Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Право arrow Аналогия в налоговом праве

АНАЛОГИЯ КАК СРЕДСТВО ПРЕОДОЛЕНИЯ ПРОБЕЛОВ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Как показано выше, аналогия в праве используется различным образом, однако в правовой литературе аналогия рассматривается прежде всего как средство преодоления пробела. В данном качестве аналогия активно используется, в том числе и в налоговом праве.

Следует отметить, что у специалистов нет единого мнения о допустимости применения аналогии при наличии пробела в налоговом праве.

В.М. Зарипов указывает, что применение норм налогового законодательства по аналогии недопустимо[1]. Аналогичного мнения придерживается Д.М. Щекин, который считает, что существует правило о запрете на применение налогового права по аналогии. Правда, последний автор делает оговорку, что в отдельных случаях аналогия применима .

Основанием для таких выводов служат следующие особенности аналогии в налоговом праве.

Во-первых, в Налоговом кодексе отсутствует прямая норма, регулирующая применение аналогии в случае обнаружения пробела.

Во-вторых, Высший Арбитражный Суд в своих разъяснениях сформировал позицию о неприменимости аналогии в налоговом праве. Так, в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 4 г указывается, что налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии.

В дальнейшем данное положение было исключено ВАС РФ’. Несмотря на это, суды продолжают использовать данный вывод в своей практике4.

Высший Арбитражный Суд повторил тезис о недопустимости аналогии в налоговом праве в Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. № 16141/045, указав, что применение налогового законодательства по аналогии невозможно, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Таким образом, отсутствие законодательной нормы о применении аналогии и позиция ВАС РФ приводят к мнению о неприменимости аналогии.

Вместе с тем следует согласиться с А.В. Деминым, который говорит, что «такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права»6. [2] [3] [4] [5] [6] [7]

В.В. Гриценко, характеризуя налоговое законодательство как «сложное, комплексное, многоаспектное образование, в котором много нечетких, неясных сложных норм, ведущих к возникновению пробелов в праве», указывает, что одним из способов их преодоления служит аналогия . А.А. Маслов отмечает, что «запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов» .

Действительно, отсутствие нормы, позволяющей применять аналогию, служит слабым аргументом в пользу отказа от данного способа преодоления пробелов. Так, например, отсутствие в уголовнопроцессуальном праве нормы, посвященной аналогии не означает, что она не применяется. По мнению В.О. Белоносова, «институт уголовно-процессуальной аналогии является объективно необходимым средством восполнения пробелов в праве»[8] [9] [10].

Позиция высшего судебного органа о недопустимости аналогии также не должна абсолютизироваться.

Обращает на себя внимание оценка специалистами запрета, установленного частью 2 статьи 3 УК РФ. В литературе высказывается мнение, что существующий в уголовном праве запрет распространяется исключительно на нормы, устанавливающие уголовную ответственность. А.В. Наумов считает, что аналогия допустима в отношении норм, которые не предусматривают ответственность за конкретные общественно опасные деяния[11] [12]. Э.С. Тенчев также указывает, что запрет аналогии в уголовном праве распространяется только на нормы, криминализирующие деяния[10]. М.А. Кауфман высказывает мнение, что «даже самый максимальный подход к интерпретации принципа законности в уголовном праве вполне позволяет ограниченно толковать запрет на применение аналогии»[14].

Таким образом, существование в законе запрета аналогии не может расцениваться как полное отсутствие возможности ее использования при обнаружении пробела.

Следует отметить, что в Республике Беларусь установлена норма, запрещающая использовать аналогию в налоговом праве. Так, в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Белоруссии указывается, что применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается1.

Вместе с тем такой радикальный подход ставит вопрос о том, каким образом разрешать правоприменителю конфликты, возникающие в связи с пробелами. Следующее за запретом аналогии право о толковании всех неясностей, противоречий и пробелов в пользу налогоплательщика (абзац 2 пункта 7 статьи 3 НК РБ) не решает проблемы, поскольку при отсутствии нормы не понятно, какое именно правило должно применяться в данной ситуации. Вряд ли можно предположить, что законодатель предоставляет правоприменителям и иным лицам свободу в формулировании нового правила для заполнения пробела, которое может противоречить имеющимся нормам. В этой связи следует отметить, что одной из функций аналогии является ограничение в ситуации пробельности права свободы усмотрения, так как лицо должно использовать для преодоления пробела только уже существующую норму (при аналогии закона) либо руководствоваться правовыми принципами (аналогия права).

Полагаем, что более взвешенный подход применен в статье 72 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», в которой установлено, что применение институтов аналогии закона и аналогии права запрещается в случае привлечения к ответственности, ограничения прав и установления обязанностей[15] [16]. Любой запрет аналогии, как бы он не был сформулирован, должен рассматриваться как установление пределов аналогии, но не как отказ от аналогии в целом. Иное означало бы нарушение принципа системности отрасли права.

Таким образом, несмотря на указанные особенности, аналогия в налоговом праве существует и используется при обнаружении пробелов.

Сам Высший Арбитражный Суд, несмотря на сформулированные им позиции, при обнаружении пробела применяет аналогию, хотя прямо на это не указывает.

Так, в пункте 12 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5[17] в связи с отсутствием нормы, устанавливающей срок обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки с юридического лица, Пленум ВАС РФ посчитал возможным применить срок, установленный для обращения с заявлением о взыскании недоимки с физического лица. При этом ВАС РФ сослался на принцип универсальности воли законодателя.

Этот же принцип лег в основу позиции, выраженной в Постановлении от 12 апреля 2005 г. № 14452/04 . Пробел, выразившийся в отсутствии срока обращения в суд с заявлением о взыскании задолженности по страховым взносам, был преодолен ВАС РФ путем применения 6-месячного срока, предусмотренного для обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки с физического лица (пункт 3 статьи 48 НК РФ). Наконец, в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 13084/07 , исходя из универсальности воли законодателя, Суд пришел к выводу, что отсутствие нормы, ограничивающей срок взыскания недоимки, не позволяет говорить, что задолженность по налогам может взыскиваться бессрочно.

Важно отметить, что в приведенных судебных актах указывается, что неприменение принципа универсальности воли законодателя ведет к нарушению стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений. Кроме того, не будут соблюдаться такие начала налогового права, как всеобщность и равенство налогообложения. В сущности, описываются последствия, к которым может привести неприменение аналогии в ситуациях пробельности.

При этом важно иметь ввиду, что понятие универсальности воли законодателя не является синонимом аналогии закона или права.

Под волей законодателя[18] [19] [20] можно понимать либо цель, которая преследуется при введении того или иного правового положения, либо смысл, который вкладывается в соответствующую нормы. Именно о выявлении цели/смысла нормы при оценке ее конституционности говорит Конституционный Суд РФ, когда указывает на необходимость выявления действительной воли законодателя[21].

Таким образом, говоря об универсальности воли законодателя, подразумевается, что введя в правовое поле норму, законодатель в дальнейшем связан ее смыслом и целями, на достижение которых она направлена. Принцип универсальности воли законодателя должен приниматься во внимание при толковании норм налогового законодательства и исключать придание различных смыслов нормам, регулирующим схожие отношения.

Рассматриваемый принцип предполагает недопущение различного регулирования схожих отношений. Так, в Пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» указывалось, что в соответствии с пунктом 3 статьи 277 главы 25 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплателыциков-акционеров (юридических лиц) налогооблагаемого дохода при распределении акций не возникает. На основе универсальности воли законодателя предлагалось внести аналогичное положение в главу 23 НК РФ, регулирующую обложение доходов физических лиц .

Фактически принцип универсальности воли законодателя говорит о системности правового регулирования. При этом аналогия является одним из средств поддержания системности в праве.

Исходя из того, что целью аналогии является сохранение системности права, можно дать следующее определение аналогии в налоговом праве — эго способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правого регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве.

  • [1] Зарипов В.М. Зачет излишне уплаченного налога сроками не ограничен //Налоговые споры. Тематический выпуск журнала «Арбитражная практика».2002. С. 125.
  • [2] Щекин ДМ. Налоговое право государств — участников СНГ (общаячасть): Учебное пособие / под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. С. 49-53.
  • [3] Вестник ВАС РФ. № 7. 1999.
  • [4] Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ. № 11 (ч. 2). 2003.
  • [5] См. например: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 июля 2005 г., 15 июля 2005 г. по делу № А40-21753/05-14-163, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 февраля 2005 г., 1 февраля 2005 г. по делу № А40-59766/04-108-359, Постановление Девятого Арбитражного Апелляционногосуда от 3 августа 2004 г. по делу № 09-156/04-АК, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2006 г. по делу № Ф08-6577/2005-2585А,Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2006 г. по делу № А42-11701/04-29, Постановление Восьмого арбитражногоапелляционного суда от 10 декабря 2008 г. по делу № А46-13 849/2008 // СПС«КонсультантПлюс».
  • [6] Вестник ВАС РФ. № 4. 2005.
  • [7] Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие.
  • [8] Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налоговогоправа современного российского государства. С. 188.
  • [9] Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии //Налоговые споры. Теория и практика применения. 2003, октябрь. № А. С. 8.
  • [10] Белоносов В.О. Указ. соч. С. 8.
  • [11] Наумов А.В. Применение уголовно-правовых норм: Учеб, пособие. Вол-гогцад, 1973. С. 144.
  • [12] " Тенчев Э.С. Пробелы закона и уголовная ответственность // Проблемыохраны прав граждан в сфере борьбы с преступностью. Иваново, 1980. С. 57.
  • [13] Белоносов В.О. Указ. соч. С. 8.
  • [14] Кауфман М.А. Указ. соч. С. 275.
  • [15] Налоговый кодекс Республики Беларусь от от 19 декабря 2002 года№166-3 // Сайт «СоюзПравоИнформ». URL: http://www.base.spinform.ru/show_doc.fwx?rgn=3131 (дата обращения: 21.02.2013).
  • [16] Закон Республики Беларусь от 10 января 2000 года № 361-3 «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» // Сайт «СоюзПравоИнформ».URL: http://www.base.spinform.ru/show_doc.fwx?rgn=1837 (дата обращения:21.02.2013).
  • [17] Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. № 7. 2001.
  • [18] Вестник ВАС РФ. 2005. № 8.
  • [19] Вестник ВАС РФ. 2008. № 6.
  • [20] В литературе встречается мнение о некорректности употребления словосочетания «воля законодателя», поскольку ввиду неперсонифицированностизаконодателя не ясно о чьей воле следует говорить, автора нормы или парламента (см.: Цихоцкий А.В. Преодоление пробелов в праве посредством аналогии // Гуманитарные науки в Сибири. № 1. 2007. С. 84). Однако думается, что«воля законодателя» является вполне устойчивым выражением, под которымпонимаются цели, преследуемые при формулировании правовой нормы.
  • [21] См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 3 марта2004 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 5Федерального закона "О национально-культурной автономии" в связи с жалобой граждан А.Х. Дитца и О.А. Шумахер» // Вестник КонституционногоСуда РФ. № 2. 2004; Постановление Конституционного Суда РФ от 3 июля
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы