Сущность стратегического управленческого учета

В современных условиях экономического развития предприятий реализация любой ее стратегии невозможна без совершенствования бухгалтерского учета как основы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений. Чтобы достоверно оценить состояние предприятия (его финансовое положение, конкурентоспособность, перспективы развития), необходим максимально полный учет всего этого комплекса факторов наряду с одновременной корректировкой стратегии и тактики развития в системе обратных связей.

Традиционный подход предполагал, что стратегия формирует тактику управления, тактические инструменты определяют структуру системы управления и задают перечень контрольных показателей, которые, в свою очередь, создают систему управленческого учета. Этот цикл не предполагал прямой или обратной связи стратегии с системами управления или управленческого учета. Контрольно - аналитические показатели всегда отражали текущую эффективность предприятия и степень реализации его тактических задач, безотносительно стратегических целей, а система управления была нацелена на краткосрочную оптимизацию.

С позиции стратегического управленческого учета изменяются подходы к управлению. В этом случае предприятие исследуется не как автономный субъект управления, а как открытая система. На развитие и успех его предпринимательской деятельности оказывает влияние комплекс внешних (макросреда) и внутренних (микросреда) факторов. «Важнейшим инструментом, позволяющим эффективно разрабатывать и внедрять на предприятии современные подходы к управлению, по мнению В.Б. Ивашкевича, является стратегический учет. Цель стратегического учета - обеспечение эффективного функционирования, выживаемости предприятия на сравнительно длительную перспективу». [42. С. 8].

Исследуя данную категорию, д-р. экон, наук, профессор В.Э. Керимов выделяет информационную составляющую стратегического учета. Автор отмечает: «...информационной базой стратегического управления является стратегический учет, который регистрирует, обобщает и представляет данные, необходимые для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующих субъектов» [110. С.56]

Для отечественной науки стратегический учет является новым направлением. Поэтому для него характерны неустоявшаяся терминология, разобщенность ученых и практиков данной области исследования. Серьезные дискуссии касательно стратегического управленческого учета стали появляться уже в XX в. «Несмотря на то, что стратегический управленческий учет возник относительно недавно, он уже сформировался в достаточно обширное направление, которое требует определенной научной систематизации» [87. С. 7-8].

И.Н.Богатая, Л.О. Ивашиненко в статье «Стратегический учет, как перспективное направление развития бухгалтерского учета» придерживаются иного мнения. Авторы считают, что «стратегический учет - это учет, направленный на достижение определенной коммерческой организацией его глобальной цели, основанный на взаимодействии методики анализа, планирования, контроля и учета внутренних процессов и условий меняющейся внешней среды» [12. С. 14].

Исследовавшая проблемы стратегического учета в более ранних работах И.Н. Богатая определяет его как глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией для оценки деятельности предприятия [13. С.39].

Профессор В. Э. Керимов, используя зарубежный и отечественный опыт, предпринял попытку обобщить существующие мнения о стратегическом учете, раскрыть его сущность, основные задачи, функции, методы и отличительные особенности в своем учебном пособии «Стратегический учет» (2010 г.). Под стратегическим учетом автор понимает «систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта» [110. С.55]. Указанная концепция стратегического учета основывается им на фазовой модели экономики организации, которая включает микроэкономический финансовый комплекс; пространство микроэкономических процессов; пространство микроэкономических операций.

Значительный вклад в разработку теории и практики комплексного направления развития управленческого учета, стратегического управленческого учета внесли О.Е. Николаева и О.В. Алексеева. По результатам исследования авторы сделали вывод о том, что «...стратегический управленческий учет является комплексным направлением управленческого учета, ориентированным на процесс принятия долгосрочных (стратегических) решений, в рамках которого предполагается тщательный анализ внешней бизнес-среды, где предприятие осуществляет свою деятельность (при проведении данного анализа должны быть учтены стратегическая позиция фирмы на рынке, дифференциация продуктов фирмы, а также должна быть построена полная цепочка ценностей рассматриваемой компании)» [87. С.28]. Ученые систематизировали имеющиеся подходы и представления о сущности, содержании и задачах стратегического управленческого учета, раскрыли его функции и отличительные особенности. Ими рассмотрены наиболее современные и эффективные технологии стратегического управленческого учета: сбалансированная система показателей (The Balanced Scorecard, BSC), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added, EVA), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing, АВС) и на его основе бюджетирование. При этом они отмечают, что «...при применении стратегического управленческого учета следует учитывать его объемность и широту, а именно иметь в виду, что любые технологии, которые способствуют принятию тех или иных стратегических решений, можно отнести к технологиям стратегического управленческого учета» [87. С. 28]. Так же в их трудах подробно описывается опыт практического внедрения системы сбалансированных показателей на примере сети супермаркетов.

Объектом детального исследования В.Ф. Несветайлова стала категория «стратегический управленческий учет», который определил не только состав используемой в системе информации, но и показал ее назначение. По мнению автора, «...его следует рассматривать как систему сбора и обработки стратегической информации финансового и нефинансового характера, включая ... суждения о конкурентной позиции, долгосрочных целях бизнеса, намерениях и действиях стейкхолдеров в целях регулярного ее аналитического представления заинтересованным пользователям в требуемом ими формате» [83].

Как следует из выше перечисленных определений и суждений различных авторов о стратегическом учете, их мнения разделились, одни считают, что он представляет собой самостоятельную учетноаналитическую систему, необходимую для успешного внедрения и функционирования стратегического менеджмента, а другие - делают акцент на его внешней ориентации.

Исследование системы взглядов на сущность стратегического управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что стратегический учет формирует информацию, необходимую: 1) для разработки и реализации стратегии организации; 2) диагностики результатов деятельности, предполагающей выявление проблем организации, ее сильных и слабых сторон; 3) выявления места организации на рынке и в конкурентной среде; 4) количественной и качественной оценки состояния организации как единого комплекса по отношению к внешнему бизнес-окружению, а также ее управленческой структуры.

Обзор мнений по поводу сущности стратегического учета позволил сделать следующие выводы:

• - во-первых, несмотря на имеющиеся различия в названии «стратегический учет» или «стратегический управленческий учет», он нацелен на перспективу и представляет собой дальнейшее направление развития экономической науки;
• - во-вторых, существенным отличием стратегического учета от иных традиционных видов учета является преимущественное внимание на внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации;
• - в-третьих, стратегический управленческий учет осуществляет информационную поддержку стратегического менеджмента, а также других пользователей, о результатах деятельности, как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений.

Стратегический учет вносит в научную теорию управленческого учета такие понятия, как [56]:

• - «видение» - очерчивание перспектив развития компании на ближайшие 5-10 лет путем определения ключевых параметров деятельности, например, «портрет» клиента, характеристики продуктов, ключевые ценности и т.д.;
• - «миссия» - нахождение желаемых результатов деятельности компании;
• - «стратегия» - это намеченный путь движения от текущего состояния к желаемому будущему посредством системы целей и планов действий. Базируясь на разработанном плане, компания начинает путь к реализации стратегии;
• - «стратегические цели» - это количественные или качественные ориентиры развития компании;
• - «стратегический план» - определяет направление деятельности в целом и формулирует общие цели при минимальном числе конкретных данных.

Основные различия между стратегическим и традиционным управленческим учетом [49]

Таблица 1.6.1

Сущность и назначение стратегического управленческого учета существенно отличается от традиционного управленческого учета. К числу различий можно отнести: отличия в целевом назначении и широте решаемых задач; использование разных методов анализа в целях подготовки и принятия управленческих решений; различия в отношении к учету и анализу; различия в отношении к планированию; различия в отношении к стратегическим управленческим решениям и др. Более подробно основные различия между традиционным и стратегическим управленческим учетом представлены в табл. 1.6.1.

Таким образом, являясь независимым и перспективным направлением развития управленческого учета, стратегический управленческий учет для принятия решений в системе стратегического менеджмента использует специфические методы и способы получения информации. Мониторинг внутренней и внешней среды организации и создаваемая при этом информация служат основой для формирования стратегии, защиты стратегических позиций и улучшения конкурентоспособности. Наряду с этим, стратегический управленческий учет использует данные о состоянии внутренней среды организации, создаваемые другими видами учета - финансовым, налоговым, статистическим и оперативным управленческим.

Стратегический управленческий учет следует рассматривать в двух аспектах - широком и узком понимании. По данной проблеме И.Н. Богатая и Л.О. Ивашиненко отмечают следующее: «в широком понимании, стратегический управленческий учет призван обеспечить формирование финансовой и нефинансовой информации о конкретном объекте управления для осуществления полного цикла основных функций стратегического управления: планирования, организации, анализа, контроля и регулирования» [12. С. 14].

«В узком понимании, стратегический управленческий учет - это интегрированный процесс сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации для анализа внешней и внутренней среды организации, а также для оценки и контроля процесса выполнения стратегии, на основании которой высшим менеджментом принимаются стратегические управленческие решения для выполнения миссии организации, а собственники осуществляют оценку деятельности организации с точки зрения доходности капитала» [12. С. 15].

Чтобы определить стратегии конкурентной борьбы и закрепления конкурентных преимуществ, необходима информация о том, кем, насколько и почему компания может быть вытеснена с рынка. Предложивший первым термин «стратегический управленческий учет» К. Си- мондс, рассматривает его как средство оценки конкурентной позиции компании относительно других участников отрасли путем сбора данных по затратам и ценам, объемам продаж и рыночным долям, потокам наличных средств и имеющимся ресурсам основных конкурентов [69]. При этом роль стратегического управленческого учета, по мнению Симмондса, сводится к следующим функциям.

• 1. Анализ кривой обучения. Кривая обучения (learning curve) - кривая, отражающая динамическое соотношение цен и издержек на исследуемом рынке. Анализ данных за прошлые периоды позволяет предприятию прогнозировать возможное снижение затрат на производство у конкурентов и, как следствие, снижение ими цен. Имея подобную информацию, можно прогнозировать дату снижения цен конкурентами, следующий за этим количественный прирост продаж конкурента и количественные потери продаж у остальных компаний. Правильный и своевременный прогноз по кривой обучения позволяет принять решение о снижении цены раньше, чем это сделают конкуренты.
• 2. Вариации ценовой политики. Функция управленческого учета состоит в получении и анализе информации о структуре затрат конкурентов и уровне цен на их продукцию. Наиболее значимым направлением в рамках этой функции Симмондс считал проведение анализа безубыточности для каждой из конкурирующих компаний: такой анализ позволит определить диапазон возможного и приемлемого снижения цен и реакцию конкурентов на эти действия.
• 3. Анализ размера и доли рынка. Анализ изменений доли рынка по основным продуктам компании позволяет определить участки, по которым позиция компании усиливается или ослабевает, а включение подробной информации в отчеты компании делает информацию управленческого учета пригодной для целей стратегического управления.

Информация о внешних факторах макросреды формируется в системе менеджмента и является одной из составных частей учетноаналитической системы стратегического управленческого учета. Такая информация обеспечивает обратную связь, помогает в приспособлении (адаптации) внутренних факторов микросреды, контролируемых предприятием, к окружающей его макросреде, в результате чего происходит корректировка и адаптация стратегии.

Рис. 1.6.1. Факторы развития предпринимательской деятельности [13.С. 45]

На рис. 1.6.1 представлены факторы развития предпринимательской деятельности, которые свидетельствуют о том, что между ними существует тесная, непрерывная и обратная связь, от которой в конечном итоге зависит успех бизнеса.

Таким образом, преимуществами современной концепции коммуникаций и информационных потоков являются сбалансированность и замкнутость информационного цикла. Это позволяет использовать один и тот же набор показателей, одну и ту же информационную систему в долгосрочном и краткосрочном периодах для контроля над достижением как стратегических целей, так и тактических задач организации. Система приобретает завершенный вид, через управленческий учет, посредством которого реализуются прямая и обратная связи основных звеньев (элементов) системы, они сбалансированы, взаимосвязаны, ни один из них не исключен из цепочки.