Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Право arrow Аналогия в налоговом праве

ПРОБЕЛЫ И АНАЛОГИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

ПОНЯТИЕ ПРОБЕЛА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Как уже указывалось в главе 1 настоящего работы, правовая аналогия используется для преодоления пробелов. В связи с этим начальным этапом применения аналогии в праве, включая и налоговое право, будет выявление пробела .

Несмотря на многочисленные исследования категории пробела в праве, юридическая наука не выработала единого понимания данного явления.

Существуют споры о допустимости вообще такого понятия, как пробел, применительно к правовому регулированию отношений. Данная позиция основана на концепции «беспробельности права». В соответствии с данной концепцией в праве не может существовать пробелов. Основанием для такого утверждения служат различные теории сущности права.

Так, в эпоху буржуазных революций получила распространение идея «обожествления права», согласно которой правом является только то, что выражено в тексте закона. К сторонникам идеи «обожествления права» можно отнести таких мыслителей, как Монтескье и Бек- кариа~.

Другим вариантом обоснования беспробельности права является учение о логической замкнутости права. Его основатель, Р. Иеринг, считал, что «правовые положения суть только самые внешние, практические верхушки права, не исчерпывающие ни количественно (экстенсивно), ни качественно (интенсивно) его действительного содержания»3. Другими словами, отсутствие нормы, регулирующей отношение, является лишь кажущимся явлением. В действительности недостающую норму, по мнению сторонников логической замкнутости права, можно вывести из существующих норм.

В России к последователям теории логической замкнутости относят Е.В. Васьковского. Ученый утверждал, что восполнение пробелов должно осуществляться «с помощью наличного материала законодательства, то есть извлекать из существующих норм еще и другие, явно [1] [2] [3]

не выраженные, но implicite заключающиеся в них»1. Близкие по содержанию объяснения беспробельности права даются в исламской и индуистской правовых системах[4].

Идея «логической замкнутости» популярна в международном праве. «В самой структуре международного права есть «вечные» элементы, способные дать ответ на любой вопрос международных отношений».

Своеобразное объяснение беспробельности права дается в работах Л.И. Петражицкого. По его мнению, правовые явления представляют собой особого рода сложные эмоционально-интеллектуальные психические процессы, поэтому и не предполагают постановку вопроса о пробельности, так как правом именуется всякое долженствование или принадлежности притязания. Пробела в праве быть не может, так как в случае отсутствия атрибутивных эмоций явление будет отнесено к области морали, а при отсутствии императивных — к области бесправного пространства . Однако как психологическая трактовка права, так и обоснование беспробельности права, данные Петражицким, вызывали резкую критику среди правоведов, указывавших на абсурдность утверждений ученого

Социологическое направление в изучении права привнесло новые подходы к рассмотрению вопроса о беспробельности права.

Социологическая школа права, возникнув как реакция на позитивизм, расширила понятие источников права. Представитель социологической школы в отечественной науке Б.А. Кистяковский отмечал, что «расхождение писанного права с правовой действительностью вполне понятно, так как писанное право никогда не может исчерпать всего права, осуществляющегося в жизни»[5] [6] [7] [8] [9] [10].

Помимо общепринятых формализованных источников к таковым стали относить правосознание судьи, правила поведения среди людей, договоры и т.д.[11]

Представители социологической школы привнесли новый подход в рассмотрении права, показав, что правоприменение зависит от многочисленных, в том числе и субъективных факторов. Однако их понимание права настолько расширяет его пределы, что говорить о пробелах, действительно, становится невозможным.

Рассмотренные подходы можно отнести к абсолютным теориям беспробельности права, то есть к таким, которые в принципе не допускают возможности существования пробела в правовом регулировании.

Иной взгляд на беспробельность можно увидеть у ученых, разделяющих право на позитивное и естественное право. Естественное право рассматривается как некая идеальная модель, не имеющая пробелов . Одновременно позитивное право воспринимается, как выражение естественного права. При этом констатируется, что полное их соответствие невозможно, на основе чего делается вывод о наличии пробелов в позитивном праве.

Вопрос о пробельности/беспробельности права может решаться исходя из разновидности правовой системы и источника права, который в ней превалирует. Высказывается суждение, что наличие судебного прецедента, который позволяет создавать правовую норму в отношении ранее не урегулированных отношений, исключает наличие пробелов в правовом регулировании. Тогда как в романо-германской системе пробелы неизбежны, так как ее основным источником права является нормативно-правовой акт .

Существует подход, согласно которому пробелы хотя и образуются в праве, но возможно такое состояние, когда пробелы отсутствуют. Данную позицию, например, высказывала П.С. Элькинду

В настоящее время идею беспробельности можно встретить в работах по конституционному праву. В них утверждается, что хотя в общей массе право пробельно, однако пробелы не свойственны Основному закону государства в силу его специфических характеристик.

«В Конституции нет и не может быть пробелов, поскольку ее нормы имеют "каучуковый характер"»1.

Встречаются также мнения, что пробелов не может быть и в уголовном праве[12] [13].

От концепций беспробельности права следует отличать принцип беспробельности права или законодательства. Данный принцип рассматривается как общеправовой. Под ним понимается необходимость создания таких правовых актов, которые бы охватывали всю совокупность разнообразных отношений, попавших в сферу правового регулирования. С помощью данного принципа дается объяснение необходимости использования аналогии, которая помогает преодолеть пробелы[14].

Несмотря на существование концепций беспробельности права, все-таки большинство ученных исходят из того, что пробелы в праве неизбежны. Состояние беспробельности права может существовать как идеал, который в реальности недостижим.

Пробелы присущи любой системе права[15]. Их можно обнаружить во всех без исключения отраслях права, будь то частная или публично-правовая отрасль, материальная или процессуальная[16] [17].

В этой связи следует не согласиться с высказыванием о том, что наличие пробела является нетипичной ситуацией в правоприменении .

Более того, признание пробела в праве осуществляется не только в рамках правовой науки, но и в законодательных актах, где имеются нормы об аналогии (статья 6 ГК РФ, статья 5 СК РФ, статьи 1,11 ГПК РФ, статья 13 АПК РФ, статья 7 ЖК РФ). Хотя ни один из законов не называет прямо факт отсутствия нормы права пробелом.

Рассматривая структуру норм, посвященных пробелу, можно говорить, что отсутствие нормы является гипотезой, то есть тем обстоятельством, которое позволяет правоприменителю использовать аналогию. Иными словами, пробел — это юридический факт, влекущий определенные правовые последствия. Однако нормативно не закреплены четкие признаки, наличие которых позволяло бы говорить о пробеле, в связи с чем выявление пробельности нормативного акта остается сложной проблемой в правоприменительной практике.

Анализ работ, посвященных проблеме пробелов как в целом в праве, так и в отдельных отраслях, показывает, отсутствие единого подхода при определении понятия пробел.

Одни авторы сводят данное понятие к констатации факта отсутствия нормы права, необходимой для регулирования отношений. Так, Н.К. Ренненкампф понимал под пробелом «случаи, о которых законодатель не упомянул»1.

Н.Н. Вопленко также связывает пробел с «полным или частичным «молчанием законодателя». При этом уточняется, что пробел имеется там, где отсутствует правовая норма в отношении «фактов общественной жизни, находящихся в сфере правового регулирования»[18] [19] [20].

Другие авторы сосредотачивают внимание на последствиях отсутствия правовой нормы. Г.Ф. Шершеневич определял пробел как «отсутствие правовых ответов на вопросы, подлежащие судебному разрешению» .

Е.И. Спектор указывает, что «пробел в правовом регулировании — состояние правовой неопределенности, возникающее вследствие полного либо частичного отсутствия объективного звена в системе юридического воздействия на общественные отношения»[21].

Подробное определение пробела дает В.В. Лазарев: «Пробелом в праве называется полное или частичное отсутствие нормативных установлений, необходимость которых обусловлена развитием общественных отношений и потребностями практического решения дел, основными принципами, политикой, смыслом и содержанием действующего законодательства, а также иными проявлениями классовой воли, направленной на регулирование жизненных фактов в сфере правового воздействия»[22].

Специалисты, изучающие пробелы в отдельных отраслях права, давая определения пробелов, используют подходы общей теории права, модифицируя понятие применительно к исследуемой отрасли.

Так, В.Б. Дресвянкин, рассматривая вопросы пробелов в трудовом праве, считает, что «пробел в российском трудовом праве представляет собой отсутствие регулирования нормами российского трудового права общественных отношений, составляющих предмет трудового права России, которые в силу объективных потребностей развития труда в российском обществе требуют нормативного правового опосредования, могут быть урегулированы нормами права России и в соответствии с целевым и функциональным назначением этой отрасли права должны быть урегулированы нормами этой отрасли права»1. В целом схожее определение, но уже в отношении пробелов в гражданском процессуальном праве дает Д.А. Туманов. В соответствии с ним «пробел в гражданском процессуальном праве — это отсутствие в гражданском процессуальном законодательстве правовой нормы либо неудачное законодательное изложение такой нормы, которое приводит к неурегулированности тех случаев, которые объективно находятся в сфере осуществления правосудия по гражданским делам, имеют для его осуществления важное значение и процессуальную природу»/

Суммируя приведенные выше определение, можно выделить общие черты пробела:

  • • отсутствие соответствующей нормы;
  • • наличие общественного отношения, которое не урегулировано нормой права;
  • • неурегулированные отношения требуют правовой регламентации в целях принятия решения, влекущего правовые последствия.

Предваряя анализ пробела в налоговом праве, следует отметить, что наличие пробелов именно в налоговом праве признается большинством ученых. В.И. Гуреев в качестве одной из причин неэффективности налоговой системы называет пробелы в налоговом законодательстве[23] [24] [25]. В. В. Гриценко говорит, что «налоговое право — это пробельное право, то есть в налоговом законодательстве много пробелов»[26]. Наличие пробелов, как существенный недостаток налогового права, отмечает также А.К. Саркисов[27].

Более того, несмотря на постоянные внесения изменений в налоговое законодательство, необходимость которых обосновывается совершенствованием налоговых норм, отмечается тенденция роста пробельности налогового права .

Характеристика пробела через отсутствие правовой нормы требует выявления границ правового массива, в котором могут образовываться пробелы в налоговом праве. Разрешение данного вопроса необходимо по следующим причинам. Во-первых, это поможет отличить пробелы налогового права от пробелов иных отраслей. Во-вторых, позволит правильно применять аналогию при выявлении пробела, исходя из того, что правила применения аналогии в различных отраслях права отличаются.

В литературе различают пробел в праве и пробел в законодательстве. При этом сформировалось несколько подходов к определению соответствующих понятий.

Пробел в праве может рассматриваться, как отсутствие нормы права во всех источниках права, которые признаются в том или ином государстве. Сюда включаются законы, подзаконные акты, судебные прецеденты (в том случае, если он признается в качестве источника права). Пробел в законодательстве предполагает отсутствие нормы в таком источнике права, как закон.

Другой взгляд на соотношение данных понятий заключается в том, что пробел в праве означает полное отсутствие нормативного акта, регулирующего соответствующие отношения. Тогда как пробел в законодательстве предполагает, что общественные отношения в общем аспекте нашли отражение в нормативном акте, однако некоторые вопросы недостаточно в нем урегулированы[28] [29].

Третий подход заключается в отождествлении двух понятий. Эта позиция высказана В.В. Лазаревым, который говорит, что «пробелы в законах, в законодательстве есть пробелы в праве и наоборот»[30] [31].

Таким образом, позиция относительно данных понятий зависит от того, что включается в термин законодательства. В том случае, если законодательство рассматривается в широком смысле, как все нормативные акты, действующие на территории государства, то пробелы в праве и пробелы в законодательстве, по сути, означают одно и то же. Когда под законодательством понимается лишь совокупность законов, деление пробелов имеет смысл.

В связи с тем, что источники налогового права отличаются своей «многослойностью» , то есть нормы налогового права содержатся в актах, отличающихся предметом регулирования и юридической силой, вопрос о соотношении понятий пробел в законе и пробел в праве является актуальным.

В Налоговом кодексе в статье 1 определено понятие законодательство о налогах и сборах, в которое включено:

  • 1) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах (Налоговый кодекс, федеральные законы о налогах и сборах);
  • 2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
  • 3) нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления .

Из приведенного перечня видно, что в содержание понятия «законодательство» применительно к налоговому праву входят исключительно нормативные акты, представительных органов власти, обладающие высшей юридической силой на данной территории.

Наибольший объем регулирования в отношении налогов и сборов принадлежит федеральному законодателю, который принимает налоговые нормы, содержащиеся в Кодексе и федеральных законах. Вопрос о составе федеральных законов о налогах и сборах остается дискуссионным.

В.В. Гриценко считает, что в данном случае имеются в виду лишь законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс".

Иной взгляд заключается во включении в законодательство о налогах и сборах специализированных законов, регулирующих деятельность участников налоговых правоотношений, а также отдельные аспекты налогообложения . К таким законам можно отнести Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» 21 марта 1991 г. № 943-1, Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др. [32] [33] [34] [35]

Важно также отметить, что нормы, затрагивающие налоговые аспекты, содержатся и в законах, относящихся к иным отраслям права. Как указывается в литературе, «нет никаких юридических причин не считать отдельные статьи, разделы «непрофильных» законодательных актов составными частями законодательства о налогах и сборах» . Включение налоговой нормы в законодательный акт другой отрасли права не изменяет характер и природу этой нормы .

Законы, в которых затрагиваются вопросы налогообложения, можно разделить на несколько групп:

• Законы, в которых идет отсылка к законодательству о налогах и сборах. В таких законах, как правило, говорится о предоставлении льгот в соответствии с законодательством о налогах и сбо-

з

рах либо об исполнении обязанностей налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством4. Данные нормативные акты нельзя отнести к законодательству о налогах и сборах, так как в них отсутствуют нормы, непосредственно регулирующие налоговые отношения.

  • • Законы, содержащие нормы о предоставлении льгот. Указанные нормы предусматривают условия для льгот, срок предоставления и другие положения5.
  • 1
  • • Законы, конкретизирующие состав расходов по налогу на прибыль[36] [37].

Следует согласиться с позицией специалистов, что нет никаких оснований не включать налоговые нормы «непрофильных» законов в законодательство о налогах и сборах . Правда, практика включения налоговых норм в неналоговые законы обоснованно встречает критику, так как противоречит принципу определенности налогового законодательства .

Попытка законодателя урегулировать достаточно полно деятельность в той или иной сфере приводит к появлению налоговых норм в законах, не связанных с налоговым регулированием. Данные нормы носят в одних случаях фрагментарный характер, в других — их наличие ведет к излишнему регулированию. Например, упоминание в Законе о финансовой аренде (лизинге) о том, что лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, в целях исчисления налога на прибыль, является излишним. Соответствующий вывод следует как из общей нормы статьи 252 НК РФ, таки статьи 263 НК РФ.

Таким образом, пробел в налоговом законодательстве подразумевает отсутствие соответствующей нормы, регулирующей налоговые отношения, в законе (или нормативно-правовом акте представительного органа местного самоуправления). При этом подразумевается отсутствие нормы не только в профильных, но и в других законах.

Важно отметить, что понятие пробела в налоговом законодательстве совпадает с понятием пробела в налоговом праве. Это означает, что пробел в законодательстве не может быть восполнен каким-либо иным альтернативным источником права. Здесь, прежде всего, имеются в виду подзаконные нормативные акты и судебные акты. Невозможность устранения законодательного пробела иными актами, помимо закона, обусловлено необходимостью защиты прав налогоплательщика, особенно при установлении обязательных платежей. Восполнение законодательных пробелов подзаконными актами не позволяет соблюдать принципы стабильности и определенности налогового регулирования.

Нередки случаи, когда исполнительные органы власти устанавливают нормы, которые налоговым законодательством не предусмотрены, и установление этих норм к их компетенции не отнесено'. Даже в том случае, если принятие таких актов было связано с наличием пробела в правовом регулировании, они не могут устранить пробел, поскольку являются незаконными. Неправомерность актов следует из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ, в соответствии с которым акт, изданный органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, является незаконным.

Что касается судебной практики, то она не может содержать в себе нормативных положений, направленных на регулирование отношений в налоговой сфере-.

Таким образом, говоря о пробеле в налоговом законодательстве, одновременно подразумевается и пробел в налоговом праве.

Статьей 7 Налогового кодекса в качестве источника налогового права устанавливается международный договор. При этом в случае, если имеется противоречие между внутренним налоговым законодательством и международным договором приоритет отдается нормам последнего.

Необходимость встречного волеизъявления сторон при установлении норм в международном соглашении создает трудности при установлении пробелов в такого рода нормативных актах. Позиция одного [38] [39]

участника о наличии пробела может не совпадать с мнением другого, что может привести к противоречивой практике применения одного и того же соглашения в разных странах.

Однако в целом возможность образования пробелов в международных отношениях не отрицается. Так, В.Н. Лихачев дает следующее определение: «пробел в международном праве — это социально- обусловленное объективными и субъективными факторами правооб- разования явление, обозначающее недостаточность международного права, неполноту или отсутствие юридических норм, в которых с объективной необходимостью должны закрепляться находящиеся в сфере международно-правового регулирования существующие или возможные связи субъектов международного общения»[40].

В этом смысле наиболее наглядным примером пробела является отсутствие в международных налоговых соглашениях норм, учитывающих специфику электронной торговли.

Вспомогательным источником налогового права, который назван в статье 4 Налогового кодекса, являются подзаконные нормативные акты исполнительных органов власти. Данный правовой источник не носит самостоятельного характера, это означает, что субъект, издающий его, не может по своему усмотрению выбирать те отношения, на регулирование которых будет направлен соответствующий акт.

Подзаконный нормативный акт должен быть издан на основе и в соответствии с Налоговом кодексом. Иными словами, возможность издания акта должна быть прямо предусмотрена в Кодексе, а содержание подзаконного акта не должно противоречить положениям Налогового кодекса. Примеры несоответствия подзаконных нормативных актов Кодексу перечислены в статье 6 Налогового кодекса.

Отнесение регулирования на подзаконный уровень в налоговом праве в основном направлено на то, чтобы не перегружать Кодекс длинными перечнями. Кроме того, предполагается, что предмет подзаконного регулирования подвержен частому изменению, в этой связи для стабильности законодательного акта целесообразно его (предмет) не включать в сам закон.

Анализ Налогового кодекса показывает, что законодатель часто использует отсылки к подзаконным актам.

Здесь следует обратить внимание, что не во всех предусмотренных Налоговым кодексом случаях приняты правительственные акты. Так, отсутствует перечень товаров, освобождаемых от налогообложения по налогу на добавленную стоимость в области исследования и использования космического пространства, предусмотренный пунктом 13 статьи 150 НК РФ. Так и не был утвержден на основании абзаца 12 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ перечень фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, гранты которых не учитываются в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль . Долгое время не принимался согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность.

В этой связи возникает вопрос о последствиях отсутствия соответствующих подзаконных актов. С одной стороны, подзаконный акт может рассматриваться в качестве условия применения нормы, в которой на него имеется ссылка. Соответственно отсутствие такого акта исключает возможности применения отсылочной статьи. С другой стороны, отсутствие подзаконного акта может рассматриваться как пробел в правовом регулировании, который, однако, не может препятствовать реализации положений соответствующей нормы закона.

В правоприменительной практике находят отражение обе позиции. В этом смысле показательна практика применения статьи 152 НК РФ. В пункте 3 данной статьи устанавливалось, что порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации[41] [42]. Однако Правительство РФ не установило такого порядка.

Согласно мнению Министерства Финансов, выраженному в Письме от 9 декабря 2004 г. № 03-04-13/16[43], статья 152 НК РФ не может применяться в силу отсутствия подзаконного нормативного акта.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 июня 2004 г. № А56-39029/03[30] выражен подход, в соответствии с которым статья 152 НК РФ является действующей нормой, несмотря на отсутствие установленного Правительством РФ порядка, и должна учитываться при разрешении налоговых споров.

Думается, что последняя позиция более обоснована. Предназначение органов исполнительной власти — реализация положений нормативных актов, принятых законодателем. В том случае если сила Закона поставлена в зависимость от принятия подзаконного акта, налицо нарушение общеправового принципа разделения властей. Именно к несоблюдению названного принципа ведет рассмотрение подзаконного акта, на который есть ссылка в норме, в качестве условия применения закона.

Сделанный вывод подтверждается устоявшейся судебной практикой.

В пункте 11 статьи 381 НК РФ1 предусматривалась льгота в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. При этом Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

В своих разъяснениях Министерство финансов указывало, что до утверждения перечня, предусмотренного в пункте 11 статьи 381 НК РФ, льгота не применяется[45] [46].

Руководствуясь данной позицией, налоговые органы отказывали налогоплательщикам в применении льготы по налогу на имущество.

Однако суды признавали такой отказ неправомерным. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25 марта 2005 г. № А06- 3351У/4-21/04[43] [48] пришел к выводу о незаконности отказа в применении льготы со ссылкой на отсутствие перечня льготируемого имущества, при этом было указано, что глава 30 Налогового кодекса Российской Федерации (включая статью 381 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающую льготу) введена в действие с 1 января 2004 г. Ни Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ «О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов», ни статьей 381 Налогового кодекса Российской Федерации, ни другими нормативными правовыми актами не установлен иной, особый порядок вступления в силу статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации . Иными словами, суд сказал, что действие нормы Кодекса не обусловлено фактом принятия подзаконного нормативного акта.

Аналогичная позиция изложена и в других судебных округах.

5

Таким образом, отсутствие подзаконного нормативного акта (или его части) хотя и ведет к возникновению пробела в регулировании налоговых отношений, однако не означает невозможность реализации прав, которые предусмотрены в законе.

Содержание понятия «пробела» в налоговом праве имеет определенную специфику. Указанная особенность проявляется при анализе статьи 17 Налогового кодекса. Специалисты, рассматривая содержание названной статьи, прежде всего обращают внимание на элементы налога, которые ею устанавливаются. Как отмечает С.Г. Пепеляев, в статье 17 НК РФ зафиксирован юридический состав налога . А.О. Якушев указывает, что законодатель в статье 17 закрепил шаблон, по которому принимаются законы об отдельных налогах. Несоблюдение данной матрицы означает неконституционность налогового закона .

Одновременно с этим статья 17 НК РФ устанавливает последствия отсутствия в законе норм, устанавливающих обязательные элементы налога. То есть законодателем урегулированы последствия в случае обнаружения пробела в законе о конкретном налоге.

В целом, как было отмечено выше, наличие норм, устанавливающих юридические последствия, связанные с наличием пробелов в праве, не является редкостью в российском законодательстве. К таким нормам относятся нормы об аналогии закона и аналогии права.

Вместе с тем нормы об аналогии характеризуются положительным правовым регулированием. Они направлены на возникновение новых правоотношений, влекут появление у сторон прав и обязанностей. В отличие от них в статье 17 НК РФ в отношении пробелов дано негативное регулирование.

Термин «негативное законотворчество (правотворчество)» используется в отношении нормативных актов, которые упраздняют ранее принятые нормативные акты или нормы’. Часто данное понятие используется применительно к деятельности конституционного суда , [49] [50] [51] [52]

который, признавая тот или иной закон неконституционным, лишает его юридической силы .

Однако данные подходы сужают понимание негативного правотворчества. Задачей норм негативного правотворчества является не только устранение из правового поля уже принятых незаконных нормативных актов, но и недопущение их принятия в будущем. Именно данные задачи и выполняются статьей 17 НК РФ. С одной стороны, она не позволяет в случае наличия определенных пробелов, возникнуть правоотношениям между субъектами по взиманию обязательных платежей (налогов и сборов). С другой стороны, действие статьи 17 НК РФ направлено на прекращение отношений, возникших по поводу налогов и сборов, в отношении которых имеется пробел в правовом регулировании. Здесь следует оговориться, что негативное регулирование в рассматриваемой статье выражено в неявном виде и проявляется в совокупности с требованиями статьи 3 НК РФ и правоприменительной практикой, в том числе Конституционного Суда.

Конституционный Суд РФ указывал, что составные части налога, перечисленные в статье 17 Налогового кодекса Российской Федерации, выступают в качестве существенных элементов, без которых налог не может признаваться законно установленным и подлежащим взиманию, поскольку отсутствие хотя бы одного из них не позволяет рассматривать правовую модель налога законченной[53] [54]. Это означает, что, согласно данной позиции, статья 17 направлена на недопущение взыскания налога при отсутствии нормы (пробеле), устанавливающей обязательный элемент налогового обязательства.

Отсутствие нормы применительно к обязательным элементам налога оценивается особым образом. Возможны случаи, когда и при наличии нормы, устанавливающей налогоплательщика, объект налога, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога будет признано, что налог не установлен. Такой подход следует из принципа определенности налогового законодательства, который требует от законодателя четкие и понятные нормы (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса). В том случае если нормы, формулирующие обязательные элемента налога, дефектны (то есть неясны, противоречивы) с точки зрения требований законодательной техники, то налог не может считаться законно установленным .

Таким образом, дефектность нормы фактически приравнивается к ее отсутствию, что влечет правовые последствия в виде запрета на взыскание налога.

Именно вследствие неясности правовых норм Конституционный Суд признал, что такой существенный элемент по налогу с продаж, как объект налогообложения, не может считаться определенно установленным. Иными словами, Суд посчитал, что такая норма не имеет юридического значения, то есть не существует[55] [56] [57].

Правда, заметим, что признание нормы не существующей допустимо лишь тогда, когда ее смысл не возможно выявить с помощью толкования. Некоторые неточности юридико-технического характера в норме хотя и создают сложности для уяснения ее смысла, однако не позволяют говорить о неопределенности нормы, в случае если с помощью толкования можно выявить действительную волю законодателя^. Это означает, что игнорирование нормы возможно в случае наличия неустранимых неясностей в ее содержании.

Подводя итог вышесказанному, можно говорить, что пробел в налоговом праве — это либо отсутствие нормы или части нормы в налоговом законодательстве, в налоговых международных актах, в нормативных актах, изданных во исполнение налогового законодательства, либо неясность нормы, устранить которую с помощью толкования не представляется возможным.

Вторым признаком пробела является наличие отношений, находящихся в сфере правового регулирования[58] [59]. Отмечается, что соответствующее отношение, которое не урегулировано нормой права, должно входить в сферу правового регулирования-. Пробел — это какая-то часть жизненных ситуаций, обстоятельств, которые входят в сферу правового регулирования, но нормативно-правовыми актами не регламента рованы.

Под правовым регулированием понимается деятельность публичных органов по изданию различных нормативных актов .

Под сферой правового регулирования следует понимать ту совокупность общественных отношений, которая попала под действие нормативных актов'.

Единого понимания границ сферы правового регулирования нет. Прежде всего указывается, что, решая вопрос о вхождении того или иного отношения в предмет отрасли права, необходимо выяснить, может ли оно быть подвержено правовому регулированию. В этой связи следует выделить отношения, которые вообще не должны облекаться в правовую форму, так называемые неправовые , и отношения, не регулируемые именно конкретной отраслью. В налоговом праве данный вопрос имеет важное значение, так как довольно часто правопримени3

телем допускаются ошибки при определении сферы правового регулирования налогового права.

В этом смысле показателен пример с применением статьи 252 НК РФ. Зачастую налоговые органы путем толкования данной статьи при оценке правомерности осуществления расходов начинают рассматривать вопрос о рациональности затрат. Иными словами, исследуется вопрос о возможности достижения налогоплательщиком результата путем осуществления меньших расходов (эффективность расходов). Либо вообще ставят под сомнение необходимость осуществления тех или иных расходов (целесообразность расходов).

Распространенность приведенного подхода среди налоговых органов, а также судебные решения, признававшие его обоснованность, привели к тому, что данный вопрос стал предметом рассмотрения Конституционного Суда.

В своих актах Конституционный Суд указал на невозможность оценки финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения ее целесообразности, эффективности и рациональности1. Иными словами, данные отношения не входят в сферу налогового права, соответственно к ним не могут применяться налоговые нормы.

Возвращаясь к проблеме определения границ сферы правового регулирования, можно выделить широкий и узкий подход. Широкое определение правового регулирования означает, что необходимость правовой регламентации общественных отношений определяется природой отношений, целями и задачами, стоящими перед государством". Вместе с тем такое понимание границ ведет к высокой степени субъективизма правоприменителя в решении вопроса о том, нуждается то или иное отношение в правовом упорядочивании или нет. [60] [61]

Узкий подход предполагает наличие общей нормы, которая включила соответствующее отношение в сферу правового регулирования, при этом данной нормы недостаточно для того, чтобы решить спор, возникший в связи с данным отношением1. Данная позиция означает, что лишь законодатель определяет круг общественных отношений, подлежащих правовому регулированию[62] [63]. В качестве критерия включения общественных отношений в правовое поле предлагается использовать принципы права[64] [65].

Узкий подход более актуален для налогового права в силу особенностей общественных отношений, составляющих предмет данной подотрасли финансового права. Как отмечает М.В. Карасева, «финансовые отношения, составляющие содержание финансовой деятельности государства и муниципальных образований, не существуют как фактические общественные отношения, а существуют не иначе как в правовой форме, то есть в виде правоотношений» . Иными словами, норма права является необходимым условием для возникновения финансового отношения. Аналогичной позиции по поводу налоговых отношений придерживаются и другие авторы[66].

Таким образом, говоря об общественном отношении, касательно которого обнаружен пробел, мы имеем ввиду налоговое правоотношение, то есть подразумеваем, что существует норма, совокупность норм, включивших общественное отношение в сферу налогового права.

Возникает вопрос, что следует понимать под общей нормой, которая ввела общественное отношение в сферу правового регулирования.

Как уже говорилось, предлагается использовать нормы, закрепляющие принципы отрасли. В связи с тем, что такие нормы по своему характеру являются наиболее абстрактными, иными словами их регулирующее воздействие распространяется на наибольшее количество ситуаций, именно они служат той общей нормой, на основе которой можно судить, входит отношение в сферу правового регулирования отрасли или нет.

Однако такая позиция подвергается критике[67].

Для определения совокупности отношений, попавших под регулирование правом, можно использовать нормы законодательства, устанавливающие их характеристику.

Применительно к налоговому праву законодателем в статье 2 Налогового кодекса определен круг отношений, которые подлежат регулированию на основании Кодекса. Согласно данной норме законодательство о налогах и сборах регулирует:

  • • отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ;
  • • отношения, возникающие в процессе налогового контроля;
  • • отношения по обжалованию актов, действий, бездействий налоговых органов и их должностных лиц;
  • • отношения, связанные с привлечением к ответственности.

Данной статьей устанавливается предмет регулирования законодательства о налогах и сборах . В ней дается общая характеристика налоговых отношений, как властных, а также проведена дифференциация отношений на основе функционально-предметного критерия'.

Однако рассматривать статью 2 Налогового кодекса в качестве общей нормы не следует. Во-первых, как справедливо отмечается, соответствующая статья является неполной, так как отражает не весь круг налоговых отношений, регулируемых Налоговым кодексом3. Во- вторых, в так называемой общей норме должна содержаться общая характеристика отношения, которое осталось без четкой правовой регламентации. Именно из общей нормы должен быть ясен субъектный состав правоотношения и основания его возникновения, то есть юридический факт. Вместе с тем статья 2 таких характеристик налогового правоотношения не содержит.

В целом следует констатировать, что поиск в налоговом праве общей нормы или группы норм, на основе которых можно говорить о вхождении отношения в сферу правового регулирования, является бесплодным. Лишь системный анализ налоговых норм позволит прийти к выводу о регулировании в общей форме того или иного отношения налоговым правом.

Сложность поиска ответа на вопрос о вхождении того или иного отношения в сферу правового регулирования отрасли приводит зачастую к ошибкам. [68] [69] [70]

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда рассматривал вопрос о возможности применения по аналогии положений пункта 14 статьи 101 НК РФ к отношениям, возникающим в связи с рассмотрением апелляционной жалобы налогоплательщика. В частности, необходимо было решить, должен ли вышестоящий налоговый орган приглашать на рассмотрение апелляционной жалобы налогоплательщика и каковы последствия такого неприглашения.

Суд кассационной инстанции (на акт которого и была подана надзорная жалоба) посчитал, что налоговое право должно регулировать отношения по участию налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы. И в связи со схожестью данных отношений с отношениями по участию лица в рассмотрении жалобы на акт налоговой проверки кассационный суд применил по аналогии статью 101 НК РФ.

Однако Высший Арбитражный Суд не согласился с данной позицией. При этом Суд руководствовался подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ, где говорится, что право участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки предусматривается в установленных Кодексом случаях. По мнению Суда, поскольку статья 140 НК РФ не содержит требования об обязательном привлечении налогоплательщика к участию в рассмотрении апелляционной жалобы, то у вышестоящего налогового органа нет обязанности привлекать налогоплательщика к ее рассмотрению. По сути дела, Высший Арбитражный Суд сказал, что отношения по вызову налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы не входят в сферу правового регулирования налогового права".

Однако, по нашему мнению, данный вывод является ошибочным. Право лица участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки связано с возможностью высказывать свою позицию относительно собранных налоговым органом сведений, которые указывают на нарушение налогового законодательства.

Установление гарантий высказывать свою позицию и быть услышанным — общепризнанное требование, направленное на обеспечение права на защиту. ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие»3 назвал возможность быть выслушанным, соответствующей общепризнанным принципам и нормам международного права. [71] [72] [73]

Конституционный Суд РФ, в свою очередь, в Определении от 12 июля 2006 г. № 267-0 указал, что для обеспечения права налогоплательщика на защиту налоговый орган должен заблаговременно известить лицо о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки1.

Таким образом, обеспечение участия лица в процедуре принятия юридически значимого решения признается высшими судами важной гарантией защиты его прав. Более того, невозможность участия налогоплательщика в решении вопроса о правомерности / неправомерности его действий в принципе исключает объективное вынесение решения налоговым органом.

Участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки (в том числе и в вышестоящем органе) позволяет налоговому органу получить необходимые комментарии по спорным вопросам. Вследствие сложности и разнообразия современной хозяйственной жизни сотрудники налоговых органов, не будучи специалистами в сфере экономической деятельности, зачастую не понимают существа спорных операций, что приводит к их неоднозначной трактовке и неправильному применению норм налогового законодательства.

ВАС РФ в целях установления единообразия практики применения статьи 101 НК РФ в Постановлении от 12 февраля 2008 г. № 12566/07[4] отметил, что неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки — безусловное основание для отмены решения налогового органа. В подтверждение своей позиции Суд сослался на процедуру, установленную АПК РФ, где на всех стадиях рассмотрения дела важное значение придается обеспечению возможности лица участвовать в судебном разбирательстве.

В Постановлении от 16 июня 2009 г. № 391/09 Суд отметил, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

С учетом значения, которое придавалось Высшим Арбитражным Судом РФ обеспечению возможности лица участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также принимая во внимание используемые ВАС РФ доводы, ряд нижестоящих судов обоснованно [75] [76] [43] [78] [79] [80]

считали, что налогоплательщик должен иметь возможность участвовать и в рассмотрении апелляционной жалобы.

Подводя итог, можно говорить, что пробел в налоговом праве означает наличие налогового правоотношения, требующего дополнительной регламентации.

Важной чертой пробельности правового регулирования в налоговой сфере является возникновение конфликта, который подлежит разрешению.

Под конфликтом понимается столкновение, серьезное разногласие, спор1. Классифицируя налоговые конфликты, А.К. Саркисов в качестве отдельного типа выделяет «конфликты, возникающие из коллизий («пробелов», «недоработок», ошибок) норм налогового законодательства»[81] [82]. Г.В. Петрова, давая типологию судебных споров по налоговым делам, также выделяет пробелы в качестве причин судебного разбирательства[83].

Важно обратить внимание, что любые налоговые правоотношения характеризуются конфликтностью. Это обусловлено несовпадением интересов налогоплательщика и государства. Однако ряд конфликтных ситуаций законодателем урегулировано и для них предусмотрены соответствующие юридические последствия. Например, статьи 106— 142 Налогового кодекса направлены на предупреждение и разрешение конфликтов[84]. К таким же статьям, связанным с недопущением конфликта можно отнести и статью 17 НК РФ, в которой, как уже говорилось, законодателем урегулирована ситуация, связанная с пробелом законодательства.

Однако пробел, который не рассматривается законодателем в качестве юридического факта, влечет возникновение конфликта, для которого отсутствует законодательное решение в виде правовой нормы. Такого рода конфликты характеризуются повышенной степенью напряженности и сложностью в их разрешении.

Исходя из особенностей пробелов, имеющих место в налоговом праве, можно дать следующее определение: пробел в налоговом праве — это отсутствие (либо неустранимая неясность) нормы налогового законодательства, налогового международного акта, нормативного акта исполнительного органа власти, которая требуется для надлежащего регулирования отношения, входящего в сферу регулирования налогового права.

  • [1] Урапский Ф.Р. Пробелы в праве и способы их восполнения в правоприменительной деятельности: дис. ... к.ю.н. М., 2005. С. 105; Пиголкин А.С. Обнаружение и преодоление пробелов права // Советское государство и право.1970. №3. С. 55.
  • [2] Фидаров В. В. Пределы допустимости применения института аналогиизакона и аналогии права в правовой системе России. С. 20.
  • [3] Иеринг Р. Дух римского права на различных ступенях его развития.СПб., 1875. С. 29.
  • [4] 2
  • [5] Васьковский Е.В. Цивилистическая методология. Одесса, 1901. С. 208.
  • [6] Муромцев Г. И. Юридическая техника: Некоторые теоретические аспекты // Правоведение. 2000. № 1. С. 9-20.
  • [7] Лихачев В.Н. Установление пробелов в современном международномправе. Казань, 1989. С. 16.
  • [8] Спектор Е.И. Пробелы в законодательстве и пути их преодоления:дис.... к.ю.н. М, 2003 С. 18.
  • [9] История политических и правовых учений: Учебник для вузов / под ред.докт. юрид. наук, профессора О.Э. Лейста. М.: Зерцало, 2006. С. 514.
  • [10] Кистяковский Б.А. Право, как социальное явление. 1911. С. 11.
  • [11] Е. Эрлих, автор концепции «живого права», считал, что общество является одним из источников права. В связи с этим правила поведения, возникающие в ходе взаимодействия между людьми, являются нормами права, которые действуют наряду с нормами законодательства (см.: Марченко М.Н.,Мачин И.Ф. История политических и правовых учений: Учебник. М: Высшее
  • [12] Овсепян Ж.И. Пробелы и дефекты как категории конституционного права // Пробелы и дефекты как категории конституционного права // Конституционное и муниципальное право. 2007. № 15. См. также: Авакьян С.А. Пробелы и дефекты в конституционном праве и пути их устранения // Конституционное и муниципальное право. 2007. № 8; Гаджиев Г.А. К вопросу о пробелахв Конституции // Пробелы в российской Конституции и возможности ее совершенствования. М., 1998.
  • [13] Кауфман МЛ. Пробелы в уголовном праве: понятие, причины, способыпреодоления. М.: Юрлитинформ, 2007. С. 4.
  • [14] Малиновский АЛ. Правовой вакуум — новый термин юридическойнауки//Государство и право. 1997. №2. С. 111.
  • [15] Лазарев В.В. Пробелы в праве и пути их устранения. С. 3.
  • [16] Белоносов В. О. Теория и практика применения аналогии в уголовном судопроизводстве.
  • [17] Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х т. / отв.ред. проф. М.Н. Марченко. Том 2. М., 2002 С. 470.
  • [18] Ренненкампф Н.К. Юридическая энциклопедия. С. 93. См. также: Хвостов В.М. Общая теория права. Элементарный очерк. С. 158.
  • [19] Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х т. / отв.ред. проф. М.Н. Марченко. Том 2. М., 2002. С. 470.
  • [20] Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Выпуск четвертый. С. 745. См.также: Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия/подред. М.Ю. Тихомирова. М., 1999. С. 365.
  • [21] Спектор Е.И. Указ. соч. С. 7.
  • [22] Лазарев В.В. Указ. соч. С. 37.
  • [23] Дресвянкин В.Б. Пробелы в Российском трудовом праве: дис. ... к.ю.н.Пермь, 2001. С. 32.
  • [24] Туманов Д.А. Пробелы в гражданском процессуальном праве: дне. ...к.ю.н. М., 2007. С. 8.
  • [25] Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системыРоссии: дис. ... д.ю.н. в виде научного доклада, выполняющего также функции автореферата. М, 1999. С. 16-18.
  • [26] Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налоговогоправа современного российского государства: дис. ... д.ю.н. Саратов, 2005.С. 163.
  • [27] Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: дис. ... д.ю.н. М, 2006. С. 9.
  • [28] Щекын Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права /Полпред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 38-51.
  • [29] " Лазарев В.В. Указ. соч. С. 9.
  • [30] Там же.
  • [31] Дресвянкин В.Б. Указ. соч. С. 14.
  • [32] В.В. Гриценко предлагает исключить из статьи 1 Налогового кодексаРоссийской Федерации упоминание нормативно-правовых актов муниципальных органов, так как данные акты не входят в объем понятия «законодательства» в узком его понимании (см: Гриценко В.В. Указ. соч. С. 232).
  • [33] Гриценко В.В. Указ. соч. С. 229.
  • [34] Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. № 7.
  • [35] Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» 21 марта1991 г. № 943-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. № 15. Ст. 492;Закон РФ от 09 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 20.02.1992. № 8. Ст. 362; Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента поналогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» //Собрание законодательства РФ. 28.07.1997. № 30. Ст. 3582.
  • [36] См. например, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ«О финансовой аренде (лизинге)» (ст. 28) // Собрание законодательства РФ.02.11.1998. № 44. Ст. 5394; Закон РФ от 19 апреля 1991 г. № 1032-1«О занятости населения в Российской Федерации» (ст. 25) // Собрание законодательства РФ. № 17. 22.04.1996. Ст. 1915. 2 См. например: Демин А.В. Указ, соч., Андреева М.В. Действие налоговогозаконодательства во времени: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:Статут, 2006. С. 45-54. 3 Андреева М.В. Указ. соч. С. 54.
  • [37] конодательства РФ. 26.08.1996. № 35. Ст. 4136; Федеральный закон от 31 мая1999 г. № 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области»(ст. 5) // Собрание законодательства РФ. 07.06.1999. № 23. Ст. 2807; ЗаконРСФСР от 26 июня 1991 г. № 1490-1 «О приоритетном обеспечении агропромышленного комплекса материально-техническими ресурсами» (ст. 6) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 27.06.1991. № 26. Ст. 878; Федеральный конституционный закон от 23 июня 1999 г. № 1-ФКЗ «О военных судах РоссийскойФедерации» (ст. 30) // Собрание законодательства РФ. 28.06.1999. № 26.Ст. 3170; Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ«О Конституционном Суде Российской Федерации» (ст. 19) // Собрание законодательства РФ. 25.07.1994. № 13. Ст. 1447 Закон РФ от 26 июня 1992 г.№3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации» (ст. 15) // ВедомостиСНД и ВС РФ. 30.07.1992. № 30. Ст. 1792.
  • [38] См. например: Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06 «О признании частично недействующим письма Минфина России от 16.01.2006№ 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговойбазы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога потоварам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года"» // Документы и комментарии. № 17.03.09.2007; Решение Верховного Суда РФ от 10 июля 2002 г. № ГКПИ2001-916 «О признании незаконным и недействующим абзаца 2 пункта 12 Правилведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгпокупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914» // СПС «Кон-сультантПлюс».
  • [39] Подробнее см.: § 8 главы 2.
  • [40] Лихачев В.Н. Пробелы в современном международном праве. Казань,1985. С. 15.
  • [41] В настоящее время редакция данной нормы изменена Федеральным законом от 20 июля 2011 года № 249-ФЗ//Российская газета. № 161. 26.07.2011.
  • [42] В редакции Федерального закона от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ данноеположение утратило силу// Собрание законодательства РФ. 21.12.2009. № 51.Ст. 6155.
  • [43] СПС «КонсультантПлюс».
  • [44] Там же.
  • [45] Редакция нормы изменена Федеральным законом от 29 ноября 2012 г.№ 202-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.12.2012. № 49. Ст. 6747.
  • [46] Письма Минфина России от 10 августа 2004 г. № 03-06-01-04/04, от6 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/23 // СПС «КонсультантПлюс».
  • [47] СПС «КонсультантПлюс».
  • [48] Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжскогоокруга от 30 марта 2005 г. № А06-2047У/4-13/04, от 30 марта 2005 г. № А06-2167У/4-13/04, or 1 июня 2005 г. № А06-3035У/4-21/04, от 1 ноября 2005 г.№ А06-232У/4-10/05, от 23 ноября 2005 г. № А06-522У/4-10/05 // СПС «КонсультантПлюс» .
  • [49] Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 92.
  • [50] Якушев А.О. Особенности юридической техники налогового права // Финансовое право. 2009. № 6. С. 29.
  • [51] Тоненкова О.А. Судебная практика как источник административногоправа//Административное право и процесс. 2010. № 2. С. 42—44.
  • [52] Сасов К.А. Споры о конституционности налоговых законов: полномочияКонституционного Суда Российской Федерации / под ред. М.Ф. Ивлиевой.М., 2006. С. 206.
  • [53] Конституция Российской Федерации в решениях Конституционного Суда России (постатейный) / Л.В. Лазарев, Т.Г. Морщакова, Б.А. Страшун и др.М.: Институт права и публичной политики, 2005.
  • [54] Определение Конституционного Суда РФ от 23 июня 2005 г. № 274-0«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченнойответственностью "Грант-2000" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом "в" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий"» // СПС «КонсультантПлюс».
  • [55] Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П«По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связис жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданкиИ.В. Савченко» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 4. 2000; Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу опроверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 3. 2001.
  • [56] Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П«По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 ипункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 ЗаконаРоссийской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинскойобласти "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русскаятройка" и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 3. 2001.
  • [57] Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П«По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связис жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданкиИ.В. Савченко» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 4. 2000; Определение Конституционного Суда РФ от 9 декабря 2002 г. № 346-0 «Об отказе впринятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думыо соответствии Конституции Российской Федерации отдельных положений
  • [58] пунктов 11 и 12 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"» // СПС «Консул ьтантПлюс»; Определение Конституционного Суда РФ от 25 января2007 г. № 48-0-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданинаСергиенко Михаила Ивановича на нарушение его конституционных правположениями статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС«КонсультантПлюс».
  • [59] Относительно отдельных отраслей проблема формулируется о вхождении общественного отношения в предмет той или иной отрасли. См.: Дре-свянкин В.Б. Указ. соч. С. 21. 2 Фидаров В.В. Указ. соч. С. 50. 3 Подлеспых С.Н. Указ. соч. С. 75. 4 Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х т. / отв.ред. проф. М.Н. Марченко. Том 3. М., 2002 С. 61. ? Зачастую в литературе понятие «правовое регулирование» и «сфера правового регулирования» смешиваются (см. например: Акимов В.И. Понятиепробела в праве // Правоведение. 1969. № 3.). 6 Сильченко Н.В. Проблемы предмета правового регулирования // Государство и право. 2004. № 12. С. 61.
  • [60] Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П«По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 6. 2007;Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П «Оботказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушениеконституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ.№ 6. 2007.
  • [61] Спектор Е.И. Указ. соч. С. 36; Акимов В.И. Указ. соч. С. 110. Следуетоговориться, что далее в статье автор приходит к узкому подходу определения границ правового регулирования, указывая, что «пробел представляетсобой неурегулированность конкретной нормой права отношений, которыезакреплены в его общей норме» (С. 112). Вначале ученый рассматривал сферуправового регулирования как совокупность отношений, которые получилиправовую форму, то есть стали правоотношениями и отношения, которыепотенциально могут стать таковыми.
  • [62] Кондратьев Р.И. Восполнение пробелов трудового права локальныминормами // Советское государство и право, 1977. № 3. С. 59.
  • [63] Там же. С. 60.
  • [64] Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 456.
  • [65] Карасева М.В. Финансовое правоотношение: дис. ... д.ю.н. Воронеж,1998. С. 35.
  • [66] См. например: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: общая часть. С. 149, 167; Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие.Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006 // СПС «КонсультантПлюс»; Винницкий Д.В.Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 128.
  • [67] Акимов В.И. Указ. соч. С. 110.
  • [68] Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома иА.М. Макарова. М., 2000. С. 13.
  • [69] Винницкий Д.В. Основные проблемы теории Российского налоговогоправа, дис.... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 82.
  • [70] Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирована: дис. ... д.ю.н. М., 2003. С. 75.
  • [71] Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 декабря 2009№ Ф03-7088/2009 по делу № А04-3308/2009 // СПС «КонсультантПлюс».
  • [72] Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10 //Вестник ВАС РФ. 2010. № 12.
  • [73] Вестник ВАС РФ. № 2. 2000.
  • [74] 2
  • [75] КС РФ указал, что этот вывод соответствует его правовой позиции, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. № 6. 2006.
  • [76] Вестник ВАС РФ. 2008. № 5.
  • [77] СПС «КонсультантПлюс».
  • [78] Постановления ФАС Дальневосточного округа от 16 ноября 2009 г.№ ФОЗ-6158/2009 по делу № А04-3942/2009; ФАС Северо-Кавказского округа
  • [79] от 21 июня 2010 г. по делу № А63-18334/2009; ФАС Уральского округа от
  • [80] июля 2009 г. № Ф09-4555/09-С2 по делу № А60-38573/2008-С8; ФАС Поволжского округа от 10 июня 2010 г. № А72-17709/2009 // СПС «Консуль-тантПлюс».
  • [81] Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Указ. соч. С. 213.
  • [82] Саркисов А.К. Указ. соч. С. 65.
  • [83] Петрова Г.В. Указ. соч. С. 275-277.
  • [84] Саркисов А.К. Указ. соч. С. 209.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы