Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Экономика arrow Бухгалтерский финансовый учет

Нормативный метод учета затрат и варианты калькулирования производственной себестоимости продуктов труда

В российской учетной практике официально определены три метода учета затрат и калькулирования: позаказный, попередельный и попроцессный.

Позаказный метод «закреплен» за предприятиями с мелкосерийным и индивидуальным выпуском конечного продукта труда по договору с заказчиком (тяжелого машиностроения, космической техники, промышленного сервиса и др.).

Попеределъный метод рекомендован предприятиям с широким ассортиментом крупносерийного выпуска готовой продукции, изготавливаемой путем последовательной переработки исходного сырья в готовый продукт. Этот метод ориентирован также на предприятия с комплексным использованием сырья, где конечным продуктом является передел (например, продукция доменного производства — для сталеплавильного, а сталеплавильного — для прокатного; конечным продуктом отрасли становится прокат, т.е. продукция черной металлургии как отрасли промышленности).

Если полуфабрикаты (переделы) собственного производства предназначены для выпуска конечного продукта отрасли, то фактическая производственная себестоимость такого продукта (например, проката в черной металлургии или нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих предприятиях) будет равна стоимости переделов, приобретенных для изготовления конечных продуктов отрасли. Приобретенные переделы оцениваются потребителями по договорным ценам, тогда как во времена советской экономики на комбинатах, в трестах и других промышленных объединениях с централизованным управлением и финансированием была принята передача переделов по технологической цепочке в оценке по фактической заводской производственной себестоимости. Однако передача поставщиками своего передела (например, передельного чугуна литейным предприятием) потребителю (сталеплавильному заводу) для изготовления последующего передела (стали разных видов и марок) и так по всей внутриотраслевой технологической цепочке в оценке по фактической производственной себестоимости (предписана отраслевым стандартом), заканчивающейся производством конечного продукта отрасли (труб разного назначения и колес для рельсового транспорта), продолжает официально доминировать в качестве отличительного признака попе- редельного метода учета затрат. Между тем в настоящее время предприятия — изготовители переделов, входящие в состав корпорации, холдинга и других промышленных групп предприятий, ведут самостоятельную хозяйственно-финансовую деятельность. В связи с этим они в обычных условиях не передают по производственной себестоимости, а продают переделы друг другу в порядке, предусмотренном хозяйственным договором. Следовательно, поставки переделов представляют собой обычную торговую сделку, выполняемую согласно договорам поставки, и для покупателя передел является либо материалом, либо покупным полуфабрикатом. Поставщик учитывает передел в составе готовой продукции в общепринятом порядке.

Если полуфабрикаты (переделы) собственного производства предназначены для выпуска конечного продукта труда предприятия или для продажи, то их фактическая производственная себестоимость будет равна себестоимости первого полуфабриката плюс затраты на производство второго полуфабриката (который «поглотил» первый полуфабрикат) и далее по нарастающей себестоимости каждого последующего полуфабриката, потребляемого в производстве. Производственная себестоимость полуфабрикатов (переделов) собственного производства, предназначенных для изготовления конечного продукта труда предприятия, калькулируется по номенклатуре статей цеховой себестоимости, а предназначенных для продажи по хозяйственным договорам — по номенклатуре статей, предусмотренной учетной политикой хозяйствующего субъекта. Примером таких полуфабрикатов могут служить тесто на хлебозаводах, литье и поковки на машиностроительных заводах, субпродукты на мясоперерабатывающих предприятиях.

Попроцессный метод применяется в основном на промышленных предприятиях моногенного типа. Однако группировка затрат по технологическим процессам (например, по стадиям энергопроизводства или видам горно-проходческих работ) — это лишь бухгалтерский способ (вариант) обобщения производственных затрат, т.е. одной из многих функций производственного учета.

В отечественной и в зарубежной специальной литературе методом учета затрат считается, по существу, любой (даже простой) способ арифметического расчета распределения производственных затрат. Так, в одном из учебников по экономике отрасли для энергетических вузов обычный бухгалтерский способ распределения стоимости топлива, расходуемого в одном технологическом процессе ТЭС, на себестоимость электрической и тепловой энергии назван физическим методом учета затрат и калькулирования. В других учебниках встречаются названия «попродуктный», «сводный», «планово-распределительный», немало и других названий.

Между тем термин «метод» относится к бухгалтерскому учету в целом как совокупность приемов и способов учетной системы познания кругооборота (расширенного воспроизводства) хозяйственных средств как следствия обычной и иных видов деятельности хозяйствующего субъекта, а также воздействия внешней экономической среды.

Учет затрат в силу своего особого значения во всех видах управленческой деятельности имеет свой метод, но не методы. Однако метод учета затрат представляет собой лишь составную частью общего метода бухгалтерского учета, «специализированной» на формировании учетной информации, напрямую характеризующей состоятельность управленческой деятельности конкретных должностных лиц. Именно поэтому к учету затрат проявляется повышенный интерес как со стороны управленческого персонала организации, так и инвесторов и других заинтересованных сторон. Метод учета затрат дополняет и существенно расширяет экономические и управленческие аспекты метода бухгалтерского учета.

Под методом учета затрат следует понимать специальные способы интеграции в учет внутрихозяйственных систем норм и нормативов затрат на обычные виды деятельности хозяйствующего субъекта и формирования на ее основе достоверной учетно-экономической информации о затратах и производственной себестоимости продуктов труда.

Методом учета затрат является нормативный метод. Его элементы: нормативные калькуляции, изменения текущих норм и нормативов, отклонения фактических затрат от нормативных. Нормативный метод основан на исследовании процессов формирования, оценки, обобщения и группировки затрат («поведения» затрат) по объектам учета затрат и калькулирования. «Официальные» же названия методов учета затрат — позаказный, попередель- ный, попроцессный — указывают лишь на конечный объект калькулирования: заказ, передел, автономный производственный (технологический) процесс, а потому они далеки от исчерпывающей характеристики термина «метод учета затрат». Более обоснованно рассматривать указанные названия в качестве способов и видов калькулирования фактической производственной себестоимости конечных продуктов труда при нормативном методе.

Учет затрат, соответствующий постулатам нормативного метода, в российской практике носит название «нормативный учет» (в определенной степени — аналог систем Standard costs и Variable costing; в российской терминологии — «система “директ-кост”»). Значение нормативного учета предопределено тем, что его методологическая основа — создание учетной информации о фактических затратах и себестоимости по всей номенклатуре продуктов труда и видам деятельности с использованием системы норм и нормативов, нормативных калькуляций и смет отдельных групп затрат. Объектами нормативного учета являются также задокументированные суммы изменений норм и нормативов и отклонений затрат от норм и нормативов.

Качество информации, создаваемой в нормативном учете затрат, прямо зависит от состояния нормативного хозяйства — систематизированного комплекта обязательных для должностных лиц пооперационных текущих (технологических) норм и нормативов затрат на производство и другие виды обычной деятельности организации. Нормативное хозяйство должно быть представлено также: расчетами (таблицами) нормативных калькуляций производственной себестоимости продуктов труда в основном, вспомогательных и обслуживающих производствах; сметами поэлементных затрат на обслуживание производства и управление (по каждому центру затрат в отдельности), на каждый этап НИОК и ТР, экологических и других работ, выполняемых хозяйственным способом; комплексом технической и экономической первичной документации.

Комплекс текущих норм и нормативов независимо от типа промышленного предприятия, его отраслевой принадлежности, процессов формирования производственных затрат не означает фиксированного предела затрат на весь период выпуска продукта труда от начала его освоения до прекращения производства или замены новой модификацией. Результаты технического прогресса в рамках конкретного предприятия приобретают стоимостное измерение, если произошли очевидные (и обязательно документально оформленные) изменения «макетов» производственных циклов конкретных единиц продуктов труда под влиянием внедренных достижений науки и передового опыта, как своего, так и родственных предприятий. Следствием изменения «макетов» становится документальное обновление комплекса расходных норм и нормативов, утвержденных на дату начала промышленного освоения продукта труда или предыдущего изменения. Последовательно меняется (как правило, снижается) нормативная, а с ней и фактическая производственная себестоимость продукта труда, на производство которого воздействовали факторы технического прогресса. Однако для того чтобы можно было полностью оценить качественные результаты этого процесса в учете затрат, необходимо изменение норм и нормативов по каждому фактору в натуральном и стоимостном измерении признать обязательным объектом учета затрат. Это вызвано тем, что контроль наличия, своевременности проектирования, оформления и доведения текущих норм и нормативов затрат до исполнителей и заинтересованных функциональных служб, а также их изменения, пересмотра устаревших и своевременности изъятия недействующих норм еще не стали обязанностью соответствующих управленческих служб. Очевидно, что результаты изменений текущих норм и нормативов, документально оформленные инициаторами и исполнителями согласно требованиям государственных стандартов конструкторской и технологической (технической) документации, должны быть объектами обязательного нормативного учета. Наряду с этим важно пересмотреть методику учета изменений в фактических затратах на обычную и другие виды деятельности и включения их в производственную себестоимость по прямому отношению к конкретному объекту учета затрат и калькуляции с тем, чтобы можно было достоверно и в стоимостном измерении оценить экономическую эффективность изменений текущих норм и нормативов под влиянием технического и социального развития предприятия.

Учет отклонений (англ, variance — расхождение, несоответствие, отклонение от вида, типа) от текущих норм и нормативов текущих затрат (далее — отклонения от норм) в российской учетной практике является, пожалуй, одним из наиболее «больных» разделов нормативного учета. Отклонения от норм расходования материальных, топливно-энергетических, трудовых ресурсов на всех этапах кругооборота хозяйственных средств, в первую очередь в производственном цикле, — процесс неизбежный и находящийся под постоянным влиянием большого числа технических, экономических и даже социальных факторов. Информация о суммах отклонений от текущих норм и нормативов помимо учетной ценности представляет собой уникальный материал для экономического анализа результатов работы всех структурных подразделений и аппарата управления хозяйствующего субъекта. В самом деле, виды и суммы отклонений от норм почти полностью предопределяются состоятельностью маркетинговой деятельности (маркетинговых исследований), организации производства, нормирования и лимитирования использования хозяйственных средств и других объектов системы управления микроэкономикой. Во многом отклонения от норм — следствие качества оперативного учета движения и остатков незавершенного производства на отчетную дату, а также системы оперативного учета выработки рабочих и сдачи продукции на склад или заказчику. Однако учетная информация об отклонениях сможет заинтересовать управленческий персонал, если она будет доступной (понятной) инженерно-техническому и руководящему персоналу на всех уровнях управления и создаваться в сроки, приемлемые для своевременного реагирования должностных лиц на факты отклонений от норм.

Между тем формирование такой информации было раньше и продолжает оставаться камнем преткновения в отечественном нормативном учете. Во-первых, отклонения выявляются и документируются далеко не всегда ни на дату их возникновения, ни в рамках отчетного периода. До 80% отклонений от норм определяется расчетными способами в целом за отчетный период, из них более 3/4 — на основе запоздалой и во многом ставшей условной информации о результатах инвентаризации остатков незавершенного производства, проводимой в конце квартала. Во-вторых, учет отклонений нередко ориентирован только на нужды бухгалтерского обобщения затрат на обезличенную товарную продукцию и их условное распределение между себестоимостью всей массы товарной продукции, выпущенной за отчетный период, и себестоимостью единицы продукта труда. В-третьих, известна практика, при которой отклонения от норм не документируются, следовательно, в сферу нормативного учета соответствующая информация не поступает. В дальнейшем эти отклонения от норм выявляются инвентаризацией незавершенного производства в виде его недостачи или ненормируемых производственных потерь и, как правило, относятся на потери от брака в производстве. Трудно определить отношение к конкретному продукту труда суммы отклонений, если они перераспределяются с помощью условных арифметических расчетов. Напомним, что приоритетами системы «стандарт-кост» и отечественного нормативного учета являются оперативное реагирование на каждый существенный факт отклонений и прогнозирование его возникновения и возможных последствий в ближайшей и отдаленной перспективе.

В микроэкономике учетную информацию об отклонениях от норм и нормативов важно формировать по элементам затрат, производственным подразделениям (включая бригады, участки и даже рабочие места), функциональным службам предприятия, что обеспечит экономический анализ для подготовки и реализации мероприятий по рациональному использованию хозяйственных ресурсов.

Основой для исчисления производственной себестоимости продуктов труда по нормативному методу служат бухгалтерские данные о затратах по видам деятельности хозяйствующего субъекта по текущим нормам, результатам их изменений и отклонений от норм и нормативов, сгруппированные по объектам учета затрат и объектам калькулирования. Процесс учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продуктов труда представляет собой единый комплекс учетных процедур признания, оценки и обобщения затрат на обычные и иные виды деятельности в неразрывной связи с физическими объемами выпуска продуктов труда. В экономике такая концепция базируется на последовательной реализации принципа «затраты — выпуск — результат».

По видам обычной деятельности ведется учет фактических затрат, исчисляемых по текущим нормам и нормативам, включенным в общехозяйственную систему норм и нормативов, их изменениям, принятым к бухгалтерскому учету в установленном порядке, документально оформленным и признанным отклонениям от этих норм и нормативов. Предварительно затраты распределяются по группам, центрам затрат и объектам калькулирования.

Процедура бухгалтерского калькулирования себестоимости продуктов труда в нормативном учете состоит из набора последовательных расчетов, относящихся к отчетному периоду, цель которых — локализация затрат, учтенных в группировке по статьям калькуляции и относящихся к конкретным объектам калькулирования (по текущим нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям от них).

Калькуляции фактической производственной себестоимости единицы продуктов труда в нормативном учете используются для определения экономической выгодности производства, регулирования затрат, поиска и мобилизации источников экономии затрат. Оформляются калькуляции единицы продукта труда в таблицах, которые содержат постатейные данные о затратах по текущим нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям.

Последовательность учетных процедур в нормативном учете является общей для промышленных отраслей экономики и реализуется по единой схеме:

  • • группировка и оценка фактических прямых (по текущим нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям) и косвенных затрат (по каждой статье смет ЗСЭО, общецеховых, управленческих и общехозяйственных затрат и отклонениям от этих смет), учтенных по объектам учета затрат и калькулирования в структурных подразделениях снабжения и сбыта, основного (профильного), вспомогательных и обслуживающих производств, в том числе занятых в природоохранной, инновационной видах деятельности и в деятельности по обеспечению качества продукции;
  • • включение затрат вспомогательных производств — поставщиков продукции в прямые и косвенные затраты подразделений вспомогательных производств — потребителей в оценке, установленной учетной политикой;
  • • включение косвенных затрат подразделений вспомогательных производств в валовые затраты каждого из подразделений, в том числе в себестоимость окончательного брака в производстве по нормативной ставке общих затрат (списание ЗСЭО по смете и отклонениям, а также общих (общецеховых) затрат подразделений по смете и отклонениям);
  • • оценка потерь от брака в производстве и включение их в валовые затраты основных цехов и подразделений вспомогательных производств: металлообрабатывающих (инструментальных, пресс-форм, спецприспособлений и др.), ремонтно-механических (производство запасных частей), ремонтно-строительных (производство строительных деталей и конструкций) подразделений;
  • • оценка остатков незавершенного производства по нормативной цеховой себестоимости или ее отдельным статьям в промышленных подразделениях вспомогательных производств;
  • • оценка возвратных отходов, полученных подразделениями вспомогательных производств и принятых к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
  • • определение фактической цеховой себестоимости продуктов труда, изготовленных подразделениями вспомогательных производств, и включение их стоимости в оценке, принятой учетной политикой организации, в прямые и косвенные затраты соответствующих подразделений основного производства;
  • • оценка потерь от брака в производстве в подразделениях основного производства и отнесение их на затраты этих подразделений;
  • • отнесение ЗСЭО, а также общих затрат структурных подразделений (по смете и отклонениям) основного производства на их валовые затраты;
  • • отнесение общехозяйственных затрат (за минусом различных списаний) на валовые затраты подразделений основного производства (по смете и отклонениям) и по установленным ставкам на затраты вспомогательных и обслуживающих производств по продуктам труда, изготовленным ими по договорам с покупателями и заказчиками;
  • • оценка возвратных отходов и попутной продукции, полученных подразделениями основного производства и признанных в бухгалтерском учете в установленном порядке;
  • • оценка остатков незавершенного производства по цеховой нормативной себестоимости или по отдельным статьям, принятой учетной политикой, в подразделениях основного производства и в производственных подразделениях вспомогательных и обслуживающих производств;
  • • обобщение валовых затрат на счетах основного производства, а также на счетах вспомогательных и обслуживающих производств по их затратам, относящимся к продуктам труда, предназначенным для продажи, по нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям и распределение затрат между товарным выпуском (по нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям) и стоимостью незавершенного производства (технический процесс калькулирования).

Согласно описанной схеме учета затрат на производство фактическая производственная себестоимость продукта труда исчисляется по формуле

где СФп — фактическая производственная себестоимость продуктов труда, произведенных для продажи или собственного потребления и принятых к бухгалтерскому учету (по текущим нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям); НН, НК —стоимость остатков незавершенного производства соответственно на начало отчетного периода в оценке по номенклатуре статей нормативной производственной себестоимости или по отдельным ее статьям, установленным учетной политикой хозяйствующего субъекта; ЗП — валовые затраты на производственную деятельность по всем статьям нормативных калькуляций в оценке по текущим нормам и нормативам, их изменениям и отклонениям, учтенные в отчетном периоде (дебетовые обороты за отчетный период на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»); БП — стоимость исправимого и окончательного производственного брака в оценке по нормативной производственной себестоимости или отдельным ее статьям, установленным учетной политикой хозяйствующего субъекта; ОП — стоимость возвратных производственных отходов, годных для производственного потребления, хозяйственных нужд или для продажи, а также попутной продукции в оценке, принятой учетной политикой хозяйствующего субъекта.

Формула ориентирована на гетерогенные и моногенные типы промышленных предприятий с производственным циклом, который на отчетную дату не заканчивается выпуском продукта труда, готового для продажи или собственного потребления, вследствие чего создается определенный запас полуфабрикатов или незавершенных работ, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве запасов незавершенного производства (НЗП). В моногенных и некоторых гетерогенных производствах могут отсутствовать НЗП, брак в производстве, производственные отходы и попутная продукция. Тогда формула меняет свой вид.

Согласно приведенной формуле фактическая производственная себестоимость конечного продукта признана в оценке по текущим нормам с обособлением сумм их изменений и отклонений. В связи с этим законченные производством продукты труда принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по нормативной производственной себестоимости (по полной или сокращенной номенклатуре статей затрат). Суммы изменений норм и отклонений от норм, учтенные в отчетном периоде в производственной себестоимости продуктов труда, принятых к бухгалтерскому учету, включаются в полную (известную также под названием «коммерческая») себестоимость проданных продуктов труда (см. п. 5.5).

 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы