Предпринимательская деятельность как объект управленческого учета

Управленческому учету принадлежит ведущая роль в организации предпринимательской деятельности, в частности, в вопросах выбора одной альтернативы из множества имеющихся. Основное предназначение управленческого учета - это производство информации, обобщение и ее анализ для принятия менеджерским аппаратом организации тактических и стратегических управленческих решений.

Для разграничения направлений усилий в подготовке необходимых данных для принятия решений необходимо четко разграничить категории «тактика» и «стратегия». В сознании большинства пользователей экономической информации тактика и стратегия увязываются с ее временным периодом и комплексом мероприятий, выполняемых на основе подготовленных данных.

Тактика управленческого учета включает в себя комплекс процедур, предусматривающих организацию, учет, контроль, анализ и критическую оценку ранее принятых решений, а также установление ответственных за их исполнение.

Стратегия представляет собой детальный комплексный прогноз, в котором раскрыты мероприятия, обеспечивающие достижение поставленных целей в процессе деятельности. Стратегия управленческого учета, по мнению Ф.Н. Филиной, «...представляет собой систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период. Стратегия заключается в выборе и обосновании политики привлечения и эффективного размещения ресурсов коммерческой организации» [124].

Различия между тактическими и стратегическими управленческими решениями [69]

Таблица 1.4.1

Различия между тактическими и стратегическими управленческими решениями представлены в табл. 1.4.1. Вид управленческих решений оказывает влияние на состав объектов управления и задач, решаемых ими (табл. 1.4.2.)

Управленческий учет в принятии эффективных управленческих решений о предпринимательстве имеет целью сформировать максимально полную и достоверную информацию. При этом информация управленческого учета должна быть правильно зарегистрирована, подобрана, обобщена и проанализирована, поэтому в настоящее время роль учетноаналитической подсистемы в управлении хозяйственной деятельностью объективно повышается.

Рис. 1.4.1. Учетно-аналитическая система предприятия

Учетно-аналитическая система (рис. 1.4.1) имеет сложную структуру, отличительными характеристиками которой являются следующие параметры:

• - состоит из компонентов: организационно-техническое, методическое и правовое обеспечение, материальные, трудовые, финансовые ресурсы предприятия и другие объекты инфраструктуры;
• - формирование первичной информации о фактах хозяйственной жизни предприятия, анализ и обобщение ее в результативную - представляет непрерывный, цикличный процесс с прямой и обратной связью;
• - результативная информация предназначена для использования менеджерами высшего уровня для принятия конкретных управленческих решений, непосредственно влияющих на финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

Различия в объектах управленческих решений

Таблица 1.4.2

Управленческое решение всегда рассматривается как выбор наиболее приемлемой для предприятия альтернативы из всего набора имеющихся данных. Организация вырабатывает необходимые критерии принятия управленческих решений, а объектам управленческого учета присваиваются характеризующие параметры этих решений аналитические признаки. Выбор критериев зависит от модели принятия управленческих решений в конкретной ситуации. В принятии управленческих решений руководитель использует количественные и качественные критерии. Качественные критерии определяют индивидуальную специфику конкретной ситуации, а количественные являются более универсальной характеристикой (табл. 1.4.3).

Таблица 1.4.3

Выбор критериев принятия управленческих решений

Таким образом, результирующие информационные потоки в учетноаналитической системе организации дают возможность пользователям принимать обоснованные решения при управлении хозяйственной деятельностью организации. Именно система управленческого учета и анализа на предприятии позволяет удовлетворять разнородные информационные потребности групп пользователей учетной информации с минимальными для предприятия затратами и рисками.

При разработке системы критериев принятия управленческих решений для любого варианта определяющих факторов необходимо соблюдать комплекс обязательных требований. Таковыми являются:

• 1) полная оценка всех экономических последствий принимаемого решения в текущем или в долгосрочном периодах исходя из целей предприятия (т.е. оценка всех релевантных результатов);
• 2) соответствие системе целей предприятия и непротиворечивость;
• 3) приспособленность к анализу в условиях неопределенности;
• 4) объективность и доступность исходных данных;
• 5) универсальность;
• 6) гибкость (т.е. способность учитывать происходящие изменения);
• 7) учет специфики решаемой задачи;
• 8) соответствие особенностям личности руководителя и корпоративной культуре предприятия;
• 9) понятность и удобство в использовании;
• 10) измеримость и объективность;
• 11) ориентация на перспективу, возможность «раннего предупреждения».

Как правило, информация, формируемая управленческим учетом в этой сфере, имеет количественные характеристики и связана с расчетом и анализом показателей прибыли, затрат, доходов. В этой связи необходимо сделать акцент на различие объектов оперативного и стратегического управленческого учета, классификацию затрат для принятия управленческих решений. Состав информации, формируемой в оперативном и стратегическом управленческом учете, различен.

В оперативном управленческом учете выделяют 3 основных направления учета затрат:

• 1) формирование учетных данных с целью определения себестоимости продукции, оценки активов в балансе и ожидаемых результатов от производства и реализации продукции (работ, услуг) отчетного периода;
• 2) обеспечение информацией о фактическом уровне затрат и себестоимости продукции руководителей всех уровней для составления ими бюджетов, а также разработки мероприятий по снижению совокупных их величины;
• 3) организация учета по центрам затрат и центрам ответственности с целью контроля над затратами по местам их возникновения.

В управленческом стратегическом учете формируется информация, предназначенная для определения текущего конкурентного положения организации, которая предполагает возможность решения стратегических вопросов деятельности организации. По мнению Я.Н. Кунициной, к ней относятся:

• - «стратегические затраты, под которыми понимаются затраты конкурентов, собственные затраты по цепочке ценностей, этапам жизненного цикла продукта, стратегическим бизнес-единицам;
• - прибыль контрагентов (рынкам, конкурентам, потребителям), прибыль на этапах жизненного цикла продукта, прибыль стратегических бизнес-единиц;
• - стратегические бюджеты, включая бюджеты денежных потоков, на этапах жизненного цикла продукта по цепочке ценностей» [69].

Немаловажным фактом при этом являются различия в масштабах исследования оперативного и стратегического учета. Объектом в стратегическом учете может быть как целое, так и его часть, а в оперативном управленческом учете, преимущественно, только часть целого (затраты, себестоимость, результаты, центры ответственности, виды деятельности, носители, сегменты и т.д.).

Затраты - это стоимостное измерение использованных предприятием ресурсов: капитальных, трудовых, финансовых, материальных, сформированное на пропорционально-временной основе. Затраты с позиций использования в процессе принятия управленческих решений могут быть систематизированы по следующим основаниям.

1. Динамика затрат. Динамическое поведение затрат является определяющим фактором при принятии большинства управленческих решений в области производства и сбыта. Этот фактор является основным при решении таких проблем, как принятие или не принятие дополнительных заказов, установление нижней границы цены, определение безубыточного объема производства, собственного производства комплектующих или закупка их на стороне, целесообразность модернизации оборудования и др. Экономическая модель выделяет три типа поведения производственных затрат при изменении объемов производства.

Переменные затраты изменяются при изменении объемов производства. Характер поведения переменных затрат в экономической модели зависит от объема производства и загрузки мощностей и вычисляется по коэффициенту реагирования затрат (коэффициенту Меллеровича).

К реагир. = темп прироста затрат/темп прироста объема производства где, темп прироста затрат Темп прироста производства

Изменение коэффициента реагирования затрат в зависимости от изменения уровня производства представлено в табл. 1.4.4.

Таблица 1.4.4

Изменение коэффициента реагирования затрат

Затраты, коэффициент реагирования для которых находится в диапазоне от нуля до единицы, называются дигрессивными (регрессивными) переменными затратами. Для этой категории затрат темпы прироста объемов производства превышают темпы прироста затрат. Теоретически дигрессивные затраты возникают в условиях неполной загрузки мощностей, когда увеличение объемов производства приводит к тому, что имеющиеся мощности используются продуктивнее, производственный процесс стабилизируется и требует меньших затрат гибких ресурсов в расчете на единицу объема. Удельные дигрессивные затраты снижаются при увеличении объемов производства.

Переменные затраты, коэффициент реагирования для которых равен единице, называются пропорциональными переменными затратами. Темпы прироста пропорциональных затрат равны темпам прироста объемов производства.

Темп прироста прогрессивных переменных затрат превышает темп прироста объемов производства, коэффициент реагирования таких затрат больше единицы. Теоретически прогрессивные затраты возникают тогда, когда в производственный процесс уже вовлечены все качественные ресурсы, и для достижения необходимого уровня загрузки мощностей привлекаются низкокачественные ресурсы, следовательно, для производства равных объемов продукта в количественном отношении требуется все больше ресурсов. В экономической теории такая ситуация известна как закон убывающей отдачи. На практике прогрессивность затрат может проявляться даже в ситуации недогрузки мощностей, например, когда предприятием используются изношенные основные фонды, требующие частых осмотров, больших затрат на ремонт и дающие низкий процент качественного выпуска.

К постоянным относят затраты, которые не меняются при изменении объемов производства. Соответственно, коэффициент реагирования для постоянных затрат будет равен нулю. Теоретически появление постоянных затрат связывают с рядом факторов. Постоянные затраты могут возникать вследствие закона или договора (оплата услуг связи, аренды помещений без права расторжения договора, гарантированная оплата труда в случае длительных простоев или ликвидации организации). Они фиксируются на определенном уровне в течение краткосрочного периода, в долгосрочном же периоде эти затраты устранимы.

Значительная часть производственных затрат представляет собой смешанные затраты - затраты, содержащие постоянную и переменную составляющие. Так, затраты по арендованному станку состоят из постоянной части (арендная плата) и переменной части (ремонт, наладка, расход электроэнергии). Для разделения смешанных затрат на переменную и постоянную части используются различные методы. Разделение смешанных затрат преследует как минимум две цели: оценку смешанных затрат прошлых периодов и прогнозирование поведения затрат в будущих периодах. При расчетах делается допущение, что выявленные в прошлых периодах взаимосвязи сохраняются и в будущем, поэтому функция, построенная для оценки затрат, используется и для их прогнозирования.

2. Включение затрат в управленческие решения. Процесс принятия управленческого решения заключается в выборе наилучшей альтернативы из множества исследуемых вариантов. Выбор одной из альтернатив обозначает отказ от других возможных способов достижения цели. При этом, отказываясь от прочих альтернатив, отказываются также и от возможной прибыли, которую могли бы извлечь при принятии альтернативного варианта.

Максимально возможная прибыль, от которой отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели, представляет собой альтернативные издержки принятия решения. Альтернативные издержки предприятия принято делить на две категории: эксплицитные и имплицитные. Эксплицитные (внешние, явные) издержки - это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства; это упущенная выгода от размещения ограниченных средств предприятия одним из выбранных способов - авансирование средств в приобретение сырья и материалов, основных средств, размещения свободных денежных средств на депозитных счетах в банке, выплаты заработной платы, прочие внешние платежи.

Имплицитные (внутренние, неявные) издержки - это альтернативные издержки по неиспользованию или использованию альтернативным способом ресурсов, принадлежащих предприятию. Типичным примером имплицитных издержек являются альтернативные издержки предпринимателя по организации собственного дела. Открывая собственное предприятие, предприниматель отказывается от работы в качестве наемного работника, а следовательно, отказывается и от заработной платы, которую мог бы получать.

3. Релевантный подход. При формировании информационной базы для принятия решений широко распространен подход, называемый релевантным анализом. Релевантный анализ состоит в выборе одной альтернативы из возможных путем сравнения только релевантных затрат и (или) доходов по этим альтернативам.

Релевантные затраты и доходы - это будущие затраты и доходы, величина которых зависит от избранного варианта управленческого решения. Наибольшее значение при принятии управленческих решений, по мнению В.Ф. Несветайлова, «имеет свойство релевантности, предполагающее, что учетная информация не только удовлетворяет требованиям полноты, своевременности и достоверности, но и полностью отвечает информационным ожиданиям пользователей» [83].

Для четкого определения сущности релевантных затрат отметим три основные характеристики, влияющие на релевантность показателей:

• 1) релевантными являются лишь затраты и доходы, относящиеся к будущим периодам;
• 2) релевантными являются затраты и доходы, которые зависят от избранного варианта управленческого решения;
• 3) релевантность затрат и доходов зависит от критерия, который заложен в основу принятия решения. Критерии релевантности учетной информации представлены в табл. 1.4.5.

Таблица 1.4.5

Критерии релевантности стратегической учетной информации [составлено по 83]

Нерелевантные (иррелевантные) затраты и доходы - затраты и доходы, сохраняющиеся при любой из рассматриваемых альтернатив управленческого решения.

Классификация затрат для целей оперативного управленческого учета общеизвестна, т.к. хорошо представлена в специальной литературе. Основные подходы к раскрытию сущности понятий «издержки», «затраты», «расходы», а также классификация затрат организации в системе стратегического управленческого учета приведены в приложениях 1 и 5.

Основные различия категорий «затраты» и «расходы», классификация затрат в управленческом учете, классификационные признаки и классификация затрат и порядок их применения в стратегическом управленческом учете (СУУ), приведенные в приложениях 2, 3 и 4, соответственно разработаны Л.В. Шалаевой в статье «Основы классификации затрат в системе стратегического управленческого учета» [131].

Разделение целей управления бизнес-процессами на оперативные и стратегические позволяет установить модель, в которой прослеживается функциональное их взаимодействие. Модель бизнес-процессов с выделением стратегического и оперативного контуров, а также сущность и отличительные особенности процессно-ориентированного управления будут рассмотрены в главе 2.

В конце прошлого столетия происходили существенные изменения не только в экономике разных стран, но и в управлении. На смену функционально-ориентированному подходу корпоративного управления пришли органические структуры управления, отличительной особенностью которых является их способность изменять свою форму, приспосабливаясь к изменяющимся условиям окружающей внешней среды.

Происходят существенные изменения в содержании, сферах применения, объектах и инструментариях современного управленческого учета. В управленческом учете системно взаимодействуют все его составные элементы, которые в совокупности формируют систему внутренней информации, обеспечивающую эффективное управление предприятием.