Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Право arrow Аналогия в налоговом праве

АНАЛОГИЯ И ТОЛКОВАНИЕ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Аналогия является важным средством при толковании правовых норм.

Значение аналогии проявляется в том, что с помощью аналогии толкование схожих норм существенным образом не различается. Это особенно актуально в отношении формирующегося в настоящее время законодательства о социальном страховании. Так, положения Закона о страховых взносах во внебюджетные фонды во многом повторяют нормы Налогового кодекса. В этой связи практика применения схожих норм не должна разниться, то есть при толковании статей Закона о страховых взносах необходимо учитывать смысл, который придается аналогичным нормам в рамках налоговых отношений.

Остается дискуссионным вопрос о соотношении аналогии, как способа преодоления пробелов, и толкования. Одни авторы относят такого рода аналогию к способам толкования. Например, Н.А. Русяев, О.Р. Михайлова, Д.М. Щекин рассматривают преодоление пробелов с помощью аналогии как один из способов толкования . [1]

Противоположный подход заключается в том, что смешение аналогии и толкования необоснованно. Г.Ф. Шершеневич указывал, что «нельзя утверждать, что аналогия есть толкование. Толкование ставит себе задачу уяснить мысль, высказанную в законе, а аналогия исходит из предположения, что искомая мысль в законе или законах не высказана»[2]. Однако на практике бывает достаточно трудно выявить разницу между аналогией, преодолевающей пробел, и расширительным толкованием. И в том, и в другом случае используется аналогия как логический прием. Вместе с тем различать их необходимо, поскольку применение аналогии закона связано с соблюдением различных ограничений, которые не распространяются на расширительное толкование. Думается, что критерий выраженности воли законодателя (то есть когда при расширительном толковании законодатель урегулировал ситуацию, хотя текстуально это не обозначил, а при аналогии воля законодателя на регулирование ситуации отсутствовала) не позволяет четко отграничить данные институты. Различие следует проводить в сфере применения. Расширительное толкование связано с уяснением содержания отдельных понятий, тогда как при аналогии закона смысл понятий и норм ясен и решается вопрос о возможности их применения на неурегулированные отношения.

Например, в пункте 2 статьи 148 НК РФ указывалось, что местом реализации услуг по перевозке между портами, расположенными за пределами РФ, территория РФ не является. Вместе с тем «порт» является достаточно узким понятием — это место, обладающее определенным правовым статусом. Однако это не означает, что перевозка между пунктами, не имеющими такого статуса, должна быть отнесена к операциям, осуществляемым на территории РФ. Соответственно для правильной реализации воли законодателя понятие «порт» должно было включать любые пункты назначения/прибытия, находящиеся вне пределов РФ, а это не что иное, как расширительное толкование. Впоследствии законодатель заменил термин «порт» на более универсальный «пункт» [3] [4].

Определенную роль играет аналогия при оценке различных жизненных ситуаций и их правовой квалификации с учетом имеющейся судебной практики.

Тема судебной практики как инструмента правового регулирования занимает значительное место в современных юридических работах. Исследуются вопросы признания судебной практики источником права, проблема объема данного понятия, иными словами, того, какие акты следует относить к «судебной практике».

Безусловно, практика судов имеет важное значение при решении различных споров, в том числе и в налоговой сфере. Тем более что на учет судебной практики ориентирует законодатель, указывая на нарушение единства судебной практики, как основание пересмотра судебных решений1. В отношении состава судебной практики, выработалось несколько позиций.

Существует широкий подход, согласно которому в судебную практику включаются все акты, принимаемые судами в рамках осуществления своей деятельности. Более узкий подход предполагает включение в судебную практику только актов, принятых при рассмотрении конкретных споров, либо актов, принятых Пленумами высших судов.

Применительно к арбитражным судам следует признать, что в судебную практику включаются акты Федеральных окружных судов, Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Именно на основе анализа судебных актов окружных судов Высший Арбитражный Суд РФ определяет факт наличия судебной практики по тому или иному вопросу. Этот факт устанавливается при решении вопроса о передаче дела в Президиум.

Так, рассматривая вопрос о возможности обложения единым налогом на вмененный доход деятельности по продаже товаров бюджетным учреждением, было установлено, что по данному вопросу отсутствует единообразие имеющейся судебной практики. В тексте определения тройка судей сослалась на противоположные постановления окружных судов[5] [6] [7]. В другом деле рассматривался вопрос о возможности принятия вычетов по НДС по товарам (работам, услугам) для содержания подразделения, оказывающего услуги по контролю за ходом строительства и техническому надзору в интересах и для собственных нужд общества, то есть для операций, не признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Проведенный анализ постановлений окружных судов показал формирование различных подходов к решению данного вопроса. При этом следует отметить, что в отдельно взятых округах практика была сложившейся, устойчивой1. Принимая определение о передаче дела в Президиум по вопросу необходимости приглашения налогоплательщика на рассмотрение его апелляционной жалобы, коллегиальный состав судей также сослался на разнообразие судебной практики в различных округах [8] [9].

Таким образом, Высший Арбитражный Суд определяет факт наличия судебной практики и оценивает ее на основе актов федеральных окружных судов.

На вхождение актов Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда в судебную практику указывают положения пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, где в качестве вновь открывшихся обстоятельств указываются определение либо изменение в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практики применения правовой нормы.

Обращаясь к актам окружных судов и Президиума ВАС РФ, принятых при разрешении конкретных дел, следует отметить, что учет отраженной в них позиции в другом судебном решении возможен только при установлении аналогичности обстоятельств. Это следует из указаний в постановлениях ВАС РФ о том, что приведенное в них толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел[10].

Так, в одном из налоговых споров рассматривался довод о возможности рассмотрения вышестоящим судом жалобы в порядке статьи 101 НК РФ. Налогоплательщик полагал, что жалоба должна рассматриваться исключительно в порядке статьи 140 НК РФ. Обосновывая свою позицию, налогоплательщик сослался на Постановление ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10 , где был сделан вывод, что положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Окружной суд данные доводы проигнорировал и с ним согласился Высший Арбитражный Суд, отказав в передаче надзорной жалобы в Президиум. При этом было указано, что вывод, сделанный в Постановление от 21 сентября 2010 г. № 4292/10, касается только обеспечения возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении его жалобы в вышестоящем налоговом органе[11] [12].

В другом деле суд посчитал, что ссылка на постановление ВАС РФ и проведение аналогии с изложенной в нем правовой позиции необоснованна, так как имеются иные обстоятельства дела[13].

С другой стороны, возможность применения позиции, выработанной по другим делам, не требует полной идентичности дел. Примером может служить налоговый спор, рассмотренный в Московском судебном округе. Нижестоящие суды считали, что выводы, изложенные в Постановлении ВАС РФ от 09.30.2009 № 2115/09, не могут быть применены, поскольку указанный судебный акт принят по итогам рассмотрения спора о правомерности учета в составе расходов стоимости акций ликвидированных организаций, тогда как в деле рассматривается спор о включении в состав расходов стоимости долей (вкладов) в уставные капиталы обществ. Суды также добавили, что принципиальное отличие понятия «доли» и «акции» не позволяют применить Постановление ВАС РФ[14]. Федеральный арбитражный суд Московского округа признал такую позицию ошибочной и посчитал, что в деле имеются обстоятельства, аналогичные тем, которые рассматривались

Высшим Арбитражным Судом, что позволяет применить позицию ВАС РФ1.

Таким образом, аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах окружных судов и Президиума Высшего Арбитражного Суда.

В связи с необходимостью сравнения обстоятельств дела для применения судом позиции, сформированной по другому делу, в литературе ставится проблема структуры изложения судебных актов. Не редко из содержания судебного акта трудно установить, какими фактическими обстоятельствами руководствовался суд, вынося решение. Это, в свою очередь, может привести к неверному использованию позиции, отраженной в таком судебном акте. О.Р. Михайлова справедливо указывает, что только детальное и последовательное изложение в судебном решении фактических обстоятельств, которые легли в основу решения, их подробное описание позволят правильно применять сформированные судебные позиции[15] [16].

  • [1] См.: Русяев Н.А. Аналогия в налоговом праве России // Финансовое право. 2007. № 8; Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004. С. 128—130; Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая
  • [2] 2 часть): Учебное пособие / под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2008. С. 44-53.
  • [3] Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Выпуск четвертый. С. 749-750.См. также: Лазарев В.В. Пробелы в праве и пути их устранения. М: Юридическая литература, 1974. С. 65.
  • [4] Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации иотдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства РФ. 25.07.2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4593.
  • [5] Подпункт 1 части 1 статьи 304 АПК РФ, часть 3 статьи 377 ГПК РФ,часть 2 статьи 378 ГПК РФ.
  • [6] Добрачев Д.В. Роль судебной практики в современном арбитражномпроцессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 9. С. 123-124.
  • [7] Определение ВАС РФ от 8 июня 2011 г. № ВАС-5566/11 // СПС «Кон-сультантПлюс».
  • [8] Определение ВАС РФ от 25 марта 2011 г. № ВАС-18476/10 // СПС «Консул ьтантПлюс» .
  • [9] Определение ВАС РФ от 15 июня 2011 г. № ВАС-4292/10 // СПС «Консул ьтантПлюс».
  • [10] См. например: Постановление Президиума ВАС РФ от 10 мая 2011 г.№ 16535/10 по делу № А07-3777/2010 // Вестник ВАС РФ. № 8. Август, 2011;Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16240/10 по делу№ А75-7261/2009 // Вестник ВАС РФ. № 7. Июль, 2011; Постановление Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2011 г. № 14883/10 по делу № А32-51041/2009-33/765 // Вестник ВАС РФ. № 7. Июль, 2011; Постановление ПрезидиумаВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 13923/10 по делу № А29-11137/2009 // ВестникВАС РФ. № 7. Июль, 2011; Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта2011 г. № 16400/10 по делу № А40-114912/09-99-810 // Вестник ВАС РФ. № 7.Июль, 2011; Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г.№ 16021/10 по делу № А41-372/10 // Вестник ВАС РФ. № 7. Июль, 2011; Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 13661/10 по делу№ А12-1349/2010 // Вестник ВАС РФ. № 7. Июль, 2011; Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 13560/10 по делу № А13-12900/2009 //Вестник ВАС РФ. № 6. Июнь, 2011.
  • [11] Вестник ВАС РФ. 2010. № 12.
  • [12] См.: Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 16 декабря 2009 г. № А63-9252/2009-С4-33, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2010 г., № А63-9252/2009-С4-33, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июля 2010 г. по делу № А63-9252/2009-С4-33, Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. № ВАС-11805/10по делу № А63-9252/2009-С4-33. URL: http://kad.arbitr.ru (дата обращения:29.01.2012).
  • [13] Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от24 января 2011 г. № 18АП-12968/2010 // СПС «КонсультантПлюс».
  • [14] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2010 г. № 09АП-1875/2010-АК по делу № А40-34897/08-117-96 // СПС «КонсультантПлюс».
  • [15] Постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2010 г. № КА-А40/5569-10 по делу № А40-34897/08-117-96 // СПС «КонсультантПлюс».
  • [16] Михайлова О.Р. Методология судебного решения по налоговым спорамкак гарантия правильного применения судебного прецедента // Налоговед.2013. №1. С. 24-29.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы