по учету налога на доходы физических лиц;

расчетно-платежные ведомости;

платежные поручения;

выписки банка;

налоговые декларации;

декларации по акцизам;

расчеты сумм сбора;

договоры с контрагентами и др.

Если отсутствуют первичные документы бухгалтерского и налогового учета, выводы могут формироваться на основании сводных учетных регистров. Например, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Судебная налоговая экспертиза позволяет на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет, а также в результате каких нарушений занижены суммы налога и какая сумма налога не была перечислена в бюджет.

Сложными являются объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а затем определить ее элементы. К такому объекту можно отнести систему налогообложения организации. При проведении экспертного исследования, связанного с нарушениями налогового законодательства, эксперт предметно конкретизирует те налоговые нарушения, которые допустил налогоплательщик, т. е. определяет виды налогов, по которым следует проводить судебную экспертизу, и знакомится с перечнем вопросов, требующих ответов.

Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету судебной налоговой экспертизы, можно выделить такие объекты исследования, которые представляют собой приобщенные к уголовному делу документы как доказательства, содержащие исходные данные бухгалтерского учета, относящиеся к предмету судебной экспертизы:

  • а) фактические затраты организации, материальные затраты и себестоимость продукции (работ, услуг);
  • б) достоверность финансовых результатов;
  • в) операции налогообложения;
  • г) документооборот и организация бухучета экономического субъекта.

При производстве налоговых экспертиз возможно также использование внеучетной информации — материалов, которые содержат исходные данные, относящиеся к предмету судебной налоговой экспертизы, включая информацию ревизионных служб, аудиторских фирм, налоговых, таможенных органов, экспертов, специализирующихся в других областях знания, информацию, предоставляемую сторонами, показания других участников процесса, протоколы допросов с показаниями обвиняемых, свидетелей, потерпевших и протоколы иных следственных и судебных действий (в протоколах допросов, например, могут содержаться сведения о фактах предпринимательской деятельности, не отраженных в объектах исследования по данному уголовному делу). Поэтому указанные документы могут быть использованы для ознакомления с исследуемыми экономическими процессами, но не могут лежать в основе выводов, так как акты ревизии и заключения аудиторов осуществлялись не в рамках процессуальных процедур, а показания участники процесса могут изменить. Использование специальных объектов при производстве без общих объектов является типичной экспертной ошибкой, поскольку при проведении экспертизы в основе выводов должны лежать только общие объекты, которые отражают финансово-хозяйственные операции организации. При этом использование специальных объектов делает исследование более достоверным и разносторонним.

Однако в современной практике нередко используются объекты, на основании которых строить выводы эксперту представляется недопустимым.

Рассмотрим примеры типовых экспертных ошибок при использовании недопустимых объектов.

  • 1. Эксперты постоянно дают ссылки на выводы аудиторской компании «Артур-Аудит», а не проводят собственное исследование первичных документов. Сотрудникам компании «Артур-Аудит» судебная экспертиза назначена не была, поэтому их материалы не могут использоваться как основа при данном экспертном исследовании (им не разъяснены права и обязанности эксперта, они не предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложного заключения).
  • 2. Эксперт ссылается на протокол допроса свидетеля от 7 апреля 2010 г. Поскольку объектами экспертного исследования являются исключительно документы бухгалтерского учета, непонятно, на каком основании экспертом были использованы не первичные и сводные документы, а протоколы допроса свидетелей (при осуществлении процессуальных процедур свидетели зачастую меняют свои показания). Использование в ходе экспертного исследования протоколов допроса свидетелей позволяют усомниться в достоверности выводов. При ответе на вопросы эксперт опирается не на данные первичных документов, а на утверждения постановления о назначении экспертизы. То есть эксперт не проводит исследование, а принимает за основу информацию, полученную на основании обвинительной версии следствия, что противоречит принципам судебноэкспертной деятельности.
  • 3. Для производства экспертизы экспертам были предоставлены реестры операций юридических лиц:

реестр операций ОАО «Алмаз» по закупкам материальных ценностей в разрезе контрагентов за период оприходования с 1 января по 31 декабря 2000 г.;

реестр операций ООО «Инновация» по закупкам материальных ценностей в разрезе контрагентов за период оприходования с 1 января по 31 декабря 2000 г.

При анализе списка указанных документов возникают сомнения в их пригодности и достаточности для решения поставленных вопросов. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» бухгалтерская документация классифицируется на первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9). Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10).

Однако для производства экспертизы были предоставлены только документы с наименованием «реестр». Такая форма документов не предусмотрена альбомами унифицированных форм документов и, следовательно, неизвестно, какого рода информация в них содержится. Возникает сомнение в том, что данные документы были сформированы непосредственно в исследуемых организациях. Кто формировал эти документы и на основании какой информации — непонятно. Неясно и какую информацию содержат документы с наименованием «реестр», поскольку «реестр» означает перечисление или список объектов или лиц. Следовательно, данные документы не могут являться объектами экспертного исследования. Для получения достоверных объективных ответов на поставленные на экспертизу вопросы экспертам необходимо было изначально анализировать первичные документы указанных юридических лиц (накладные, счета-фактуры, договора, акты и т. д.).

4. Для проведения исследования эксперту была предоставлена компьютерная программа «1C: Предприятие», однако не было указано, финансово-хозяйственные операции какой организации отражены в этой программе. Использование данных программы при проведении исследования непосредственно специалистом недопустимо без проведения предварительной компьютерно-технической экспертизы. Эксперт также указал, что для исследования были представлены карточки счета 60.1 и счета 10.1 — данные компьютерной программы «1C: Предприятие». В связи с этим возникает вопрос о правомерности использования этих документов при проведении исследования. Карточки счетов являются регистрами бухгалтерского учета и могут быть приняты к экономическому исследованию только на бумажном носителе, оформленные в соответствии с действующим законодательством.

Одним из элементов налоговой экспертизы являются методы, которые эксперт использует при проведении экспертизы. Методы экспертизы — это совокупность способов и приемов, с помощью которых эксперт изучает предмет экспертизы. Они направлены на комплексное изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных операций на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов судебной экономической экспертизы1. В зависимости от цели и направления исследования, от того, каким способом и из каких источников поступает информация, методы исследования подразделяются на две группы: общие и специальные[3] [4].

К общим методам относятся общенаучные методы, основанные на общепринятых подходах к исследованию и используемые при изучении любых объектов.

Анализ — прием исследования, который включает изучение предмета путем мысленного или практического расчленения его на составные объекты. Каждая из выделенных частей анализируется отдельно в рамках единого целого. Это, например, исследование фактов по уголовному или гражданскому делу в рамках поставленных перед экспертом вопросов (исследование налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц путем выделения ее составляющих в виде отдельных видов облагаемых доходов).

Синтез — метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи его частей. Синтез тесно связан с анализом и позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое. Это, например, составление заключения по вопросам экспертного исследования.

Индукция — прием исследования, в ходе которого вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон (умозаключение от частного к общему), например экспертиза документов, отражающих задолженность предприятия, производится первоначально по данным аналитического учета, а затем — по данным синтетического учета.

Дедукция — исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений выведение выводов о его составных элементах (умозаключение от общего к частному), например общая сумма задолженности по налогу на доходы физических лиц распределяется по периодам возникновения.

Аналогия — познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебной экономической экспертизе, например соблюдение законодательства в организации бухгалтерского и налогового учета.

Моделирование — изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала. В судебной экономической экспертизе применяются стандарты (модели) проведения исследования.

Абстрагирование — прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям. Например, на основании оценки системы налогообложения доходов физических лиц в организации делается вывод о состоянии системы налогового учета в целом в организации.

Конкретизация — исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии, например выявление в процессе контроля конкретных расходов по местам их образования — подразделениям организации.

Системный анализ — изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, что позволяет дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование, например порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц в организации с учетом всех доходов.

Функционально-стоимостный анализ — изучение объекта на стадии инженерной или технологической организации производства, например проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и качества выпускаемой продукции (практически не используется при экспертизе расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц).

К специальным методам судебной экономической экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы.

Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом в экспертном производстве. Применение в исследованиях судебной экономической экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов экспертизы. При проведении экспертного исследования расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами, однако, требуют намного меньше затрат, чем детальное документальное исследование.

Экономический анализ — система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях. С помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, влияние факторов на результативный показатель.

Статистические расчеты — методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах (первичных, учетных регистрах и отчетности). Использование этого метода в судебной экономической экспертизе позволяет определить различные финансовые и производственные показатели деятельности хозяйственного субъекта.

Экономико-математические методы применяются в судебно-экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организации1.

Документальные приемы — это исследование учетных документов, экспертиза этих документов, проверка нормативно-правовой базы их составления. Наиболее распространенными приемами документальных методов экспертизы являются: проверка арифметических расчетов (пересчет); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; проверка документов (инспектирование); запрос; подтверждение; прослеживание и устный опрос лиц, участвующих в деле; логическое исследование операций и хронологическая проверка записей в документах; проверка бухгалтерских проводок.

Все приемы документального исследования учетных данных делят на три группы:

  • 1) приемы исследования отдельного документа;
  • 2) приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;
  • 3) приемы исследования учетных данных, отражающих однородные операции1.

Критерием такого деления служат противоречия, свидетельствующие о возможных искажениях и нарушениях. Это могут быть противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа, между содержанием нескольких взаимосвязанных документов и отражения в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Проверка арифметических расчетов (пересчет) представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов (неправильный подсчет итогов, неправильное указание в электронных документах формул для подсчета итогов и т. д.), например проверка правильности расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Достоверность хозяйственных операций устанавливается при формальной и арифметической проверке документов. Правильность и своевременность оформления операций соответствующими документами устанавливается при проверке дат на распорядительных документах, своевременности их представления в бухгалтерию.

Метод проверки соблюдения правил учета хозяйственных операций позволяет эксперту проконтролировать порядок организации учетных работ в организации. Данный метод представляет собой проверку записей, документов и материальных активов. Целесообразность хозяйственных операций устанавливается при проверке их соответствия законодательству. Операция считается законной, если ее содержание не противоречит правовым нормам. Целесообразность операции определяется ее направленностью на выполнение задач, целей, стоящих перед организацией, хозяйственной и экономической необходимостью расходования денежных средств. Следует иметь в виду, что операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот, например нецелевое использование денежных средств. Этот метод позволяет выявить нарушения, которые своевременно правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Проверка документов заключается в необходимости эксперта убедиться в достоверности и доброкачественности определенных документов (как внутреннего, так и внешнего пользования). Для этого контролируются определенные записи в бухгалтерском учете и первичном документе, которые подтверждают реальность и целесообразность выполнения операции, например проверка документов по формальным признакам (соответствие унифицированной форме, наличие необходимых реквизитов) и по существу отраженных операций (их целесообразность и законность). Порядок проверки документов определяется экспертом конкретно по каждому делу с учетом применяемых в организации форм организации бухгалтерского и налогового учета, а также объема хозяйственной деятельности1.

Методика проведения экспертного исследования соблюдения налогового законодательства не меняется в зависимости от того, какой орган назначил экономическую экспертизу. Однако создать универсальную методику налоговой экспертизы невозможно, так как каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налоговой экспертизы.

Обобщая современную экспертную практику в области налоговых экспертиз можно выделить основные направления налоговой экспертиз. Направления налоговых экспертиз можно классифицировать, с одной стороны, по видам исследуемых налогов (экспертиза по налогу на прибыль организаций, экспертиза по НДС, экспертиза по налогу на имущество организаций, экспертиза страховых начислений и т. д.), с другой — по элементу налога, вынесенного на экспертное исследование (рис. 2).

Наиболее часто перед экспертом ставятся вопросы, касающиеся налога на прибыль организаций и НДС. Таким образом, все задачи экспертизы исчисления и уплаты НДС можно конкретизировать по следующим направлениям исследования. Это экспертизы: учредительных документов; объектов налогообложения; правильности применения налоговых ставок; правильности и своевременности оформления первичных документов;

Направления экспертного исследования расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Рис. 2. Направления экспертного исследования расчетов с бюджетом по налогам и сборам

правильности ведения сводных учетных регистров налогового учета;

полноты и правильности формирования налоговой базы по налогам и сборам;

своевременности уплаты налогов и сборов; правильности определения момента налоговой базы; правильности отражения расчетов с бюджетом по налогам и сборам в бухгалтерском и налоговом учете;

соответствия сумм, отраженных на счетах бухгалтерского и налогового учета, налоговой декларации;

отдельных операций, влияющих на отдельные вопросы налогообложения;

обоснованности применения налоговых вычетов по НДС; обоснованности расходов организации, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Экспертиза обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и обоснованности расходов организации при расчете налоговой базы по налогу на прибыль наиболее часто встречается в экспертной практике, поскольку при проведении налогового контроля, как правило, под сомнение ставится именно обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по данным налогам. Особенностями подобного экспертного исследования является многообъектность и особенность начисления налогов в каждом конкретном случае.

Однако несмотря на четкое нормативное регулирование налогообложения в России при производстве подобных экспертиз имеют место типовые экспертные ошибки, что можно объяснить сложностью налоговых расчетов и наличием существенных особенностей при налогообложении каждым конкретным налогом.

Типичные экспертные ошибки при производстве связаны с использованием объектов судебной налоговой экспертизы. Так, объектами являются в первую очередь первичные документы, используемые при определении элементов налогообложения, а также налоговая отчетность.

  • 1. Нередко эксперты используют недостаточные и недопустимые объекты. Например, экспертом были исследованы следующие документы:
    • а) выписка из главной книги по счету 68.1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» за 2008 г., по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за 2008 г.;
    • б) платежные поручения.

Однако представленных документов для проведения всестороннего исследования явно недостаточно. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». В силу его ст. 10 регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Следовательно, при проведении исследования эксперт руководствовался не первичными документами, а лишь констатировал данные сводных регистров бухгалтерского учета.

Наиболее часто вопросы эксперту касаются фактически выплаченных доходов, для чего необходимо исследовать именно платежные ведомости и иные документы (например, кассовые), а не регистры бухгалтерского учета.

Недостаточность объектов экспертизы позволяет усомниться в полноте проведенного исследования и в обоснованности выводов.

2. Нередко в исследуемых вопросах экспертом анализируются недоимки по налогам и сборам. Согласно Налоговому кодексу РФ «недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок». Таким образом, для ответа на подобный вопрос эксперт должен был проанализировать первичные документы налогового и бухгалтерского учета, с помощью аналитических процедур выявить расхождения в сумме надогов уплаченных и, по мнению эксперта, подлежащих уплате. Однако зачастую вместо проведения исследования эксперт приводит сведения, предоставленные из ИФНС России в отношении предприятия или данные из налоговых деклараций.

Анализируя современную судебно-экспертную практику, можно поставить под сомнение возможность использования при производстве судебных экспертиз ежеквартальных налоговых деклараций, например по НДС организаций. Если организация формирует отчетность по НДС раз в квартал, то все декларации, формируемые в течении года, будут ежеквартальными). Также, помимо ежеквартальных деклараций по НДС, организации вправе согласно п. 1 ст. 81 НК РФ вносить изменения в налоговую декларацию: «При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию... При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока».

Очевидно, что для ответа на вопросы судебной налоговой экспертизы необходимо исследовать не налоговые декларации, а в первую очередь договора с актами, книги покупок и книги продаж, журнал регистрации счетов-фактур и счета-фактуры, а также учетные регистры по счетам бухгалтерского учета № 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и др.

  • 3. Также нередко эксперт необоснованно отказывается от проведения исследования по поставленному вопросу. Например, перед экспертом поставлен вопрос: какие меры принудительного взыскания принимались ИФНС России по Раменскому району к ОАО «Звезда» в период с 1 февраля по 1 мая 2008 г. в целях погашения недоимки? Эксперт отказался от проведения исследования по данному вопросу, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 57 УПК РФ исследование по данному вопросу не входит в компетенцию эксперта- экономиста. Однако меры списания можно проследить по документам налоговых органов и согласно Налоговому кодексу РФ «взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя». Таким образом, взыскание недоимки можно установить по выпискам банка с приложенными к ним первичными документами по счетам предприятия. А так как исследование банковских документов является непосредственной компетенцией эксперта-экономиста, то отказ от ответа на данный вопрос экспертом является необоснованным.
  • 4. Нередко эксперт выбирает неверную методику исследования. При производстве экспертизы по вопросу «имелась ли у ОАО “Звезда” в период с 1 февраля по 1 мая 2008 г. реальная возможность погашения недоимки?» эксперт должен был проанализировать наличие денежных средств на расчетных счетах для исполнения обязательств по сроку исполнения, а не анализировать обороты по счетам и кассе предприятия. Сопоставление доходов, расходов и налоговых обязательств предприятия не даст эксперту возможности ответить на данный вопрос.

При ответе на вопрос «как повлияло на исчисление к уплате в бюджет ЗАО “РусьСтрой” налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. неотражение в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной данной организацией по договорам строительного подряда?» экспертом была применена неверная методика.

Представленное экспертом заключение можно условно разделить на четыре части:

  • 1) расчет суммы НДС, подлежащей начислению ЗАО «РусьСтрой», за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам;
  • 2) расчет суммы НДС, подлежащей вычету ЗАО «РусьСтрой», за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. согласно выписке по расчетному счету;
  • 3) расчет суммы НДС к уплате в бюджет (возмещению) ЗАО «РусьСтрой» с учетом корректировок за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.;
  • 4) определение влияния на размер НДС неотражения в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной организацией по договорам строительного подряда.

Однако эксперту необходимо было провести исследование следующим образом:

1) выявить, по каким договорам строительного подряда имело место неотражение сумм выручки, полученной данной организацией.

Данное исследование проводится путем прослеживания отражения платежных документов в регистрах бухгалтерского учета (для этого необходимо исследовать приходные кассовые ордера, банковские документы, карточки счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»);

  • 2) проанализировать, имело ли место включение данной выручки в налоговую базу по НДС (карточка счетов 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам, субсчет НДС», 90 «Продажи»);
  • 3) суммировать неотраженные в составе налоговой базы по НДС суммы выручки и выделить из них НДС.

Полученная сумма будет являться ответом на поставленный вопрос.

  • 5. Зачастую при ответе на поставленный вопрос эксперт подменяет одно экономическое понятие другим, не соответствующим по смыслу, например ссылается на ст. 855 ГК РФ: «...при недостаточности денежных средств на счетах у предприятия для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований определена следующая очередность расчетов», однако в этой статье речь идет не о расчетах, а о списании денежных средств. Данные понятия не являются тождественными, они имеют различное экономическое содержание. Подмена понятия «списание» понятием «расчеты» позволяют усомниться в компетентности эксперта и, как следствие, в достоверности выводов.
  • 6. Нередко имеет место несоответствие утверждений эксперта и требований нормативных правовых актов. Так, в заключении эксперт утверждает: «Организация не отражала в налоговой отчетности сумму выручки, полученную по договорам строительного подряда», однако в форме налоговой декларации по НДС (налоговой отчетности), утвержденной приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость», приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» (действовавшим в исследуемом периоде), выручка не указывается.

Или, например, эксперт считает основанием для исчисления НДС квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Согласно ст. 39 НК РФ «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу».

В современной экспертной практике подобные ситуации наиболее часто встречаются при рассмотрении деятельности строительных организаций. Оформление строительных работ имеет свои особенности. Поэтому эксперты должны учитывать, что согласно постановлению Росстата от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» составляются: Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Последняя применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Таким образом, документальным подтверждением права собственности является акт выполненных работ, а не приходный кассовый ордер. Согласно ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Поэтому использовать анализ квитанций к приходным кассовым ордерам можно только для исчисления суммы НДС только в счет предоплаты или частичной оплаты.

Оформление приходных кассовых ордеров регламентируется постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». Приходный кассовый ордер (форма № КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации и выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

В приходном кассовом ордере и квитанции к нему:

по строке «Основание» указывается содержание хозяйственной операции;

по строке «В том числе» указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись «без налога (НДС)».

В основание платежей, указанных в приходных кассовых ордерах, не усматривается предоплата или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (например, «взнос согласно графику строительства и финансирования; оплата по графику строительства и финансирования; оплата по соглашению; оплата по доп. соглашению»). Следовательно, выводы эксперта можно поставить под сомнение.

7. Расчет суммы НДС, подлежащей вычету организации, произведен экспертом на основании выписки по расчетному счету. Как эксперт выделил операции, подлежащие налогообложению НДС на основании выписки, непонятно, поскольку выписка по расчетному счету содержит информацию о движении денежных средств и не содержит данные о НДС. Согласно ст. 171 НК РФ (действовавшей в исследуемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Однако установить факт приобретения товаров (работ, услуг) на основании выписок по расчетному счету не представляется возможным. Выписки банка по расчетному счету являются подтверждением только движения денежных средств.

Согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету является счет-фактура. Однако счета-фактуры в ходе производства экспертизы изучены не были. Поэтому подтвердить достоверность результатов исследования не представляется возможным.

8. Нередко эксперты приводят необоснованные утверждения и используют неверные понятия. Например, эксперт указывает: «Исходя из вышеизложенного (обстоятельства дела указанные в постановлении о назначении налоговой экспертизы) ЗАО “Аверс” в период 2004 г. не отразило в составе доходов суммы денежных средств, полученных данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам, что привело к уменьшению суммы единого налога...» Поскольку в заключении отсутствуют материалы исследования и экспертные подтверждающие процедуры, данный вывод также является необоснованным и неподтвержденным исследованиями и документами. Необходимо отметить, что квитанция к приходному кассовому ордеру является основанием только для оприходования денежных средств в кассу (постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).

В заключении эксперт указывает, что «доходом ЗАО “Аверс” в 2004 г. будут являться все денежные средства, полученные данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам». Однако оприходование денежных средств в кассу не всегда является доходом. Данный вывод является необоснованным.

По той же причине можно считать необоснованным следующий вывод: «...налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая определению ЗАО “Аверс” будет равна сумме дохода, полученной данной организацией согласно квитанций к приходным кассовым ордерам...» Поскольку данные выводы лежат в основе исследования и формирования общих выводов, то и последние представляются необоснованными.

  • 9. В современных условиях имеет место неверная практика, когда акт налоговой проверки в судебном процессе представляется в качестве заключения эксперта. Например, в акте указано, что «в ходе проведения выездной налоговой проверки... выставлено требование о предоставлении документов ООО “Обрэй” от 29 января 2010 г. № 14-10/005959. По данному требованию документы представлены в срок и в полном объеме». Однако в акте не указано, какие именно документы были представлены, а перечислены лишь группы представленных документов (идентифицировать которые не представляется возможным). Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются:
  • 1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
  • 2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
  • 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
  • 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
  • 5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
  • 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
  • 7) период, за который проведена проверка;
  • 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
  • 9) даты начала и окончания налоговой проверки;
  • 10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
  • 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
  • 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
  • 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ в случае, если этим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Указанное обстоятельство создает неустранимое сомнение в доброкачественности использованных материалов, ведет к сомнению в полноте, обоснованности и достоверности выводов.

В актах, как правило, указывается, что выводы основываются не на данных бухгалтерского и налогового учета, а на «результатах контрольных мероприятий», что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности.

В рамках рассмотрения дел о легализации денежных средств в актах проверок налоговых органов имеет место анализ информации о контрагентах организации. При проведении указанного анализа выводы формулируются не на основании первичных документов, а на основе контрольно-ревизионных мероприятий. Например, указано: «Направлено поручение в ИФНС России № 22 по г. Москве об истребовании документов у ООО “Торговый дом «ЭНБИЭМ»” от 17 февраля 2010 г. № 14-09/013095. Получен ответ от 10 марта 2010 г. № 02-11/10724, согласно которому подтвердить взаимоотношения между ООО “Торговый дом «ЭНБИЭМ»” с организацией ООО “Обрэй” не представляется возможным». Однако взаимоотношения между организациями можно подтвердить только на основании первичных документов, подтверждающих оформление сделок.

Или в акте указано, что ООО «Торговый дом “ЭНБИЭМ”» «имеет признаки фирмы-однодневки: массовый адрес регистрации, руководитель». Однако в настоящее время по одному адресу (например, по адресу бизнес-(офисного)центра) могут быть зарегистрированы несколько организаций. Также законодательство не предусматривает запрет руководства одним лицом несколькими организациями.

В акте указано: «ООО “Обрэй” заключило договор поставки товарного бетона от 10 октября 2006 г. № 7 с ООО “Торговый дом «ЭНБИЭМ»”. Оплата за товарный бетон и его поставку производилась по счетам-фактурам и накладным». Далее в акте приведены необоснованные утверждения: «ООО “Обрэй” реализовало товарный бетон неустановленному лицу, денежные средства в размере 14413 215 руб. получены от неустановленного лица». Основания утверждать, что договор подписан не руководителем ООО «Торговый дом “ЭНБИЭМ”», в акте не отражены. Для того чтобы утверждать, что договор подписан не руководителем ООО «Торговый дом “ЭНБИЭМ”», необходимо провести почерковедческую экспертизу. Для того чтобы выяснить, от какого лица были получены денежные средства в размере 14413 215 руб., необходимо анализировать выписку банка по счету ООО «Обрэй», проанализировать, с какого счета поступали денежные средства, и выяснить, кому принадлежит данный счет (чего сделано не было). Следовательно, вывод о том, что «договор на поставку товарного бетона был заключен с неустановленным лицом, денежные средства в размере 14413 215 руб. получены от неустановленного лица», является необоснованным, не подтвержденным материалами исследования.

Типичной экспертной ошибкой является использование материалов запросов, протоколов допросов, материалов проведения контрольных мероприятий. При этом эксперты практически не анализируют информацию первичных документов, подвергая сомнению их достоверность.

Однако для проведения проверки по налогам и сборам необходимо первоначально проанализировать именно данные первичных документов. Так, согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами.

Судя по материалам акта, для проведения проверки специалистам были представлены первичные учетные документы, достоверность которых не вызвала у них сомнения.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в установленной форме. Судя по материалам акта, для проведения проверки специалистам были представлены оправдательные первичные учетные документы, оформление которых не вызвало у них сомнения.

Согласно гл. 25 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этим Кодексом.

В силу ст. 252 НК РФ «налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации...».

По итогам проведения исследования эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Таким образом, судебная налоговая экспертиза является актуальной формой налогового контроля, с одной стороны, и процессуальным действием — с другой. Данный род (вид) экспертизы активно используется в процессе налогового контроля, в уголовном и арбитражном процессах. Налоговая экспертиза обладает специфичными, свойственными только ей предметом, объектами, целью, задачами и вопросами. Характерной особенностью судебной налоговой экспертизы является синтез правовых знаний (в области криминалистики, уголовного, гражданского, арбитражного процесса, а также различных отраслей права (уголовного, гражданского, арбитражного, налогового, финансового, бюджетного, трудового)) и экономических знаний в области бухгалтерского, финансового и налогового учета, налогов и налогообложения, банковского дела, экономики труда и т. д. Если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы, то в соответствии со ст. 95 НК РФ он может отказаться от дачи заключения.

  • [1] См.: Российская Е. Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе. М., 2000.
  • [2] Приведенный список не является исчерпывающим.
  • [3] См.: Судебно-бухгалтерская экспертиза / под ред. Е. Р. Российской, Н. Д. Эриа-швили. М., 2006. С. 89.
  • [4] Там же. С. 102.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >